論我國會計準則法典化改革

胡成

【摘要】面對我國立法邁向法典化和會計準則亟待系統(tǒng)化的現(xiàn)實， 開創(chuàng)準則結(jié)構(gòu)體系變革之先河的美國會計準則法典化， 為司法轄區(qū)系統(tǒng)解決會計準則應(yīng)用效率低下問題提供了重要借鑒。 改進我國會計準則國際趨同策略， 推動會計準則整體的法典化改革創(chuàng)新， 構(gòu)建融合基本準則、具體準則、會計科目與財務(wù)報表披露等內(nèi)容于一體、系統(tǒng)集成、實時在線、開放共享的綜合性、法典化的公共產(chǎn)品， 是優(yōu)化我國會計準則結(jié)構(gòu)、提高國家會計治理水平、增強我國參與全球會計治理制度性話語權(quán)的重要途徑。

【關(guān)鍵詞】會計準則;法典化;全球會計治理;制度性話語權(quán)

【中圖分類號】F233? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）08-0092-6

一、引言

會計作為一項低成本的信任機制， 根植于理性自利而又復(fù)雜的人性之中， 是組織賴以存續(xù)不可或缺的重要組成部分[1] 。 完善的會計準則①是會計信任機制充分發(fā)揮功能的重要基礎(chǔ)。 經(jīng)濟活動越復(fù)雜， 會計準則越重要。 隨著經(jīng)濟全球化日益加深， 以國際財務(wù)報告準則（IFRS）為趨同參照系的全球治理格局形成， 為規(guī)范創(chuàng)新多變的交易和復(fù)雜的經(jīng)濟關(guān)系， 基于準則模式的IFRS及與之趨同的大多數(shù)司法轄區(qū)會計準則日趨復(fù)雜龐冗， 準則應(yīng)用效率問題已成為一個值得關(guān)注的重要課題。

美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）通過會計準則結(jié)構(gòu)改革， 開創(chuàng)了會計準則法典化的先河。 FASB會計準則法典化（FASB ASC）既解決了會計準則數(shù)量巨大、種類龐雜、應(yīng)用效率低下與錯誤應(yīng)用風險等積弊問題， 進一步鞏固了美國會計準則的國際地位， 增強了美國全球會計治理話語權(quán)， 也為其他司法轄區(qū)會計準則建設(shè)提供了有益借鑒。 被譽為“五年磨一劍”的FASB ASC， 堪稱全球會計準則發(fā)展史上具有里程碑意義的事件， 我國會計主管部門曾做過報道， 少數(shù)學(xué)者也做過簡要評介， 但都沒有引起應(yīng)有的重視。 值得注意的是， 我國相關(guān)研究在翻譯FASB ASC時使用的是“會計準則匯編”[2] 而不是更精準的“會計準則法典化”概念。 鑒于法規(guī)匯編與法典化存在根本差異， 關(guān)鍵概念翻譯的準確性必然影響到對該事件應(yīng)有的關(guān)注度。

雖然有會計史學(xué)家提出“中國是世界上最早建立法典式會計制度的國家”[3] ， 以及歐洲大陸法系國家也存在法典式會計制度， 但這種所謂的“法典式會計制度”[4] 本質(zhì)上或僅僅是相對于習慣法或慣例而言的成文法， 或是在民商法典中包含專門的會計規(guī)范篇章而已， 與基于準則模式的會計準則通過整體法典化編纂形成法典化的文本截然不同。 囿于會計準則國際趨同具有政治性以及“實質(zhì)重于形式”的傳統(tǒng)會計思維， 我國會計準則聚焦于實現(xiàn)與IFRS的實質(zhì)性趨同， 在提高會計準則質(zhì)量和趨同程度的同時， 也累積了類似FASB ASC以前美國會計準則的結(jié)構(gòu)性弊端問題， 亟待優(yōu)化。 在向IFRS趨同的同時， 借鑒美國會計準則法典化結(jié)構(gòu)改革的有益經(jīng)驗， 研究我國會計準則法典化改革創(chuàng)新問題， 對于優(yōu)化我國會計準則結(jié)構(gòu)、增強我國會計準則合法性②、增加我國全球會計治理制度性話語權(quán)， 具有十分重要的現(xiàn)實意義。

