清產(chǎn)核資專項審計工作流程優(yōu)化的探討

| 王四平

在深化國有企業(yè)改革進(jìn)程中，為有效提升國有企業(yè)的資產(chǎn)使用效率，防止國有資產(chǎn)流失，真實反映企業(yè)的資產(chǎn)及財務(wù)狀況，國資委發(fā)布了《國有企業(yè)清產(chǎn)核資辦法》，審計準(zhǔn)則對執(zhí)行審計業(yè)務(wù)基本程序也作了系統(tǒng)規(guī)范，但在清產(chǎn)核資專項審計實踐過程中依然存在審計流程不規(guī)范的問題。本文根據(jù)實際運(yùn)行中存在的問題進(jìn)行了審計流程探討。

一、清產(chǎn)核資專項審計的概念

清產(chǎn)核資專項審計是由第三方審計機(jī)構(gòu)針對被審計單位清產(chǎn)核資的結(jié)果，在實施必要的審計程序，取得充分、適當(dāng)審計證據(jù)的基礎(chǔ)上，就被審計單位對于會計報表所列資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益所分別作出的存在、義務(wù)、權(quán)利的會計認(rèn)定是否符合相關(guān)會計準(zhǔn)則，出具報告的一種專門的審計活動。

在兼并重組、改制或撤銷等特定經(jīng)濟(jì)行為中，為真實反映被清查單位的財務(wù)狀況，需要對其進(jìn)行“清查財產(chǎn)、核定資金”，簡稱“清產(chǎn)核資”，即按照規(guī)定的工作程序、方法和政策，組織被清查單位進(jìn)行賬務(wù)清理、財產(chǎn)清查，依法認(rèn)定各項資產(chǎn)損益，從而真實反映被清查單位各項資產(chǎn)價值并重新核定其資金來源?！扒瀹a(chǎn)”是清查資產(chǎn)的自然屬性，核實其物理狀態(tài)和數(shù)量，以反映其使用價值；“核資”是核查資產(chǎn)的社會屬性，明確其資金來源，以反映其價值。第三方審計機(jī)構(gòu)根據(jù)委托人的委托，對被清查單位的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益情況進(jìn)行審計，為特定經(jīng)濟(jì)活動提供價值依據(jù)。

清產(chǎn)核資的內(nèi)容包括賬務(wù)清理、資產(chǎn)清查、價值重估、損益認(rèn)定、資金核實和完善制度等。審計結(jié)束之后，還要對核銷資產(chǎn)損失制訂處置方案。

二、清產(chǎn)核資專項審計流程存在的問題

（一）清產(chǎn)核資專項審計的前期計劃流程方面

1.資產(chǎn)清查工作準(zhǔn)備不足。審計機(jī)構(gòu)在承接清產(chǎn)核資專項審計業(yè)務(wù)之后，首先需要全面了解被審計單位的基本信息，比如單位組織架構(gòu)、股東分布、經(jīng)營范圍、業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營規(guī)模和所屬行業(yè)的基本情況等，對企業(yè)的賬戶、交易類別和整體財務(wù)報表由于內(nèi)部因素和客觀環(huán)境的影響發(fā)生重大錯誤的可能性進(jìn)行識別，對企業(yè)固有風(fēng)險作出恰當(dāng)評估。只有做足前期功課才能在清產(chǎn)核資審計中做到有的放矢。然而，不同類型的企業(yè)其基本信息層面存在較大的差異，風(fēng)險點各異，這就需要審計機(jī)構(gòu)因企制宜，從多角度、多層次掌握被審單位的背景資料。而實際上，審計機(jī)構(gòu)大多會忽視此環(huán)節(jié)的工作流程，不能準(zhǔn)確識別、評估企業(yè)固有風(fēng)險并針對性地制定審計實施方案，導(dǎo)致審計計劃雷同化現(xiàn)象嚴(yán)重。

2.清產(chǎn)核資審計方案簡單。根據(jù)國資委對國有企業(yè)清產(chǎn)核資的要求，必須真實反映資產(chǎn)的賬面價值與實際價值，并對產(chǎn)生價值差異的原因進(jìn)行說明。這就需要審計機(jī)構(gòu)將賬面價值與實際價值進(jìn)行逐一核對，對于各種不同層面的審計內(nèi)容，在審計前期就要列出詳細(xì)的審計方案，做到有備無患。然而，在實際審計工作中發(fā)現(xiàn)審計方案設(shè)計過于簡單，大多只是停留在賬面余額的核對方面，而對于資產(chǎn)盤盈盤虧、價值鑒證難于在審計方案中體現(xiàn)出來。

