收支兩條線會計處理方法探析

鈔天虎 （中國海洋大學(xué) 山東青島 266100）

收支兩條線，是指具有執(zhí)收、執(zhí)罰職能的預(yù)算單位，將依法依規(guī)收取的行政、事業(yè)性收費(fèi)和罰沒收入等，按規(guī)定上繳國庫或財政專戶并納入國家預(yù)算，所需運(yùn)行經(jīng)費(fèi)由預(yù)算安排并由國庫或財政專戶撥付的一種預(yù)算資金管理模式。部門預(yù)算改革之前，財政資金有預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外之分，并且針對預(yù)算外資金并存有全額上繳、比例上繳、結(jié)余上繳和全部留用四種具體管理方式。為加強(qiáng)各類財政資金管理，財政部在將部分預(yù)算外資金納入財政預(yù)算管理的同時，還加大了“收支兩條線”的覆蓋范圍。從《政府會計制度》《政府會計準(zhǔn)則制度解釋第1號》和《政府會計準(zhǔn)則制度解釋第2號》（以下分別簡稱《制度》《解釋1》和《解釋2》）給出的相關(guān)會計處理來看，有關(guān)事業(yè)收入、長期股權(quán)投資收益以及包括庫存物品、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和政府儲備物資在內(nèi)的相關(guān)資產(chǎn)處置，均涉及“收支兩條線”下的會計處理。本文基于雙基并行會計模式的運(yùn)作機(jī)理，探討相關(guān)會計規(guī)范存在的問題及其完善思路。

一、事業(yè)收入的會計處理及其存在的問題

事業(yè)收入，是指事業(yè)單位開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動實(shí)現(xiàn)的收入，就高校而言，主要包括學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)、短期培訓(xùn)費(fèi)、委托培養(yǎng)費(fèi)和考試考務(wù)費(fèi)等事業(yè)性收費(fèi)收入。按《制度》規(guī)定，對于采用財政專戶返還方式管理的事業(yè)收入，應(yīng)按下述方法進(jìn)行會計處理：實(shí)現(xiàn)應(yīng)上繳財政專戶的事業(yè)收入時，按照實(shí)際收到或應(yīng)收金額借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“應(yīng)繳財政款”科目；向財政專戶上繳款項(xiàng)時，按照實(shí)際上繳金額借記“應(yīng)繳財政款”科目，貸記“銀行存款”科目；收到從財政專戶返還的事業(yè)收入時，按照實(shí)際收到的返還金額借記“銀行存款”科目，貸記“事業(yè)收入”科目，同時在預(yù)算會計子系統(tǒng)中借記“資金結(jié)存”科目，貸記“事業(yè)預(yù)算收入”科目。

從上述會計處理不難看出，《制度》就納入“收支兩條線”管理的事業(yè)收入的會計處理，主要存在以下問題：

1.相關(guān)收入確認(rèn)有違基本會計理論。有關(guān)收入的確認(rèn)，會計上有權(quán)責(zé)發(fā)生制與現(xiàn)金收付制之分，其中權(quán)責(zé)發(fā)生制要遵從實(shí)現(xiàn)原則，而現(xiàn)金收付制要遵從收款原則。按照實(shí)現(xiàn)原則，相關(guān)收入應(yīng)在收到款項(xiàng)（不含預(yù)收款）或取得收款權(quán)利時確認(rèn)；而按收款原則，相關(guān)收入應(yīng)在收到款項(xiàng)（含預(yù)收款）時確認(rèn)。然而從《制度》給出的會計處理來看，其財務(wù)會計子系統(tǒng)中的收益（為與預(yù)算會計子系統(tǒng)中的“收入”相區(qū)分，本文將財務(wù)會計子系統(tǒng)中的收入改稱為“收益”）確認(rèn)，并未遵從實(shí)現(xiàn)原則，具體表現(xiàn)為財政返還之前并未確認(rèn)相關(guān)事業(yè)收入；而預(yù)算會計子系統(tǒng)中的收入確認(rèn)，亦未遵從收款原則，具體表現(xiàn)為財政返還之前未將相關(guān)現(xiàn)金流入確認(rèn)為收入。