二、會計準則法典化內(nèi)涵

1. 法典與法典化。 法典通常是就某一現(xiàn)行部門法進行編纂而形成的系統(tǒng)性法律文件， 意在方便查閱、使用和消除某些缺陷。 法典比單行法規(guī)系統(tǒng)、完備， 是一種新的立法文件， 一經(jīng)頒布， 相應(yīng)單行法規(guī)即被廢除。 雖然法規(guī)系統(tǒng)化有匯編和法典化兩種方式， 但是二者在性質(zhì)、方法、解決的矛盾等方面存在根本差異。 匯編僅對現(xiàn)行法規(guī)進行外部整理， 使之系統(tǒng)化， 在形式或內(nèi)容上一般不作任何變動， 不屬于新的立法活動， 是法規(guī)系統(tǒng)化的初級階段。 而法典化是重新審定某一法規(guī)部門全部現(xiàn)行法規(guī)， 通過廢舊立新、協(xié)調(diào)沖突、消解矛盾使之成為基于某些共同原則、內(nèi)容協(xié)調(diào)一致、有機聯(lián)系的統(tǒng)一法規(guī)體系（即法典）， 是面對數(shù)量眾多、體系龐雜的法規(guī)體系而采取的、重在協(xié)調(diào)創(chuàng)新的系統(tǒng)化， 是一個持續(xù)性的法規(guī)續(xù)造過程， 其復(fù)雜程度高、難度大， 是法規(guī)系統(tǒng)化的高級階段。 “法典化是立法的重要目標， 更有利于法規(guī)的統(tǒng)一協(xié)調(diào)， 減少或避免沖突， 集大成的法典， 比分散的立法更具基本框架性和穩(wěn)定性， 也更具統(tǒng)一性和一致性……法典化程度是一個社會法律制度是否成熟的標志”[5] 。

“法典是制度文明的顯赫篇章， 是治國治法的要途要徑， 是法的形式的最高階段”[6] 。 在西方各國的法律傳統(tǒng)中， 大陸法系國家通常按照部門編纂部門法典; 海洋法系國家一般不采用這種形式， 但隨著制定法大量增加， 也開始出現(xiàn)以法典冠名的規(guī)范性法律文件， 但其內(nèi)容仍不及大陸法系國家的法典嚴密。 在我國， 從古代的《法經(jīng)》《律疏》《清末修律》《六法全書》等， 到剛頒布不久的《民法典》， 都是中國法治文明進程中法典化的范例。

2. 會計準則法典化。 會計準則在不同司法轄區(qū)及不同歷史時期的名稱、結(jié)構(gòu)、制定機構(gòu)性質(zhì)、準則權(quán)威性、實施機制等不盡相同， 不管其形式與名稱等外部特征如何， 無論效力源于制定機構(gòu)的直接權(quán)力還是間接權(quán)力所賦予， 各司法轄區(qū)會計準則在本質(zhì)上均屬于規(guī)范會計確認、計量和報告的“商法”的范疇， 具有強制性。 根據(jù)影響力不同， 會計準則分為特定司法轄區(qū)適用的會計準則、跨司法轄區(qū)適用的會計準則， 以及作為全球公共產(chǎn)品的會計準則等。

與其他領(lǐng)域法規(guī)的發(fā)展演變一樣， 各司法轄區(qū)會計準則也有一個從簡單的慣例、少量的成文法到大量準則規(guī)范的形成， 以致逐步需要匯編， 進而趨向法典化的發(fā)展歷程。 相比其他法規(guī)領(lǐng)域， 各司法轄區(qū)會計準則大都“年輕而充滿活力”， 但隨著經(jīng)濟活動的復(fù)雜化和持續(xù)不斷的創(chuàng)新性交易涌現(xiàn)， 規(guī)范交易確認、計量和信息披露的會計準則的規(guī)模不斷擴大， 準則的復(fù)雜性日益加劇， 修改更新的頻率很高， 且單項準則發(fā)布或修改的時間間隔越來越短， 會計準則體系內(nèi)部不同主體發(fā)布的甚至同一主體在不同時期發(fā)布的各會計準則之間矛盾沖突頻現(xiàn)， 加之創(chuàng)造性會計問題不斷滋生， 作為控制機制的會計準則“補丁”越打越多， 識別特定交易具體會計處理規(guī)定的難度越來越大， 會計準則供需矛盾不斷積累。 單純的會計準則匯編已經(jīng)難以解決會計準則的體系龐冗和使用效率低下的問題， 這就必然要求向更高階段的會計準則法典化轉(zhuǎn)變。

