英國持續(xù)經(jīng)營審計準則變遷及啟示

| 柳木華 江蘇

一、問題的提出

自2021年下半年以來，我國著名的地產(chǎn)開發(fā)商中國恒大陷入流動性危機，不僅在國內(nèi)持續(xù)發(fā)酵，甚至還引起了國際關(guān)注。為此，2021年10月15日中國香港財務匯報局發(fā)布新聞公告，宣布對中國恒大2020年度和2021年中期財務報表中的持續(xù)經(jīng)營評估、以及有關(guān)流動性風險和運用持續(xù)經(jīng)營會計基礎(chǔ)的披露充分性、是否符合適用的財務報告準則進行查訊。

香港財務匯報局在公告中指出：中國恒大在2020年度財務報表中，雖然粗略提到“為妥善管理集團流動性風險和資本結(jié)構(gòu)而進行的融資活動，以及在經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大不利變化時，減輕潛在現(xiàn)金流量影響的替代計劃”，但是沒有就實施緩解計劃的影響之前或之后是否會出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性作出明確聲明；在2021年中期財務報表中，盡管披露有關(guān)工作因房地產(chǎn)開發(fā)的應付賬款逾期而停工，將采取其他緩解措施來解決面臨的流動性問題，并就持續(xù)經(jīng)營會計基礎(chǔ)運用的適當性作出了模棱兩可的聲明，但未明確聲明是否存在持續(xù)經(jīng)營重大不確定性，或運用持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)的判斷是否適當，如果適當，該判斷是否重大。

同時，香港財務匯報局也對審計機構(gòu)——羅賓咸永道會計師事務所（簡稱羅賓咸永道）在中國恒大2020年度財務報表持續(xù)經(jīng)營評估的審計工作、以及審計報告是否遵守適用的審計準則展開調(diào)查。羅賓咸永道已連續(xù)多年為中國恒大提供審計服務，在2020 年度財務報表審計報告中發(fā)表了無保留意見，但沒有提及持續(xù)經(jīng)營重大不確定性。

事實上不僅是此次中國恒大事件，自2020年初發(fā)生的新冠肺炎疫情引起了對公司經(jīng)營風險和持續(xù)經(jīng)營問題的廣泛關(guān)注。社會公眾質(zhì)疑審計師提示被審計單位持續(xù)經(jīng)營風險的及時性，希望審計師發(fā)揮更加積極作用。因而如何加強持續(xù)經(jīng)營審計和報告、縮小公眾和審計師之間的期望差距成為了審計理論和實務界、準則制定機構(gòu)和監(jiān)管部門亟需考慮的現(xiàn)實問題。

從世界范圍來看，英國財務報告委員會（Financial Reporting Council，F(xiàn)RC）在修訂持續(xù)經(jīng)營審計準則（《國際審計準則（英國）第570號——持續(xù)經(jīng)營》，ISA（UK）570 Going Concern）方面一直比較積極，近10年來相繼在2014年9月、2016年6月和2019年9月進行了修訂，現(xiàn)行準則提出了比國際審計準則更高的要求。特別需要指出的是：（1）英國FRC在2019年9月修訂持續(xù)經(jīng)營審計準則時面臨與我國當前相似的背景，一些有影響的大型公司發(fā)生流動性危機，公眾質(zhì)疑審計師沒有及時提示持續(xù)經(jīng)營風險；（2）英國現(xiàn)行準則比我國現(xiàn)正在施行的《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》要求更加嚴格，并且從FRC對準則實施效果的事后檢視來看證明了修訂的價值和意義。以上表明英國持續(xù)經(jīng)營審計準則的修訂可能對我國具有借鑒價值和現(xiàn)實意義。為此，本文擬以英國持續(xù)經(jīng)營審計準則為研究對象，在回顧修訂歷史的基礎(chǔ)上得出啟示，為改進我國持續(xù)經(jīng)營審計和報告提出建議。