2.相關(guān)財務(wù)會計處理可能導(dǎo)致事業(yè)收入漏報。事業(yè)單位因開展專業(yè)業(yè)務(wù)活動及其輔助活動而取得的收入，是自身“造血能力”的最直接體現(xiàn)。為滿足“收支兩條線”管理需要而將實(shí)際收到或應(yīng)收的事業(yè)收入確認(rèn)為負(fù)債，使得已符合實(shí)現(xiàn)原則的事業(yè)收入，因在財政返還之前不能確認(rèn)為收益而會游離于收入費(fèi)用表之外，從而導(dǎo)致相關(guān)事業(yè)收入漏報。

3.延期收款方式下的財務(wù)會計處理違背“收支兩條線”的內(nèi)在要求。收支兩條線是指貨幣資金管理上的收支兩條線，即把相關(guān)財政性資金的收進(jìn)與付出進(jìn)行分開核算和管理。既然是有關(guān)貨幣資金收支的管理，那么上繳財政款義務(wù)的發(fā)生，只能以收妥相關(guān)款項(xiàng)為前提。然而從《制度》給出的“借：應(yīng)收賬款，貸：應(yīng)繳財政款”這一財務(wù)會計分錄來看，應(yīng)繳財政款義務(wù)的發(fā)生，還可能出現(xiàn)在相關(guān)款項(xiàng)收妥之前。沒有現(xiàn)金收進(jìn)就要擔(dān)負(fù)繳款義務(wù)，這顯然不符合“收支兩條線”的本義。

4.相關(guān)預(yù)算會計處理違背現(xiàn)金收付制操作規(guī)則?，F(xiàn)金收付制是以現(xiàn)金收付為判定依據(jù)的一種會計確認(rèn)基礎(chǔ)，即凡有現(xiàn)金收進(jìn)就要確認(rèn)收入、凡有現(xiàn)金付出就要確認(rèn)支出。具體到與“收支兩條線”相關(guān)的會計處理，就是要在相關(guān)資金收取、上繳和返還的每一個環(huán)節(jié)，均按實(shí)際收到或付出的貨幣資金確認(rèn)相關(guān)收支。然而在有現(xiàn)金收進(jìn)的收款環(huán)節(jié)和有現(xiàn)金付出的繳款環(huán)節(jié)，《制度》并未給出關(guān)聯(lián)預(yù)算會計分錄。雙基并行會計模式下，預(yù)算會計分錄的任何缺失，都將使其中的預(yù)算會計子系統(tǒng)，違背現(xiàn)金收付制操作規(guī)則并因此破壞其與財務(wù)會計子系統(tǒng)間的固有聯(lián)系，即預(yù)算會計子系統(tǒng)中的“資金結(jié)存”，不能同步于財務(wù)會計子系統(tǒng)中相關(guān)現(xiàn)金類科目的余額變動；并且針對“收支兩條線”所出現(xiàn)的預(yù)算會計分錄缺失，還與《制度》總說明有關(guān)“平行分錄”的應(yīng)用規(guī)定相沖突，即在同時具備“納入部門預(yù)算管理”和“有現(xiàn)金收付”的情況下，并未同步進(jìn)行關(guān)聯(lián)預(yù)算會計處理。

二、長期股權(quán)投資收益的會計處理及其存在的問題

長期股權(quán)投資收益，是指長期股權(quán)投資持有期間取得的投資收益。按照《解釋2》，事業(yè)單位按規(guī)定將長期股權(quán)投資持有期間取得的投資收益上繳本級財政的，應(yīng)按下述方法進(jìn)行財務(wù)會計處理：（1）長期股權(quán)投資采用成本法核算的，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時，按應(yīng)收金額借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目；收到現(xiàn)金股利或利潤時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)繳財政款”科目，同時按照此前確定的應(yīng)收股利金額，借記“投資收益”或“累計盈余”（此前確認(rèn)的投資收益已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)的，下同）科目，貸記“應(yīng)收股利”科目；將取得的現(xiàn)金股利或利潤上繳財政時，借記“應(yīng)繳財政款”科目，貸記“銀行存款”科目。（2）長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤的，按照應(yīng)享有份額借記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目，貸記“投資收益”科目；被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時，按照應(yīng)享有份額借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目；收到現(xiàn)金股利或利潤時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)繳財政款”科目，同時按照此前確定的應(yīng)收股利金額，借記“投資收益”或“累計盈余”科目，貸記“應(yīng)收股利”科目；將取得的現(xiàn)金股利或利潤上繳財政時，借記“應(yīng)繳財政款”科目，貸記“銀行存款”科目。