會計準則法典化是持續(xù)性的準則續(xù)造過程， 動態(tài)反映會計準則的更新變化。 綜觀全球各司法轄區(qū)法規(guī)法典化的進程， 民法、商法、刑法等部門法的法典化較為普遍。 而會計準則的發(fā)展歷史較短， 規(guī)范領(lǐng)域具有特殊性， 隨著市場經(jīng)濟中交易的不斷創(chuàng)新， 新的會計問題不斷涌現(xiàn)， 會計準則變革持續(xù)進行， 而且全球會計準則發(fā)展極不均衡， 真正意義上的會計準則法典化極為罕見。 美國開創(chuàng)了當代會計準則法典化先例， 透視其變革歷程， 對各司法轄區(qū)會計準則結(jié)構(gòu)優(yōu)化變革都具有重要的借鑒意義。

三、FASB會計準則法典化透視

美國會計準則的發(fā)展從20世紀初至今， 大體可劃分為管理當局發(fā)揮作用的階段（1900 ～ 1933年）、協(xié)會發(fā)揮作用的階段（1933 ～ 1959年）、專業(yè)人員發(fā)揮作用的階段（1959 ～ 1973年）， 以及政治化階段（1973年至今）四個階段[7] 。

1. FASB ASC產(chǎn)生動因。 FASB ASC的產(chǎn)生是美國國內(nèi)外政治與技術(shù)雙重因素所引致。

（1）國內(nèi)因素引致的準則合法性危機。 以安然、世通等行業(yè)巨擘為代表爆發(fā)的美國公司會計丑聞和全球金融危機， 引發(fā)了國內(nèi)公眾、監(jiān)管機構(gòu)乃至國會對美國會計準則合法性的質(zhì)疑和信任危機， 從政治層面形成了美國會計準則合法性危機。 加之法典化前美國會計準則是幾十年來FASB及其前身、AICPA（美國注冊會計師協(xié)會）、SEC（美國證券交易委員會）、新興問題工作組等眾多準則制定機構(gòu)建立的數(shù)以千計的相互獨立準則形成的聚合物， 這些準則缺乏一個一致性的且符合邏輯的結(jié)構(gòu)， 尤其是FASB ASC之前的20多年間， 加劇應(yīng)用會計準則困難的財務(wù)報告指引呈爆炸性激增， 會計準則體系極其龐冗、效率低下、矛盾突出， 技術(shù)性問題與日俱增。 政治和技術(shù)原因使得美國國會和SEC要求重新審視美國會計準則及其制定導(dǎo)向， 改革和優(yōu)化美國會計準則體系已到了不得不為的地步。

（2）全球會計治理制度性話語權(quán)弱化的國際壓力。 國際會計準則委員會（IASC）與證券委員會國際組織（IOSCO）達成制定和推廣“核心會計準則”協(xié)議， 并進一步成功地戰(zhàn)略重組為國際會計準則理事會（IASB）后， IASB成為全球會計治理的中樞， 其制定的IFRS 合法性陡增。 歐盟迅速采納承諾引發(fā)了全球范圍內(nèi)廣泛效仿的制度同構(gòu)效應(yīng)， 采納IFRS或與IFRS趨同的多米諾骨牌效應(yīng)迅速形成， 在世界范圍內(nèi)形成了以IASB為中心的全球治理格局和以IFRS為趨同參照系的會計準則國際趨同之勢， FASB和美國會計準則的全球影響力和關(guān)注度驟降。 與此同時， 美國國內(nèi)要求趨同和采納IFRS的呼聲漸高， 尤其是對國外公司在美上市開放使用IFRS選擇權(quán)。 雖然FASB在IASB機構(gòu)和在IFRS制定中仍具有重要的制度性話語權(quán)， 但FASB及其會計準則的合法性地位卻受到來自IASB及IFRS的嚴重挑戰(zhàn)， 全球會計治理制度性話語權(quán)被弱化的壓力劇增。

面對責難和壓力，? FASB為增強對抗IASB及IFRS的競爭力， 發(fā)起了會計準則法典化項目， 聚焦于編纂和簡化美國權(quán)威的非政府GAAP（一般公認會計原則）， 以期“節(jié)約應(yīng)用、研究會計準則的時間， 通過改進文獻可應(yīng)用性降低不遵從會計準則的風險， 與新準則更新的發(fā)布同步更新法典以提供準確信息， 助力FASB與IASB進行會計準則比較和趨同”[8] ， FASB ASC應(yīng)運而生。 這一舉措增強了FASB及其會計準則的合法性， 使之擺脫了IASB與IFRS的威脅和壓力， 為美國在全球會計治理領(lǐng)域繼續(xù)發(fā)揮重大影響奠定了更堅實的基礎(chǔ)。