二、英國持續(xù)經(jīng)營審計準則的變遷

在2008年全球性金融危機期間，英國最大的抵押貸款銀行HBOS因瀕臨破產(chǎn)被收購，但之前審計師都發(fā)表了清潔審計意見、沒有提示持續(xù)經(jīng)營風險，為此受到社會質(zhì)疑。于是，英國FRC分別于2008年1月和12月頒布審計指南公告：《2008年第1號公告：當金融市場環(huán)境處于困境和信用能力可能受限時的審計問題》（Bulletin 2008/1 Audit issues when financial market conditions are difficult and credit facilities may be restricted）和《2008年第10號公告：處于當前經(jīng)濟環(huán)境下的持續(xù)經(jīng)營問題》（Bulletin 2008/10 Going concern issues during the current economic conditions），指導持續(xù)經(jīng)營審計工作。2009年10月FRC跟隨國際審計與鑒證準則理事會（International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB）完成了審計準則的明晰化，除了對所有準則按照明晰化格式重新編寫外，還實質(zhì)性修訂了13項準則，新制定了2項準則，其中，對持續(xù)經(jīng)營審計準則只進行了重編、沒有實質(zhì)性修改。但此后3次修訂該準則，下面分析這3次修訂的背景和內(nèi)容。

（一）2014年9月修訂

英國FRC制定審計準則的策略是基本上采用IAASB頒布的國際審計準則，但在必要時按照本國的法律和監(jiān)管規(guī)定增加要求，并補充適合于本國法律、文化和商業(yè)環(huán)境的指南。公司治理準則的修訂是驅(qū)動審計準則修訂的重大因素。2014年9月FRC頒布了修訂的公司治理準則，新增要求適用公司治理準則的公司年報披露影響長期生存能力的風險信息，因此也相應同步修訂了持續(xù)經(jīng)營審計準則。

2014年版的準則作出了如下補充規(guī)定。審計師在得出是否存在持續(xù)經(jīng)營重大不確定性的結(jié)論時，如果被審計單位適用公司治理準則，應當閱讀并根據(jù)在審計過程中獲得的了解考慮下列信息：在年報中確認已對被審計單位面臨的風險（包括對經(jīng)營模式、未來業(yè)績、清償能力或流動性產(chǎn)生不利影響的風險）作出穩(wěn)健評估；在年報中披露的描述風險和風險管理或緩釋的內(nèi)容；董事在財務報表中作出的“運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當、是否識別出自財務報表批準日起至少12個月的期間內(nèi)存在持續(xù)經(jīng)營重大不確定性”的聲明；董事在財務報表中關(guān)于“如何評估被審計單位前景、評估期間及確定評估期間的理由”的說明，以及關(guān)于“是否合理預期被審計單位將能夠繼續(xù)經(jīng)營、在評估期間債務到期時能夠得到滿足”的聲明，包括提醒關(guān)注的必要限制條件或假設(shè)的相關(guān)披露。

（二）2016年6月修訂

IAASB在2015年1月頒布了新的或修訂的審計報告準則，其中包括持續(xù)經(jīng)營準則。英國FRC跟隨IAASB于2016年6月修訂了持續(xù)經(jīng)營準則，以實現(xiàn)持續(xù)國際趨同。這次修訂的一個變化是準則名稱的前綴由原來的國際審計準則（英國和愛爾蘭）（ISA（UK and Ireland））改為國際審計準則（英國）（ISA（UK）），用術(shù)語“持續(xù)經(jīng)營會計基礎(chǔ)”（going concern basis of accounting）替代“持續(xù)經(jīng)營假設(shè)”，但最重要的是改變持續(xù)經(jīng)營審計報告模式，詳見表1。

表1 2014年版和2016年版持續(xù)經(jīng)營審計準則下審計報告模式對照表

審計準則就持續(xù)經(jīng)營對審計報告的影響區(qū)分了四種不同情形。表1比較了在四種情形下按照2014年版和2016年版持續(xù)經(jīng)營準則出具的審計報告類型（均假設(shè)不存在影響審計報告的其他情況）。在情形（1）和情形（4）下，兩個版本的規(guī)定相同，但在情形（2）和情形（3）下存在差異。

情形（2）在現(xiàn)實中最常出現(xiàn)，此時審計師應當出具標準審計報告。FRC在2016年修訂時為了突出審計師對持續(xù)經(jīng)營審計的結(jié)論、也為了縮小社會公眾與審計師之間在持續(xù)經(jīng)營方面的期望差，新增要求在審計報告中（適用《英國公司治理準則》的被審計單位）包含標題為“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的結(jié)論”（Conclusions relating to Going Concern）或其他適當標題的部分，就董事在財務報表中作出的“運用持續(xù)經(jīng)營會計基礎(chǔ)編制財務報表是適當?shù)摹甭暶?、關(guān)于自財務報表批準日起至少12個月的期間內(nèi)對持續(xù)經(jīng)營重大不確定性的識別，以例外方式報告是否存在需要補充或提醒關(guān)注的重要事項。