（二）清產(chǎn)核資專項審計實施流程方面

1.沒有對被審計單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行審查。在實際審計過程中，大多審計機(jī)構(gòu)將審計重點放在定量指標(biāo)方面，比如資產(chǎn)盤盈、盤虧的數(shù)量、金額等，在關(guān)注定量指標(biāo)的同時，審計機(jī)構(gòu)大多對內(nèi)部控制制度層面有效性分析重視不夠，忽視控制風(fēng)險的識別和評估，這就會使定量分析陷于盲目。因為企業(yè)內(nèi)控制度完善與否，內(nèi)部控制能否及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，直接影響到資產(chǎn)管理質(zhì)量，缺乏內(nèi)控制度的審計，不僅難于對定量數(shù)據(jù)產(chǎn)生的原因進(jìn)行分析，更有悖于國資委關(guān)于清產(chǎn)核資鑒證工作規(guī)則的要求。

2.經(jīng)濟(jì)鑒證過于信任會計報表數(shù)據(jù)。對于納入審計范圍的應(yīng)收應(yīng)付款項、各類資產(chǎn)、長期投資、銀行存款等方面的數(shù)據(jù)，會計報表中具有相應(yīng)的科目進(jìn)行反映。但是實際審計過程中，部分審計人員往往只是照搬會計報表中的數(shù)據(jù)，并未認(rèn)真執(zhí)行實質(zhì)性審計程序，未對報表中的各項數(shù)據(jù)進(jìn)行全面、深入、細(xì)致的核實，比如應(yīng)收應(yīng)付款函證無充分理由即采用替代審計程序，對各類有形或無形資產(chǎn)科目的數(shù)據(jù)也很少重新計算，以至于造成報表項目“存在”的審計認(rèn)定證據(jù)不適當(dāng)、不充分。

3.重“賬務(wù)清理”輕“資產(chǎn)清查”。賬務(wù)清理是指對企業(yè)的各種會計核算科目、各項內(nèi)部資金往來的基本財務(wù)情況進(jìn)行全面核對和清理，以保證企業(yè)賬賬相符、賬證相符，促進(jìn)企業(yè)賬務(wù)的全面、準(zhǔn)確和真實；資產(chǎn)清查是指對企業(yè)的各項資產(chǎn)進(jìn)行全面的清理、核對和查實。在實務(wù)中，關(guān)于“賬務(wù)清理”和“資產(chǎn)清查”的關(guān)系問題，存在兩種極端的觀點，一種觀點是，清產(chǎn)核資以“賬務(wù)清理”為主，“資產(chǎn)清查”只是走走形式，核實一下；另一種觀點是，清產(chǎn)核資以“資產(chǎn)清查”為主，如賬實不符，作“會計差錯調(diào)整”即可，事實上這兩種觀點都是錯誤的。

目前，在清產(chǎn)核資專項審計工作中，突出地存在重“賬務(wù)清理”輕“資產(chǎn)清查”的現(xiàn)象。有的審計機(jī)構(gòu)進(jìn)駐清產(chǎn)核資現(xiàn)場后，項目負(fù)責(zé)人帶領(lǐng)骨干一頭扎進(jìn)“賬務(wù)清理”工作中，將大部分現(xiàn)場審計資源用于賬表核對、賬賬核對、賬證核對，最后，“資產(chǎn)清查”“價值評估”工作只能草草收場，導(dǎo)致真實反映被清查單位資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益情況的審計目標(biāo)難以實現(xiàn)。

事實上，清產(chǎn)核資專項審計工作中，賬務(wù)清理與資產(chǎn)清查是辯證統(tǒng)一的關(guān)系，賬務(wù)清理由過程看結(jié)果，通過企業(yè)經(jīng)營管理的規(guī)范性來驗證資產(chǎn)、負(fù)債的合法性；而資產(chǎn)清查由結(jié)果看過程，通過基準(zhǔn)日資產(chǎn)清查“摸清企業(yè)家底”，以資產(chǎn)、負(fù)債的真實性來驗證企業(yè)經(jīng)營管理的有效性，二者互相依存、互相補(bǔ)充。在清產(chǎn)核資專項審計實務(wù)中，賬務(wù)清理既是清產(chǎn)核資工作的出發(fā)點，貫穿全局，也是清產(chǎn)核資工作的落腳點，是清產(chǎn)核資的“魂”；資產(chǎn)清查是重點，是難點，需要投入大部分現(xiàn)場審計資源，是清產(chǎn)核資的“體”。