2. FASB ASC項目的實施。

（1）遵循科學(xué)的程序和方法。 FASB按照“問卷調(diào)查→組織實施→試運行→正式發(fā)布”的步驟進行會計準則法典化。 項目組基于一項1400多人回復(fù)的問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)， 80% ～ 96%的受訪者對法典化選項表示認同和支持。 在利益相關(guān)者認同和支持基礎(chǔ)上， FASB確立了以“整合與集成現(xiàn)行的會計準則， 構(gòu)建一個易于檢索、顯著簡化和改進使用效率、實時更新的‘一站式檢索系統(tǒng)， 最大限度簡化用戶對權(quán)威GAAP的訪問”為目標， 組織法典化項目的具體實施。

（2）基于專業(yè)團隊的嚴密工作流程。 項目組從著名會計公司、SEC、FASB等會計治理相關(guān)機構(gòu)遴選了一支由200多人組成的專兼職隊伍， 核心團隊由編纂人員、檢查人員和計算機系統(tǒng)人員組成。 在整體框架設(shè)計基礎(chǔ)上， 按照階梯式工作流程對彼時構(gòu)成權(quán)威非政府會計準則的各類文件進行“拆分與重構(gòu)”： 把文獻組織到具體的節(jié)→設(shè)計者整合與集成內(nèi)容→FASB技術(shù)檢查員實施技術(shù)檢查→編輯檢查樣式和一致性→編輯咨詢團隊實施關(guān)鍵性錯漏檢查→FASB委員檢查→發(fā)布驗證。

（3）以實時在線和動態(tài)更新為特征的會計準則法典。 法典化是GAAP的一次重大重組， 旨在通過在主題組織的結(jié)構(gòu)中提供權(quán)威文獻， 簡化用戶對所有權(quán)威GAAP的訪問。 經(jīng)過拆分和重組， 數(shù)以千計的會計準則文件被劃分為列報、財務(wù)報表賬戶、各種交易和行業(yè)共計4個方面8大領(lǐng)域， 并進一步劃分為90個左右的主題， 每個主題下再細分為分主題、節(jié)、分節(jié)、段落和分段落。 據(jù)此整合為單一一套權(quán)威、易于獲取的在線檢索、學(xué)習和研究工具（會計準則法典）， 其結(jié)構(gòu)可視為一個能符合邏輯地索引至所需信息的大的下拉菜單， 徹底改變了研究和查閱會計準則的方式， 轉(zhuǎn)變?yōu)榻厝徊煌姆ǖ浠Y(jié)構(gòu)， 形成了高效集成、實時更新的在線準則系統(tǒng)。

（4）獨特的混合分類編碼體系。 對于法典化形成的各主題及其之下的內(nèi)容體系， FASB設(shè)計了獨特的混合分類編碼體系， 以便檢索、查詢和引用， 其結(jié)構(gòu)為： XXX-YY-ZZ-PP。 其中， XXX 表示“主題”，? YY表示“分主題”，? ZZ 表示“節(jié)”，? PP 表示“段”。 如果是SEC發(fā)布的內(nèi)容， 則在“節(jié)”編碼前加上“S”標注。 FASB對法典的后續(xù)修改更新文件制定了統(tǒng)一的文獻編碼規(guī)則： ASU+年度+序號， 一旦發(fā)布準則更新文件， 即實時在線融入法典， 確保法典內(nèi)容最新。 統(tǒng)一編碼規(guī)則編號的更新文件在法典之外提供了法典更新的序時信息， 便于使用者直接快速地了解法典內(nèi)容的更新情況。

（5）測試與運行。 法典編纂完成后， 為測試系統(tǒng)運行和用戶反應(yīng)， FASB對在線法典系統(tǒng)進行了試運行， 在獲得良好評價并對系統(tǒng)進行再優(yōu)化后才正式投入使用。