在情形（3）下，即運用持續(xù)經(jīng)營會計基礎(chǔ)適當?shù)嬖谥卮蟛淮_定性、財務報表作出充分披露，2014年版的準則要求將其作為強調(diào)事項在審計報告中溝通，但2016年版的準則要求專門設(shè)立“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”部分，以突出持續(xù)經(jīng)營方面存在的重大不確定性、更加醒目提醒使用者關(guān)注。這個改變與國際和我國現(xiàn)行審計準則相同。

需要指出的是，IAASB曾經(jīng)在2013年7月發(fā)布的修訂持續(xù)經(jīng)營審計準則的征求意見稿中，要求審計師在情形（2）下出具的審計報告中包含標題為“持續(xù)經(jīng)營”的部分，但許多評論者認為：在絕大多數(shù)審計項目中持續(xù)經(jīng)營可能不是一個值得關(guān)注的問題，只有在發(fā)現(xiàn)與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的問題時才有必要在審計報告中溝通，即應當遵循基于例外的報告模式；而且如果按照征求意見稿在所有情況下審計報告都包含“持續(xù)經(jīng)營”部分，那么在真正需要報告時，就可能弱化持續(xù)經(jīng)營問題的信號、削弱使用者對持續(xù)經(jīng)營問題的敏感性，因而基于例外的報告模式比征求意見稿采用的全面報告模式更加可取，此外還擔心由此引起審計師可能對持續(xù)經(jīng)營提供與其他財務信息不同保證程度的誤解、樣板化措辭、價值有限、審計師的角色錯位、擴大期望差，最終IAASB決定回到基于例外的報告模式，沒有要求在情形（2）下出具的審計報告中包含“持續(xù)經(jīng)營”部分。即便如此，英國FRC還是堅持采用審計報告全面溝通持續(xù)經(jīng)營的原則，即使在標準審計報告中也要包含“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的結(jié)論”部分。由此可見英國審計準則制定的獨特個性，并沒有與國際準則完全保持一致。

（三）2019年9月修訂

2016年8月英國擁有88年歷史的百貨公司BHS關(guān)門倒閉，2018年1月?lián)碛?00年歷史的建筑公司Carillion向法院申請破產(chǎn)。這一系列轟動事件引起了社會公眾對審計師的質(zhì)疑：為何之前的審計意見均是清潔意見、沒有提示持續(xù)經(jīng)營風險？FRC在一些執(zhí)法案件中也發(fā)現(xiàn)審計師在持續(xù)經(jīng)營審計方面的問題，認為有必要提高持續(xù)經(jīng)營審計的有效性。于是，F(xiàn)RC在2019年3月對修訂持續(xù)經(jīng)營準則征求意見，同年9月頒布正式的修訂準則。

2019年版的準則與2016年版本相比，在以下幾個方面作出了重大改進。

1.夯實了持續(xù)經(jīng)營審計目標。表2對比了2016年版和2019年版的持續(xù)經(jīng)營審計目標。二者之間的差異在于，2019年版的準則除了就管理層運用持續(xù)經(jīng)營會計基礎(chǔ)的適當性獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)并得出結(jié)論外，審計師還應當就被審計單位是否存在持續(xù)經(jīng)營重大不確定性獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)并得出結(jié)論，而2016年版的準則僅指出對重大不確定性得出結(jié)論，沒有強調(diào)要獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。由此可見，2019年版的準則夯實了審計目標。審計目標的夯實對于審計師加強執(zhí)行審計程序以獲取與重大不確定性有關(guān)的審計證據(jù)提出了更嚴格的要求。

表2 2016年版和2019年版持續(xù)經(jīng)營審計準則下的審計目標對照表

2.加強了風險評估程序和相關(guān)活動。2016年版的準則只是籠統(tǒng)要求審計師在執(zhí)行風險評估程序時考慮是否存在可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，確定管理層是否對持續(xù)經(jīng)營能力作出了初步評估，以及執(zhí)行和未執(zhí)行評估時要采取的行動。2019年版的準則加強了風險評估程序和相關(guān)活動。明確了實施風險評估程序兩個遞進的目的，即確定是否存在單獨或匯總起來可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、確定是否存在持續(xù)經(jīng)營重大不確定性；建立起審計師在持續(xù)經(jīng)營方面的責任與對被審計單位及其環(huán)境、適用的財務報告編制基礎(chǔ)和內(nèi)部控制的理解之間更清晰的聯(lián)系。例如，在了解被審計單位及其環(huán)境時，要理解經(jīng)營模式、目標、戰(zhàn)略和經(jīng)營風險等與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的方面，在了解財務報告編制基礎(chǔ)時，要理解其中與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的要求和預計包含在財務報表中的相關(guān)披露，在了解內(nèi)部控制時，要理解被審計單位的風險評估過程是如何識別、評估和應對與可能對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況相關(guān)的經(jīng)營風險等；增加了審計師識別出管理層未曾識別或未向?qū)徲嫀熍兜目赡軐Τ掷m(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況時的應對措施，要求管理層實施額外程序了解事項或情況的影響、詢問未識別或未披露的原因，以及實施與新識別的事項或情況相關(guān)的額外審計程序。上述要求使得審計師實施與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的風險評估程序和相關(guān)活動有了更明確的標準。