4.選擇性忽視“價值重估”工作。價值重估是對企業(yè)賬面價值和實際價值背離較大的主要固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)按照國家規(guī)定的方法、標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行重新估價。企業(yè)會計準(zhǔn)則第 39 號對相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值計量作出了明確規(guī)定。但清產(chǎn)核資實踐中，“價值重估”工作往往遭到選擇性忽視。

財務(wù)會計核算應(yīng)遵守穩(wěn)健性的原則，人們將對資產(chǎn)是否已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備以便做出公允列報進(jìn)行評價的期望寄托于審計人員。對于重估價值減值，雖然《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 1 號——存貨》作出了資產(chǎn)減值情況下的明確規(guī)定，但由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提涉及會計估計，具有不確定性，需要綜合資產(chǎn)技術(shù)性能指標(biāo)、外部市場價格、內(nèi)部管理決策等信息才能作出判斷，除金融資產(chǎn)信用減值準(zhǔn)備計提已形成慣例相對較為規(guī)范外，企業(yè)會計人員由于綜合信息的欠缺以及不確定性的風(fēng)險往往難以作出肯定的判斷，在缺少資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計認(rèn)定基礎(chǔ)的情況下，部分清產(chǎn)核資專項審計人員對于重估價值減值也往往作出選擇性“忽視”。對于重估價值增值，一方面，由于側(cè)重點不同，會計師受財務(wù)會計核算“穩(wěn)健性原則”慣性思維影響，容易產(chǎn)生顧慮；另一方面，由于專業(yè)性強(qiáng)，執(zhí)行“難度大”，對于國有資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓需要進(jìn)行評估的事項，國家有明確規(guī)定“國有資產(chǎn)實際價值大于賬面價值的部分，資產(chǎn)評估師會根據(jù)規(guī)定給出客觀公允的報告”，部分清產(chǎn)核資專項審計人員出于上述“顧慮”和“難度大”以及后有評估報告可以補(bǔ)位，對于重估價值增值一般也作出選擇性“忽視”。

（三）復(fù)核與報告流程方面

1.審計復(fù)核的時機(jī)滯后。與年度審計工作不同，清產(chǎn)核資專項審計完成之后，還需要將審計報告移送到專職復(fù)核部門進(jìn)行復(fù)核審計。從現(xiàn)行的通用復(fù)核流程來看，復(fù)核審計的時間大多限定在五個工作日之內(nèi)。然而，由于復(fù)核審計人員并沒有全程參與被審單位的現(xiàn)場審計工作，對相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項的具體細(xì)節(jié)缺乏清晰的了解，在復(fù)核審計時間緊、復(fù)核內(nèi)容多的情況下，在對第三方審計機(jī)構(gòu)移送的材料進(jìn)行復(fù)核審計時，難免會出現(xiàn)紕漏。而如果復(fù)核審計不同意第三方審計機(jī)構(gòu)的審計結(jié)論，那么勢必導(dǎo)致推倒重來的麻煩，從而造成審計工作的被動。

2.清查核資審計報告環(huán)節(jié)存在疏漏。審計報告是在清產(chǎn)核資審計結(jié)束之后形成的總結(jié)性報告，由于審計報告中的結(jié)論與國有資本的核銷工作息息相關(guān)，因此，審計報告中的結(jié)論必須有理有據(jù)、合法合規(guī)。而事實上，審計報告質(zhì)量不高的現(xiàn)象卻普遍存在，主要表現(xiàn)在：一是工作底稿記錄雷同化，工作底稿大多來自企業(yè)材料的復(fù)印件，而對于抽樣審計記錄、現(xiàn)場勘查記錄、測試結(jié)果記錄則較為稀缺，二是審計定性的論據(jù)不足，在審計定性時，大多帶有片面主觀判斷觀點，既缺乏足夠的證據(jù)支撐，又缺乏適用法律法規(guī)條款，這就會造成結(jié)論與事實不相符。