（6）有區(qū)別的用戶查詢使用制度。 FASB對于不同級別的用戶授予不同的使用權(quán)限， 既為一般免費用戶的瀏覽提供了基本的瀏覽服務(wù)窗口， 又為付費的專業(yè)用戶提供了更全面的瀏覽、下載、打印、內(nèi)容組合等個性化的有償增值服務(wù)， 且根據(jù)付費用戶類型不同制定不同的年使用費標準。

3. FASB ASC項目的成效。

（1）獲得了國內(nèi)利益相關(guān)者廣泛認可。 FASB對美國歷史上各種來源形式的權(quán)威會計準則文獻進行了系統(tǒng)的清理和集成， 使美國權(quán)威會計準則體系從四級精簡至一級， 將數(shù)以千計龐冗雜亂的多頭多層的GAAP重構(gòu)為系統(tǒng)有序、高效便捷的單一層級的在線法典， 實現(xiàn)了“一站式”供應(yīng)美國GAAP。 這徹底改變了原有會計準則結(jié)構(gòu)， 從單項準則制定模式轉(zhuǎn)換為整體法典化， 更新文件統(tǒng)一編號命名解決了跟蹤準則更新時編碼混亂和查詢復(fù)雜問題， 創(chuàng)新性地實現(xiàn)了實時更新與在線運維， 顯著提高了準則應(yīng)用效率， 極大地方便了與IFRS的比較、趨同和未來整合， 成為與IFRS趨同工作的重要一環(huán)。

（2）保持了FASB全球會計治理制度性話語權(quán)。 FASB成功守住了美國會計準則的國內(nèi)市場防線， 持續(xù)爭論多年的美國國內(nèi)公司可能采納IFRS問題也被擱置， FASB和FASB ASC在全球會計治理領(lǐng)域繼續(xù)保持巨大的影響力， IASB-FASB趨同項目持續(xù)進行以及IASB治理結(jié)構(gòu)變遷均反映出美國繼續(xù)保持著強大的全球會計治理制度性話語權(quán)， 甚至有學(xué)者分析并提出IFRS應(yīng)效仿FASB ASC進行法典化重構(gòu)問題。

四、我國會計準則法典化改革創(chuàng)新問題

1. 我國會計準則構(gòu)成。 我國會計準則是由包括企業(yè)會計準則、小企業(yè)會計準則、政府會計準則、非營利組織會計準則等不同適用范圍的具體會計處理規(guī)范構(gòu)成的一個龐大體系。 其中， 適用范圍最廣、最具代表性的是企業(yè)會計準則， 如無特殊說明， 本文對我國會計準則的研究特指企業(yè)會計準則。 我國企業(yè)會計準則廣義上包括財政部、財政部會計司、財政部會計準則委員會、證監(jiān)會等機構(gòu)及其工作人員制定發(fā)布的會計準則及其指南、會計準則解釋、會計準則實務(wù)問答、專家組一致意見、會計制度、會計處理規(guī)定、會計與編報問題通知、應(yīng)用案例、會計準則講解（自2006年以來已出版多個版本）、注冊會計師考試輔導(dǎo)教材、會計專業(yè)技術(shù)資格考試教材（每年更新）等多種紛繁復(fù)雜的形式。

2. 我國會計準則國際趨同策略。 對外開放與合作是會計改革與發(fā)展的必由之路[9] 。 自20世紀90年代以來， 我國就積極探索會計準則國際化道路， 逐步確立與IFRS“持續(xù)全面趨同”戰(zhàn)略并制定了趨同路線圖計劃。 “堅持企業(yè)會計準則國際趨同戰(zhàn)略， 積極參與國際會計組織治理改革， 推進會計服務(wù)市場有序開放， 深化會計國際交流與合作， 在開放合作中不斷提高我國國際會計話語權(quán)和影響力”[9] ， 已成為我國會計改革與發(fā)展的主要任務(wù)之一。

趨同是一種互動， 是世界各個國家之間、各國與國際財務(wù)報告準則理事會之間、國際財務(wù)報告準則理事會同各區(qū)域會計組織之間相互溝通、相互借鑒、相互認可。 世界多樣性特點下的國際化趨同互動是一種客觀規(guī)律[10] 。 但是， 當前全球會計治理格局卻是絕大多數(shù)司法轄區(qū)會計準則向IASB制定的IFRS趨同， IASB與FASB密切合作， 使IFRS與FASB ASC互動趨同， 共同引領(lǐng)全球會計準則發(fā)展。 我國主要關(guān)注與IFRS趨同， 對于FASB ASC 關(guān)注度不夠， 僅會計主管部門和少數(shù)學(xué)者曾關(guān)注和介紹了FASB ASC的基本情況， 并對其可能的影響做了簡要說明， 未進行深入系統(tǒng)的分析， 且止于“會計準則匯編”層面去理解FASB ASC， 沒有基于法典化視角分析問題的本質(zhì)與深刻意涵。 可以說， 我國會計準則建設(shè)的成就和問題在很大程度上都歸因于與IFRS持續(xù)全面趨同的會計發(fā)展戰(zhàn)略。