3.細化了審計師評價管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估的要求。2016年版的準則僅籠統(tǒng)規(guī)定審計師應當評價管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估，就如何評價以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)提出粗略要求。而2019年版的準則在獲取審計證據(jù)方面作出了具體詳細的規(guī)定。（1）明確要獲取3個方面充分、適當?shù)淖C據(jù)：是否存在對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、是否存在持續(xù)經(jīng)營重大不確定性、管理層運用持續(xù)經(jīng)營會計基礎(chǔ)的適當性；（2）詳細規(guī)定應當實施的審計程序，包括評價管理層的評估方法、支撐數(shù)據(jù)的相關(guān)性和可靠性、假設(shè)、未來應對計劃，考慮管理層作出評估后其他可獲得的事實或信息，獲取書面聲明；（3）補充規(guī)定在管理層不應審計師要求對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估或延長評估期間時的應對措施。應當與管理層討論，并在適當情況下與治理層討論。如果管理層或治理層未提供持續(xù)經(jīng)營方面的充分信息，應當考慮對審計的影響、確定評估持續(xù)經(jīng)營能力的內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。這些細化規(guī)定促使審計師更廣泛利用可獲得信息評價管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估，更嚴格挑戰(zhàn)評估使用的方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)，從而獲得更充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

4.新增要求關(guān)注管理層偏向和強調(diào)保持職業(yè)懷疑。管理層偏向是2019年修訂時引入的新概念。準則在“定義”部分進行了界定——管理層在編制信息時缺乏中立性，同時在“要求”部分增加了相關(guān)規(guī)定。具體地說，審計師在實施風險評估程序時，應當考慮可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況是否引起管理層偏向的風險；在得出是否存在重大不確定性和持續(xù)經(jīng)營會計基礎(chǔ)適當性的結(jié)論時，應當評價管理層作出的判斷和決定，即使單項是合理的，但是否可能存在管理層偏向的跡象，當識別出這樣的跡象時，應當考慮對審計的影響。更加重視對職業(yè)懷疑的應用也是2019年版準則的一個特點。例如，在得出是否存在重大不確定性和持續(xù)經(jīng)營會計基礎(chǔ)適當性的結(jié)論時要求審計師“冷眼旁觀”，既要考慮相互印證的證據(jù)，也要考慮相互矛盾的證據(jù)。

5.強制要求對被審計單位生存能力的聲明實施審計程序。年報中的生存能力聲明對使用者理解企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力具有重要價值。FRC在2018年發(fā)布的《對年報中其他信息的審計質(zhì)量專題復核》中強調(diào)審計師提高對生存能力聲明的關(guān)注度，特別是要加強運用職業(yè)懷疑，更加關(guān)注信息的完整性、生存能力聲明和主要風險披露之間的聯(lián)系。為此，2019年版的準則要求對董事會在年報中作出的生存能力聲明（適用《英國公司治理準則》的被審計單位）實施必要的審計程序，以確定其與審計師在審計過程中了解到的情況之間是否存在重大不一致；而2016年版的準則只是要求閱讀其他信息、并在閱讀時考慮生存能力聲明。可見，新準則提高了在持續(xù)經(jīng)營審計時利用其他信息的要求。

6.擴展了審計報告中與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的披露。2016年版的準則要求審計師在所有類型審計報告（除非沒有運用持續(xù)經(jīng)營會計基礎(chǔ)編制財務報表）中都要披露持續(xù)經(jīng)營的內(nèi)容。使用者對此表示歡迎。2019年版的準則仍然采用這種模式，但增加并修改了披露內(nèi)容。表3對比了2016年版和2019年版的準則要求在標準審計報告的“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的結(jié)論”部分披露的內(nèi)容。我們可以看出：2019年版的準則要求審計師以積極方式提出結(jié)論，而2016年版的準則要求以例外方式報告，增信程度更高；2019年版的準則要求披露的內(nèi)容更加豐富，向使用者更清晰傳遞關(guān)于審計師的持續(xù)經(jīng)營審計責任和審計工作的信息。