三、優(yōu)化清產(chǎn)核資專項審計流程的建議

（一）優(yōu)化資產(chǎn)清查計劃流程的建議

1.完善資產(chǎn)清查準(zhǔn)備工作。不同的被審計單位其經(jīng)營范圍、資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)性質(zhì)都存在較大的差異，因此，在進(jìn)駐被審單位進(jìn)行專項審計之前，必須首先對被審單位的基本情況掌握清楚，并收集相關(guān)的信息資料，主要包括被審計單位所處的區(qū)域及聯(lián)系方式、組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)特點、經(jīng)營規(guī)模，除此之外，還要對單位的財務(wù)核算組織形式、單位內(nèi)部控制制度以及被審計單位歷史審計記錄等方面的信息進(jìn)行收集。在全面掌握被審單位的基本信息之后，再與被審單位簽訂業(yè)務(wù)合同。在對企業(yè)存在的固有風(fēng)險進(jìn)行細(xì)分、識別、評估后，有針對性地制定審計計劃與方案。

在國企清產(chǎn)核資專項審計中，尤其要關(guān)注少列資產(chǎn)、虛列負(fù)債的問題，對資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行認(rèn)真核實，對不合理地計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備要進(jìn)行重新計算，對于以預(yù)收賬款、應(yīng)付款項、其他應(yīng)付款長期掛賬隱藏收入要進(jìn)行糾正，作出審計調(diào)整，以確保資產(chǎn)的完整性和負(fù)債的真實性，確保國資權(quán)益，減少資產(chǎn)損失。

2.完善與細(xì)化資產(chǎn)清查方案。在實施專項審計前期，還需要編制詳細(xì)的審計方案，在確保審計工作重點突出、標(biāo)準(zhǔn)明確、權(quán)責(zé)清晰，根據(jù)專項審計的一般規(guī)律，清產(chǎn)核資方案的內(nèi)容大致包括以下三個方面：一是審計人員的確定，進(jìn)駐現(xiàn)場審計的人員中，既要派駐具有專業(yè)資格的注冊會計師，還要明確指定項目負(fù)責(zé)人；二是專項審計的時間及進(jìn)度安排，并根據(jù)審計時間及內(nèi)容確定審計所需要支付的費(fèi)用預(yù)算；三是清產(chǎn)核資工作范圍，審計范圍一般包括賬面資產(chǎn)與重新估價的資產(chǎn)情況、財產(chǎn)損失認(rèn)定、截至清產(chǎn)核資基準(zhǔn)日的資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益狀況、資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、價值鑒定、債權(quán)驗證、銀行存款、應(yīng)收應(yīng)付款項的核實。

（二）優(yōu)化清產(chǎn)核資實施流程的建議

1.將內(nèi)部控制制度納入專項審計范圍。企業(yè)內(nèi)部控制制度與資產(chǎn)管理質(zhì)量存在密切關(guān)系，因此，專項審計在關(guān)注資產(chǎn)定量指標(biāo)分析的同時，重視控制風(fēng)險的評估，必須將內(nèi)部控制制度的審計納入審計范圍之中，主要審計內(nèi)容是分析被審計單位內(nèi)部控制制度的建立、執(zhí)行情況。當(dāng)然，分析內(nèi)控制度的目的就在于查看內(nèi)控制度對資產(chǎn)質(zhì)量管理情況的影響程度，比如資產(chǎn)流失是否與管理制度不到位相關(guān)，資產(chǎn)報廢是否與日常制度執(zhí)行不到位相關(guān)，等等。對于對內(nèi)控制度與資產(chǎn)管理質(zhì)量的影響程度，在出具的審計報告中也要有所體現(xiàn)，對相關(guān)情況進(jìn)行信息披露，提升可信度與合理度。

2.完善經(jīng)濟(jì)鑒證機(jī)制與認(rèn)定證據(jù)。清產(chǎn)核資專項審計范圍是以某基準(zhǔn)日的會計報表為基礎(chǔ)，在收集會計報表相關(guān)科目的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，還要根據(jù)《國有企業(yè)資產(chǎn)損失認(rèn)定工作規(guī)則》的要求，實地考察各項資產(chǎn)管理、使用狀況，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營發(fā)展規(guī)劃和持有目的確定其實際數(shù)值，并對資產(chǎn)的折舊、攤銷進(jìn)行重新計算，對各項應(yīng)收應(yīng)付款進(jìn)行逐一核對，最終確保資產(chǎn)凈值合理。對于在審計過程中發(fā)現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、投資等方面的損失，要采用合理的經(jīng)濟(jì)鑒證技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，在認(rèn)定證據(jù)充足的前提下，向被審單位反饋意見并與被審單位協(xié)商溝通，從而得出合法、合理的清產(chǎn)核資專項審計結(jié)論。