本文認為， 在當前背景下， 在注重與IFRS趨同的同時， 不可忽視擁有全球會計治理重要制度性話語權(quán)的美國， 應(yīng)積極借鑒其會計準則建設(shè)的創(chuàng)新性做法， 考慮與FASB ASC的結(jié)構(gòu)趨同問題。 唯有如此， 才能兼收并蓄地優(yōu)化我國會計準則， 增強我國的全球會計治理制度性話語權(quán)， 在會計準則國際趨同中博采眾長地發(fā)揮創(chuàng)新和引領(lǐng)的作用。

3. 我國會計準則法典化改革創(chuàng)新的必要性與可行性。 一方面， 在向IFRS持續(xù)全面趨同路線圖指引下， 我國會計準則數(shù)量激增、廢改立頻繁、補丁越打越多、內(nèi)容龐冗、交叉參考多和應(yīng)用效率低下等問題突出， 準則體系內(nèi)部新舊內(nèi)容的界限也往往難以分清， 導(dǎo)致識別具體交易或事項會計處理的有效會計規(guī)范內(nèi)容極為困難， 正面臨與FASB ASC之前美國會計準則類似的復(fù)雜混亂情況。 整體上看會計準則更新不斷， 成績斐然， 但沖突、混亂不堪、無所適從的情形更為突出， 順應(yīng)全球會計治理變革和“中國立法邁向法典化”[11] ， 研究會計準則法典化改革創(chuàng)新， 是優(yōu)化我國會計準則、提高國家會計治理水平的迫切需求。 另一方面， 增強我國全球會計治理制度性話語權(quán)的戰(zhàn)略目標要求我國會計準則必須具有制度競爭力。 為避免會計準則政治化為國際貿(mào)易紛爭的工具， 切實維護國家經(jīng)濟權(quán)益， 我國必須擁有全球會計治理制度性話語權(quán)， 在會計準則趨同中兼收并蓄， 提高準則透明度和應(yīng)用效率， 從而增強會計準則的制度競爭力， 使其在全球會計變革中發(fā)揮引領(lǐng)示范作用。

同時， 為推進法規(guī)系統(tǒng)化工作， 多年前我國立法機關(guān)即提出了“法律清理”問題， 并將法典化作為立法的重要目標和一個確定的方向， 標志著我國的立法活動已經(jīng)進入構(gòu)建高質(zhì)量法律體系的新階段。 當前我國法規(guī)系統(tǒng)化已經(jīng)取得重大進展， 民法典編纂完成并付諸實施。 成熟和比較完善的法律領(lǐng)域可以法典化， 會計準則法典化顯然符合我國的立法目標， 且有國內(nèi)外法典化先例可循， 在人才、技術(shù)等方面也具有充分的資源保障， 已經(jīng)具備了法典化的基本條件[11] 。

顯然， 法典化改革創(chuàng)新既是我國當前會計準則建設(shè)和全球會計治理制度性會計話語權(quán)建設(shè)的客觀要求， 又與我國立法法典化的改革取向相一致， 具有鮮明的問題導(dǎo)向和時代特征。

4. 我國會計準則法典化改革創(chuàng)新的思路建議。 “法典應(yīng)具有民族性、開放性和實用性”[12] 。 從FASB ASC的研發(fā)歷程可以看出， 會計準則法典化改革創(chuàng)新是一項耗費巨大、耗時較長的專門立法工程。 借鑒FASB ASC的有益經(jīng)驗， 結(jié)合我國會計治理環(huán)境， 基于互聯(lián)網(wǎng)+思維分析我國會計準則法典化改革創(chuàng)新面臨的問題、解決思路、法典化改革創(chuàng)新的目標、原則、程序和結(jié)構(gòu)， 將會計準則編纂成融概念框架、具體準則、會計科目與報表披露于一體， 系統(tǒng)集成、實時在線、開放共享的法典化公共產(chǎn)品， 通過形式結(jié)構(gòu)優(yōu)化提高準則應(yīng)用的便利性和可比性， 發(fā)揮對IFRS和其他司法轄區(qū)會計準則的“制度同構(gòu)”作用， 增強我國會計準則的國際影響力， 形成制度性話語權(quán)， 是我國會計準則法典化改革創(chuàng)新的內(nèi)在要求。