表3 2016年版和2019年版持續(xù)經(jīng)營審計準則下標準審計報告“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的結(jié)論”部分的披露內(nèi)容對照表

7.加強與監(jiān)管機構(gòu)的溝通。2016年6月修訂的《國際審計準則（英國）第250號B部分——審計師向公眾利益實體的監(jiān)管機構(gòu)和金融行業(yè)其他主體的監(jiān)管機構(gòu)報告的法定權(quán)利和責任》（ISA (UK) 250 (Revised June 2016), Section B——The Auditor's Statutory Right and Duty to Report to Regulators of Public Interest Entities and Regulators of Other Entities in the Financial Sector）規(guī)定：審計師應當向相關(guān)的監(jiān)管、執(zhí)法或監(jiān)督部門報告可能對持續(xù)運作造成重大威脅或疑慮的有關(guān)公眾利益實體或與其有密切聯(lián)系實體的信息。為與上述規(guī)定保持一致，2019年版的持續(xù)經(jīng)營準則提出一項新要求：當審計師考慮可能必須在審計報告中增加“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”部分、或?qū)εc持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的事項發(fā)表非無保留意見時，應當確定法律、監(jiān)管規(guī)則或相關(guān)職業(yè)道德守則是否要求審計師向被審計單位以外的機構(gòu)報告，是否設(shè)定了宜向被審計單位以外的機構(gòu)報告的責任。

8.新增審計工作底稿的記錄要求。2019年版的準則增加了工作記錄要求：審計工作底稿應當記錄被審計單位與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的內(nèi)部控制、可能表明存在管理層偏向的跡象等。

（四）2019年版持續(xù)經(jīng)營審計準則的實施效果

2019年對持續(xù)經(jīng)營審計準則的修訂在歷史上力度最大。雖然預計會計師事務所變更審計方法將發(fā)生1910萬英鎊的成本（含一次性成本250萬和持續(xù)性成本1660萬），但FRC認為公眾從持續(xù)經(jīng)營審計質(zhì)量的提高中獲得的收益將超過預計成本，因而修訂是必要的。

始于2020年初的新冠肺炎疫情席卷了全球，對企業(yè)經(jīng)營活動和長期生存能力產(chǎn)生重大風險。這不僅給審計工作帶來不便，也對包括持續(xù)經(jīng)營在內(nèi)的許多審計領(lǐng)域帶來重大挑戰(zhàn)，可以被視作檢驗持續(xù)經(jīng)營審計準則實施效果的試金石。為此，英國FRC特地組織調(diào)查了在新冠肺炎情況下現(xiàn)行持續(xù)經(jīng)營審計準則的執(zhí)行情況，時間跨越2019年12月至2020年5月，范圍涵蓋最大的7家審計事務所。監(jiān)督執(zhí)行董事David Rule于2020年6月和11月公布了檢查結(jié)果。表4報告了新冠肺炎疫情下與持續(xù)經(jīng)營審計相關(guān)的主要檢查發(fā)現(xiàn)?？傮w來看，現(xiàn)行準則得到了有效實施，表明2019年對持續(xù)經(jīng)營審計準則的修訂取得了預期效果。

表4 新冠肺炎疫情下持續(xù)經(jīng)營審計的主要檢查結(jié)果

三、啟示和建議

商業(yè)競爭加劇、國內(nèi)外環(huán)境日趨復雜和新冠肺炎疫情常態(tài)化加大了企業(yè)經(jīng)營的不確定性，對企業(yè)的經(jīng)營模式和生存能力產(chǎn)生不利影響，類似中國恒大的流動性危機事件可能不時發(fā)生。這給審計師的持續(xù)經(jīng)營審計和報告帶來挑戰(zhàn)。近年來英國持續(xù)經(jīng)營審計準則經(jīng)歷了多次修訂，特別是2019年的修訂比較激進，對審計師的要求已超出國際審計準則，從事后復核情況來看取得了積極效果。為此，我們可以借鑒英國的經(jīng)驗，修訂完善審計準則及應用指南，督促審計師謹慎執(zhí)行持續(xù)經(jīng)營審計程序，加強審計報告和溝通，切實提高審計質(zhì)量，縮小與社會公眾之間在持續(xù)經(jīng)營方面的期望差距，具體提出如下建議。