從上述會計處理不難看出，《解釋2》就納入“收支兩條線”管理的長期股權(quán)投資收益的會計處理，主要存在以下問題：

1.模糊了收益與費(fèi)用的界限。投資收益是單位因讓渡資產(chǎn)使用權(quán)而獲得的收益，其財務(wù)影響將使本期盈余增加；上繳財政款是單位因遵從財政資金管理而導(dǎo)致的資金減少，其財務(wù)影響將使本期支出增加進(jìn)而導(dǎo)致本期盈余減少。經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的不同，決定了上繳財政款義務(wù)的確認(rèn)，應(yīng)是增加費(fèi)用（類似所得稅費(fèi)用）而非沖減本期收益或作為前期收益轉(zhuǎn)化形態(tài)的期初凈資產(chǎn)。

2.不能充分提供投資績效評價方面的信息。長期股權(quán)投資收益，無論是否上繳財政，均反映單位因持有長期股權(quán)投資而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入。為滿足資金管理上的“收支兩條線”而將應(yīng)上繳財政的投資收益從“投資收益”科目中轉(zhuǎn)出，意味著該部分投資收益自此以后就會游離于收入費(fèi)用表之外，這無疑將影響使用者對投資績效的評判。

3.相關(guān)預(yù)算會計分錄的缺失，違背了現(xiàn)金收付制操作規(guī)則并因此而影響收入支出表的列報，割裂了財務(wù)會計子系統(tǒng)與預(yù)算會計子系統(tǒng)間的固有聯(lián)系，而且與《制度》總說明有關(guān)“平行分錄”的應(yīng)用規(guī)定相沖突。

三、政府性資產(chǎn)處置的會計處理及其存在的問題

為了論述的方便，本文將負(fù)有上繳財政款義務(wù)的資產(chǎn)處置統(tǒng)稱為政府性資產(chǎn)處置，具體包括庫存物品、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和政府儲備物資的清理、變賣以及收取補(bǔ)價的資產(chǎn)置換。下面僅以固定資產(chǎn)處置為例，討論政府性資產(chǎn)處置的會計處理及其存在的問題。

按《制度》規(guī)定，事業(yè)單位處置固定資產(chǎn)時，應(yīng)按下述方法進(jìn)行會計處理：結(jié)轉(zhuǎn)處置固定資產(chǎn)賬面價值時，借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”“固定資產(chǎn)累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目；處置過程中取得收入的，按照取得價款借記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”等科目，按照處置過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”等科目，按照借貸差額借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”或貸記“應(yīng)繳財政款”科目；上繳處置凈收入時，按照實(shí)際上繳金額，借記“應(yīng)繳財政款”科目，貸記“銀行存款”科目。

從上述會計處理不難看出，《制度》就涉及“收支兩條線”的固定資產(chǎn)處置的會計處理，主要存在以下問題：

1.未能正確揭示資產(chǎn)處置凈收益。理論上，資產(chǎn)處置凈收益應(yīng)以處置凈收入與所處置資產(chǎn)賬面價值之差計量。然而從《制度》給出的會計處理來看，當(dāng)資產(chǎn)處置有凈現(xiàn)金流入時，進(jìn)入收入費(fèi)用表的資產(chǎn)處置損益，僅限于通過“資產(chǎn)處置費(fèi)用”核算的被處置資產(chǎn)的賬面價值。為滿足資金管理上的“收支兩條線”而將處置凈收入排除在資產(chǎn)處置損益的計量之外，不僅使相關(guān)會計處理缺乏邏輯一致性，而且也會扭曲資產(chǎn)處置損益的列報。

2.相關(guān)預(yù)算會計分錄的缺失，違背了現(xiàn)金收付制操作規(guī)則并因此而影響收入支出表的列報，割裂了財務(wù)會計子系統(tǒng)與預(yù)算會計子系統(tǒng)間的固有聯(lián)系，并且還與《制度》總說明有關(guān)“平行分錄”的應(yīng)用規(guī)定相沖突。