（1）借鑒FASB ASC的成功做法。 遵循借鑒與創(chuàng)新相結(jié)合的思路， 深入研究FASB ASC的形成過程、結(jié)構(gòu)體系和運行機制， 充分吸收借鑒其科學(xué)合理的成分， 結(jié)合我國會計準則體系的實際情況和我國會計準則國際趨同戰(zhàn)略優(yōu)化的需要， 在實施我國會計準則法典化工程時積極與之趨同。 尤其是在以下方面重點加以借鑒： 問題導(dǎo)向的調(diào)查設(shè)計， 科學(xué)求策、凝聚共識， 使之成為我國會計法治文明建設(shè)中制度供給側(cè)改革的典范; 多主體發(fā)布的會計準則融合與重構(gòu); 法典化工程專業(yè)團隊構(gòu)建; 拆分與重構(gòu)的技術(shù)路線; 實時在線的“一站式”制度供給; 編碼體系與會計準則更新設(shè)計; 運行測試與優(yōu)化等方面。

（2）結(jié)合我國會計生態(tài)環(huán)境進行會計準則法典化改革創(chuàng)新。

第一， 基于國家治理與全球治理雙重視角。 將國家會計準則品牌思維與全球會計治理貢獻相結(jié)合， 在會計準則建設(shè)上充分體現(xiàn)互聯(lián)網(wǎng)+思維， 善于運用先進的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)化繁為簡、系統(tǒng)融合， 打造影響和引領(lǐng)全球的中國會計準則品牌， 助力我國全球會計治理話語權(quán)建設(shè)， 為全球會計治理貢獻中國會計思維和會計模式。 制定的會計準則法典既要著眼于國內(nèi)用戶使用便利和效率， 又要考慮走向世界， 使之成為觀察中國會計治理的一扇窗口， 為發(fā)展中國家乃至發(fā)達國家會計準則制定提供借鑒。

第二， 堅持政府主導(dǎo)下專業(yè)團隊運作。 財政部是我國會計主管機關(guān)， 會計準則法典化改革創(chuàng)新應(yīng)在財政部主導(dǎo)下進行， 以“構(gòu)建用戶友好型、集財政部系統(tǒng)發(fā)布的各類會計準則性質(zhì)的文件和證監(jiān)會系統(tǒng)發(fā)布的上市公司財務(wù)信息披露規(guī)范于一體， 一站式解決適用于各類主體會計確認、計量和信息披露問題的會計準則法典”為目標， 針對法典化工作需要， 從會計主管部門、證監(jiān)會、銀保監(jiān)會、會計師事務(wù)所、大型公司和高等院校遴選具有會計理論、會計準則與實務(wù)以及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等方面專長的專家組成工作團隊， 針對問卷設(shè)計、抽樣調(diào)查和問題分析， 設(shè)計系統(tǒng)高效的工作流程， 為每一工作環(huán)節(jié)設(shè)立項目團隊， 實施專業(yè)團隊運作模式。 為使法典化改革創(chuàng)新工作順利進行， 在項目正式啟動前可針對法典化體系的設(shè)計、現(xiàn)行會計準則匯集整理、法典化過程中對FASB ASC和IFRS的趨同與創(chuàng)新問題等核心任務(wù)， 面向全國會計領(lǐng)域各級智庫等研究機構(gòu)實施若干重大招標研究項目， 集思廣益， 為正式實施法典化做好前期專業(yè)論證和準備工作。