3.統(tǒng)籌協(xié)調(diào)“賬務(wù)清理”與“資產(chǎn)清查”工作。把握好賬務(wù)清理與資產(chǎn)清查的辯證統(tǒng)一關(guān)系，完善審計實施方案，合理分配現(xiàn)場審計資源。實現(xiàn)全過程審計風(fēng)險動態(tài)管理，以賬務(wù)清理為“主線”，以資產(chǎn)清查為“手段”，形成資產(chǎn)清查專項審計工作中二者的良性互動。避免把“賬務(wù)清理”與“資產(chǎn)清查”工作割裂開的做法，做到賬務(wù)清理與資產(chǎn)清查相互融合、相互支撐、相互促進(jìn)。具體來說，就是以資產(chǎn)清查發(fā)現(xiàn)問題倒逼會計差錯的查找，以準(zhǔn)確的財務(wù)數(shù)據(jù)檢視資產(chǎn)內(nèi)控管理存在的缺陷，從而真實反映被清查單位各項資產(chǎn)價值。

4.重視“價值重估”工作。強(qiáng)化責(zé)任擔(dān)當(dāng)意識，完善審計實施方案，細(xì)化“資產(chǎn)減值”及“資產(chǎn)增值”審計程序，對存在減值跡象或重估價值顯著增值的資產(chǎn)，一方面密切與被審計單位的溝通，獲取充分的會計核算及管理決策信息；另一方面根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1421號——利用專家的工作》要求，獨(dú)立或會同被審計單位獲取專家的報告、意見、估價和說明等，取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，對價值重估作出公允的判斷。

（三）優(yōu)化清產(chǎn)核資復(fù)核、終結(jié)流程

1.全面完善資產(chǎn)清查工作的復(fù)核制度。針對當(dāng)前清產(chǎn)核資專項審計復(fù)核滯后的問題，有必要將復(fù)核關(guān)口前移，從長期以來所形成事后復(fù)核制度轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)場復(fù)核模式，這就可以有效避免復(fù)核審計滯后所帶來的審計風(fēng)險。在具體操作中：一是對于第三方審計人員在現(xiàn)場審計中難于定性的重大資產(chǎn)損失問題，復(fù)核審計人員可以與被審計單位進(jìn)行溝通并現(xiàn)場對審計事項進(jìn)行定性；二是審計組組長和審計組所在部門代擬審計報告后，由復(fù)核審計人員先進(jìn)行初步復(fù)核并提出意見，審計組依據(jù)意見修改報告后再送達(dá)被審計單位征求意見。最后形成統(tǒng)一審計意見。

2.提升清產(chǎn)核資專項審計報告質(zhì)量。審計報告是對整個審計事項的總結(jié)。清產(chǎn)核資專項審計報告必須符合以下幾方面的要求：一是問題描述要有邏輯性，特別是對于被審單位的違規(guī)事實以及由此所造成的資產(chǎn)損失情況，必須要有理有據(jù)，要素齊全；二是工作底稿、資產(chǎn)核實與計算的撰寫過程留痕，并要求相關(guān)人員簽字確定，以明確責(zé)任；三是定性結(jié)論要準(zhǔn)確，特別是對于容易產(chǎn)生歧義的經(jīng)濟(jì)事項，必須建立在與被審單位充分溝通并獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的基礎(chǔ)上，謹(jǐn)慎把握定性結(jié)論。

四、總結(jié)

清產(chǎn)核資專項審計具有涉及資產(chǎn)龐大、審計方法和程序多、審計風(fēng)險高的特征，而在清產(chǎn)核資專項審計的計劃、實施、復(fù)核、出具報告的整個流程中，不規(guī)范、不合理的現(xiàn)象依然存在，直接影響了審計質(zhì)量，影響了其通過科學(xué)評價促進(jìn)國有資產(chǎn)保值增值職能的發(fā)揮。本文通過對各種不規(guī)范流程的分析，提出了相應(yīng)的優(yōu)化建議。