1.修訂持續(xù)經(jīng)營審計準則或應用指南，以適應環(huán)境變化對審計工作提出的新挑戰(zhàn)。雖然英國和我國一樣也是實行國際趨同策略，但并不是亦步亦趨，而是根據(jù)自身法律監(jiān)管環(huán)境在制定審計準則時保留自己特色，并且在需要時走在IAASB前面。FRC在2019年3月發(fā)布修訂持續(xù)經(jīng)營準則的征求意見稿中指出，IAASB自上次修訂后已過去一段時間，暫時沒有啟動修訂準則的計劃，但鑒于持續(xù)經(jīng)營會計基礎(chǔ)在編制財務報表中的基礎(chǔ)性地位和在近期執(zhí)法行動中發(fā)現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營審計中存在的問題，從維護公眾利益出發(fā)，必須盡快修訂準則以提高審計質(zhì)量。

中國恒大及其他重要地產(chǎn)開發(fā)商的流動性事件對市場產(chǎn)生了影響，準則制定機構(gòu)和監(jiān)管部門應當調(diào)查并反思其中的持續(xù)經(jīng)營審計問題。IAASB可能意識到現(xiàn)行持續(xù)經(jīng)營審計準則存在變革差距、沒有跟上新形勢下社會公眾對審計師在持續(xù)經(jīng)營方面所承擔責任和審計工作期望的步伐，于是在2020年9月發(fā)布討論文件《財務報表審計中的舞弊和持續(xù)經(jīng)營：探索公眾對審計師角色的認識和財務報表審計中審計師責任之間的差距》（Fraud and Going Concern in an Audit of Financial Statements:Exploring the Differences Between Public Perceptions About the Role of the Auditor and the Auditor’s Responsibilities in a Financial Statement Audit），啟動修訂持續(xù)經(jīng)營準則的準備工作，但截至目前尚未公開征求意見。在此形勢下，我國的準則制定機構(gòu)可以考慮在IAASB之前行動，及時啟動修訂第1324號審計準則或應用指南的工作，增強市場對注冊會計師行業(yè)的信心。

修訂的持續(xù)經(jīng)營審計準則應當進一步明確注冊會計師在持續(xù)經(jīng)營方面的責任和審計目標?，F(xiàn)行準則規(guī)定，注冊會計師的責任是“就管理層在編制財務報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當性獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)并得出結(jié)論，并根據(jù)獲取的審計證據(jù)就被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力是否存在重大不確定性得出結(jié)論”。這里應當作出修訂，增加注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營重大不確定性收集充分、適當審計證據(jù)的責任，并相應修改目標和要求。這樣修訂十分必要，一方面有助于縮小社會公眾和審計師在持續(xù)經(jīng)營方面的期望差，另一方面在發(fā)生類似中國恒大的流動性危機的項目審計中，審計師不僅需要得出是否存在持續(xù)經(jīng)營重大不確定性的結(jié)論，更重要的是承擔為得出結(jié)論需要收集充分、適當審計證據(jù)的責任并設(shè)定相應的目標，同時補充規(guī)定為實現(xiàn)目標要求實施的審計程序，例如評價管理層評估持續(xù)經(jīng)營能力的方法、支撐數(shù)據(jù)的相關(guān)性和可靠性、假設(shè)、未來應對計劃，這樣才能壓實責任，使得結(jié)論有據(jù)可依。

現(xiàn)行第1324號審計準則規(guī)定了注冊會計師評價管理層評估被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的期間，但沒有明確規(guī)定評價重大不確定性的期間，為此我們建議借鑒英國的做法，在修訂時把評價持續(xù)經(jīng)營重大不確定性的期間明確為自財務報表批準日起至少12個月。

2.修訂會計準則、補充完善持續(xù)經(jīng)營會計信息披露?，F(xiàn)行《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》規(guī)定：在編制財務報表的過程中，企業(yè)管理層應當利用所有可獲得信息來評價企業(yè)自報告期末起至少12個月的持續(xù)經(jīng)營能力。但沒有明確評估持續(xù)經(jīng)營重大不確定性的期間。管理層在評估持續(xù)經(jīng)營重大不確定性時應當利用最新信息，自報告期末（財務報表日）至財務報表批準報出日之間可能發(fā)生事項或情況或者了解到新的信息致使管理層改變對未來12個月持續(xù)經(jīng)營重大不確定性的評估，因而建議將管理層評估重大不確定性期間的起點從原來的財務報表日延后至財務報表批準日，評估期間保持至少12個月不變。這樣修改比現(xiàn)行規(guī)定更加嚴格，有助于防止管理層在評估時因從財務報表日至批準報出日之間發(fā)生新事項或情況或者了解到新信息導致應當改變對重大不確定性的評估但有意規(guī)避的情形。