第三， 注重系統(tǒng)集成和綜合性。 在美國， 非營利性會計準則制定機構(gòu)為政府會計準則委員會（GASB）， 因此， 由FASB組織實施的FASB ASC是針對美國非政府性的權(quán)威會計準則的法典化（法典化的會計準則范圍不包括非營利性會計準則）。 我國會計準則制定權(quán)則是統(tǒng)一于政府會計主管部門， 因此在實施會計準則法典化改革創(chuàng)新時， 可以企業(yè)會計準則法典化為重點， 將小企業(yè)會計準則、政府與非營利組織會計準則等融合到一起， 統(tǒng)一建設(shè)能夠服務(wù)各類經(jīng)濟主體的綜合性的會計準則法典。 為方便不同類別主體使用， 會計準則法典的一級領(lǐng)域按企業(yè)、小企業(yè)、政府、非營利組織等進行劃分， 以便構(gòu)建適用于不同主體的會計準則子系統(tǒng)， 重點和難點是企業(yè)會計準則法典化， 二級領(lǐng)域根據(jù)需要按要素、列報、特定交易和行業(yè)等設(shè)置。 充分考慮中國特色的會計準則元素， 把會計科目、指導(dǎo)案例與會計分錄、報表格式與披露要求等融入其中， 形成囊括全部會計主體的會計確認、計量和報告要求的綜合性會計準則法典。 既充分借鑒美國FASB ASC基本結(jié)構(gòu)的優(yōu)點， 又盡可能融合我國具體準則、制度規(guī)范的特殊內(nèi)容形式， 把各種名目的會計準則的內(nèi)容整合集成于一體， 后續(xù)會計準則更新也要在一級領(lǐng)域劃分類別進行區(qū)分的基礎(chǔ)上， 統(tǒng)一更新文件的名稱、編號， 以利于及時跟蹤相關(guān)領(lǐng)域會計準則內(nèi)容變化， 并將更新內(nèi)容實時體現(xiàn)在更新后的綜合性會計準則法典之中。

第四， 建成開放式實時在線的會計準則法典。 與FASB ASC由民間私營組織FASB主導(dǎo)編纂， 區(qū)分用戶類型和收費狀況提供不同使用權(quán)限的法典系統(tǒng)相比， 我國會計準則法典化改革創(chuàng)新應(yīng)強調(diào)政府統(tǒng)籌主導(dǎo)， 注重社會效益， 充分運用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)， 打造以在線法典為主要形式開放式的制度公共產(chǎn)品， 建成一套免費開放的公益性在線學(xué)習、查詢和研究的會計準則系統(tǒng)。 注重制度的外溢效應(yīng)， 積極鼓勵國內(nèi)外用戶學(xué)習、使用和傳播， 提升會計準則法典對于國內(nèi)外用戶應(yīng)用的便利性和吸引力。 通過開放式在線法典建設(shè)， 提升我國會計準則透明度和制度同構(gòu)力， 為會計準則國際比較和趨同提供便利， 充分發(fā)揮我國會計準則法典在全球會計治理中的影響力， 提升我國全球會計治理制度性話語權(quán)。

五、結(jié)語

雖然全球會計準則趨同標桿的IFRS目前仍屬于基于準則的結(jié)構(gòu)類型， 尚無進行法典化轉(zhuǎn)換的跡象， 但是， 正如相關(guān)研究指出的那樣： “制度的結(jié)構(gòu)形式很重要， IFRS應(yīng)該法典化”[13] ， “與法典化相比， 基于準則模式的IFRS應(yīng)用起來較為困難”[14] 。 即便目前看來， 會計準則法典化好像是有違全球會計準則向IFRS趨同潮流的趨異現(xiàn)象， 但這種會計準則形式上的趨異顯然是會計法治文明建設(shè)的內(nèi)在要求。

國際趨同應(yīng)是一種趨利避害的理性趨同， 我國會計準則國際趨同策略應(yīng)在實踐中不斷優(yōu)化， 努力從IASB和FASB兩大全球性會計準則制定機構(gòu)的準則建設(shè)中雙向汲取有益成分， 通過改革創(chuàng)新從內(nèi)容和形式上不斷提升我國會計準則質(zhì)量， 增強我國會計準則的合法性和吸引力， 使法典化改革創(chuàng)新成為促進會計準則國際趨同和增強我國全球會計治理制度性話語權(quán)的戰(zhàn)略性舉措。

【 注 釋 】

① 這里泛指規(guī)范會計確認、計量和報告的規(guī)則的統(tǒng)稱，這些規(guī)則在不同司法轄區(qū)及其不同時期名稱有可能不同，如無特殊說明，本文統(tǒng)稱之為會計準則。

② 本文的合法性是政治學(xué)意義上治理合法性概念而非法學(xué)概念，既包括國內(nèi)層面也包括國際層面。

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（責任編輯·校對： 李小艷? 黃艷晶）