現(xiàn)行會計準則規(guī)定：評價結(jié)果表明對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的，企業(yè)應當在附注中披露導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的因素以及企業(yè)擬采取的改善措施。界定“對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑”具有模糊性，建議對此明確區(qū)分兩種遞進的情形：“存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況”、“存在持續(xù)經(jīng)營重大不確定性”，并規(guī)定在后一種情形下應當在報表附注中恰當披露，在前一種情形下根據(jù)判斷披露。

3.保持職業(yè)懷疑，合理運用職業(yè)判斷，加強持續(xù)經(jīng)營審計程序?qū)嵤Ｖ袊愦髮徲嬍录┞冻鰜淼氖墙Y(jié)果，背后的原因可能是多方面的，包括審計程序、審計證據(jù)、獨立性等方面的問題。結(jié)合英國FRC在復核持續(xù)經(jīng)營審計中的發(fā)現(xiàn)，我們建議我國注冊會計師在執(zhí)行持續(xù)經(jīng)營審計時應當保持職業(yè)懷疑、合理運用職業(yè)判斷和加強審計程序的實施：

（1）強調(diào)在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，尤其是當審查與被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力相關(guān)的未來現(xiàn)金流量時更應當如此，還應當關(guān)注在持續(xù)經(jīng)營審計過程中是否表明可能存在管理層偏向的跡象。

（2）使用反向壓力測試和情景測試，幫助審計師考慮導致持續(xù)經(jīng)營重大不確定性的潛在因素。

（3）必要時利用專家工作，例如利用經(jīng)濟學家的工作考慮宏觀經(jīng)濟環(huán)境的假設(shè)、利用行業(yè)專家考慮未來行業(yè)發(fā)展情況以合理預測未來現(xiàn)金流量。

（4）在遭遇類似房地產(chǎn)行業(yè)嚴監(jiān)管、預測具有較大不確定性時，避免采用常用的“錨定和調(diào)整啟發(fā)法”，而應當直接根據(jù)被審計單位的實際情況（包括所在行業(yè)和地域的情況）、選擇與被審計單位風險相匹配的關(guān)鍵假設(shè)作出經(jīng)濟預測。錨定和調(diào)整啟發(fā)法是指決策者先選擇初始值或決策起點作為錨值，再根據(jù)接收到的信息對錨值進行調(diào)整，通常情況下會沿著正確的方向調(diào)整，但調(diào)整不充分，即沒有調(diào)整到假使不采用錨定和調(diào)整啟發(fā)式進行決策時的幅度，決策結(jié)果便產(chǎn)生偏差。這種非理性的心理學現(xiàn)象首先被Tversky和Kahneman（1974）發(fā)現(xiàn)，稱之為“錨定效應”。

（5）當識別出可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、特別是被審計單位暴露類似中國恒大事件的流動性風險、已經(jīng)或預計將要發(fā)生流動性危機時，一方面要根據(jù)職業(yè)判斷評價被審計單位是否需要在財務報表中恰當披露，另一方面要在獲取充分、適當審計證據(jù)的前提下謹慎得出被審計單位是否存在重大不確定性的結(jié)論。

（6）在審計過程中保持獨立，特別是要敢于挑戰(zhàn)在被審計單位暴露在流動性危機的環(huán)境下對未來預測使用的假設(shè)、方法和數(shù)據(jù)，以及在適用情況下堅決要求被審計單位在財務報表中充分披露有關(guān)流動性和持續(xù)經(jīng)營問題的信息。

4.加強審計報告，縮小審計期望差距。在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適當?shù)乃蓄愋蛯徲媹蟾嬷性黾訂为毜摹俺掷m(xù)經(jīng)營”部分存在爭議，IAASB在修訂持續(xù)經(jīng)營準則的征求意見稿中曾提出這項建議，后因遭到反對最終刪除該項規(guī)定，我國與國際審計準則保持一致，但英國保留該項規(guī)定。我們認為，我國近年來債券違約、嚴重拖欠供應商款項和員工工資、銀行停貸、信用受限等流動性事件頻發(fā)，持續(xù)經(jīng)營審計成為市場關(guān)注焦點，公眾對審計師在持續(xù)經(jīng)營方面的責任和審計性質(zhì)的誤解可能加深，導致審計期望差距擴大，因而有必要考慮修訂持續(xù)經(jīng)營審計準則，要求在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適當?shù)乃蓄愋蛯徲媹蟾嬷性黾訂为毜摹俺掷m(xù)經(jīng)營”部分，描述持續(xù)經(jīng)營審計責任、審計程序的性質(zhì)、關(guān)鍵觀察、得出的結(jié)論等，提高持續(xù)經(jīng)營審計工作的透明度，縮小期望差距，增強公眾信心。

5.加大對會計師事務所持續(xù)經(jīng)營審計的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查力度，縮小審計執(zhí)行差距。新西蘭學者波特（Porter）創(chuàng)造性地提出“審計期望—執(zhí)行差”（the audit expectationperformance gap）的概念，把期望差距劃分為合理性差距（the reasonableness gap）和執(zhí)行差距（the performance gap），執(zhí)行差距又進一步細分為準則不完善（deficient standards）導致的差距和準則執(zhí)行不到位（deficient performance）導致的差距（Porter，1993）。這種劃分具有現(xiàn)實指導意義，要求針對不同類型的差距有的放矢采取不同的應對方案，提高應對效果。為了縮小持續(xù)經(jīng)營審計的執(zhí)行差距，除了一方面修訂完善審計準則，另一方面還要加強準則的執(zhí)行。而加強準則執(zhí)行的一個重要途徑是加大監(jiān)督檢查力度。為此我們建議，行業(yè)協(xié)會和監(jiān)管部門有必要以中國恒大審計事件為契機，除了在年報審計中提示持續(xù)經(jīng)營審計風險外，重要的是要開展對會計師事務所持續(xù)經(jīng)營審計的專項檢查，查找執(zhí)行不到位的地方和存在的漏洞，提出整改建議，督促貫徹落實，切實提高持續(xù)經(jīng)營審計質(zhì)量。

6.加強與監(jiān)管機構(gòu)的溝通。中國恒大曾是世界500強企業(yè)，其所在的房地產(chǎn)行業(yè)是我國的支柱產(chǎn)業(yè)，具有類金融的性質(zhì)。中國恒大及其他房地產(chǎn)開發(fā)商遭遇的經(jīng)營風險、流動性危機具有傳染性，影響具有外溢性，可能引起經(jīng)濟整體的波動。因此，及時從包括審計師在內(nèi)的各個渠道全面了解和掌握金融和房地產(chǎn)等傳染性較強、涉及公眾利益企業(yè)的流動性風險和持續(xù)經(jīng)營信息對于防范系統(tǒng)性金融和經(jīng)濟風險具有重大意義。

2016年6月修訂的《國際審計準則（英國）第250號B部分——審計師向公眾利益實體的監(jiān)管機構(gòu)和金融行業(yè)其他主體的監(jiān)管機構(gòu)報告的法定權(quán)利和責任》規(guī)定了審計師向有關(guān)監(jiān)管、執(zhí)法或監(jiān)督部門的報告責任，英國2019年版的持續(xù)經(jīng)營審計準則也相應地提出考慮向監(jiān)管部門報告持續(xù)經(jīng)營信息的新要求。為此我們建議，借鑒英國的做法，制定會計師事務所向監(jiān)管部門報告相關(guān)信息責任的監(jiān)管規(guī)定，要求審計師加強與監(jiān)管部門的溝通，及時報告可能對持續(xù)經(jīng)營造成重大威脅或疑慮的有關(guān)公眾利益實體的信息，當考慮可能必須在公眾利益實體審計報告中增加“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”部分，或?qū)εc持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的事項發(fā)表非無保留意見時，應當考慮向監(jiān)管部門的報告責任。

7.加強與社會公眾的溝通，減小對審計師在持續(xù)經(jīng)營方面的責任和持續(xù)經(jīng)營審計性質(zhì)的誤解?？s小持續(xù)經(jīng)營審計的期望差距既要從審計服務的供給角度著手，也要從需求角度考慮。近年來惡性舞弊事件、引起轟動的流動性危機爆出后，社會公眾對審計師的指責可能源自注冊會計師行業(yè)與社會公眾的溝通不夠充分。為此，我們建議注冊會計師行業(yè)加強與社會公眾的溝通，有關(guān)監(jiān)管部門在投資者教育內(nèi)容中增加注冊會計師審計的成分，一方面解釋審計的角色、性質(zhì)和局限性，更重要的是明確傳遞注冊會計師發(fā)表的審計意見不是對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力擔保的信息。