四、完善收支兩條線會計處理的基本思路

從上文分析不難看出，《制度》和《解釋2》有關(guān)“收支兩條線”的會計處理，無論是事業(yè)收入、長期股權(quán)投資收益的確認(rèn)，還是資產(chǎn)處置損益的計量（《解釋1》還涉及應(yīng)繳財政款的計量，并且還出現(xiàn)了“處置凈收入與應(yīng)收股利或利潤的差額”和“長期股權(quán)初始投資成本”這兩種異于“處置凈收入”的計量方法），均存在一定程度的制度設(shè)計缺陷。究其原因，是未能正確處理應(yīng)繳財政款義務(wù)的發(fā)生對相關(guān)收益確認(rèn)的影響。一直以來，有關(guān)事業(yè)收入和負(fù)有上繳財政款義務(wù)的資產(chǎn)處置的會計處理，均因涉及“收支兩條線”而將應(yīng)繳財政款義務(wù)與相關(guān)收益的確認(rèn)混為一談。上繳財政款義務(wù)的產(chǎn)生，雖說與事業(yè)收入和政府性資產(chǎn)處置凈收入的取得密切相關(guān)，但二者卻有本質(zhì)上的不同。事業(yè)收入和政府性資產(chǎn)處置凈收入，通常源于互惠性市場交換活動，即政府會計主體以提供服務(wù)或移交資產(chǎn)為代價獲取等量的貨幣補(bǔ)償；但應(yīng)繳財政款義務(wù)的發(fā)生，卻是源于非互惠性的政府管理活動，即政府財政部門運(yùn)用預(yù)算分配權(quán)力減少預(yù)算單位的財政資源。由此，本文認(rèn)為，雙基并行會計模式下，涉及“收支兩條線”的會計制度設(shè)計，應(yīng)在正確計量相關(guān)收益、全面展示相關(guān)現(xiàn)金流轉(zhuǎn)的前提下，通過增設(shè)過渡科目以解決相關(guān)收益、費(fèi)用、收入和支出的確認(rèn)問題。相關(guān)會計科目設(shè)置及其核算內(nèi)容如下：

1.財務(wù)會計子系統(tǒng)改“財政應(yīng)返還額度”為“應(yīng)收財政款”（此處同時考慮財政撥款收入的核算，該科目的核算內(nèi)容為應(yīng)收未收的各種財政性資金），并在其下增設(shè)“繳款返還”明細(xì)科目，專門核算單位按“收支兩條線”確認(rèn)的應(yīng)收財政返還款。這樣，納入預(yù)算管理且按規(guī)定應(yīng)返還給單位的事業(yè)收入、國有資產(chǎn)出租收入、政府性資產(chǎn)處置收入等，便可分別在符合實(shí)現(xiàn)原則和實(shí)際收到款項(xiàng)時予以確認(rèn)。

2.財務(wù)會計子系統(tǒng)增設(shè)“資產(chǎn)處置”，并在其下按“庫存物品”“長期股權(quán)投資”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”“政府儲備物資”等資產(chǎn)類別設(shè)明細(xì)科目，專門反映資產(chǎn)處置過程及其處置損益的形成（類似于企業(yè)會計中的“固定資產(chǎn)清理”）。

3.財務(wù)會計子系統(tǒng)改“資產(chǎn)處置費(fèi)用”為“資產(chǎn)處置損益”，專門反映資產(chǎn)處置凈損益對本期盈余的影響。

4.財務(wù)會計子系統(tǒng)增設(shè)“上繳財政費(fèi)用”，以使按照“收支兩條線”上繳后不予返還的相關(guān)款項(xiàng)，可在實(shí)際收到時得以確認(rèn)。

5.預(yù)算會計子系統(tǒng)增設(shè)“上繳財政支出”和“財政返還收入”（財政全額返還后這兩個科目的發(fā)生額相等），以使納入預(yù)算管理的事業(yè)收入、國有資產(chǎn)出租收入和政府性資產(chǎn)處置凈收入的收取、上繳和返還，均能基于現(xiàn)金收付制進(jìn)行會計確認(rèn)。

6.預(yù)算會計子系統(tǒng)增設(shè)“投資收回收入”和“投資回報收入”，以分別反映長期股權(quán)投資處置凈收入和長期股權(quán)投資持有期間因取得投資收益而產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

五、改進(jìn)會計處理方法的具體應(yīng)用

基于上述制度完善思路，涉及“收支兩條線”的改進(jìn)會計處理，具體如下：

（一）事業(yè)收入的改進(jìn)會計處理

對于納入“收支兩條線”管理且全額返還的事業(yè)收入，財務(wù)會計子系統(tǒng)應(yīng)按實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收益，并在實(shí)際收到相關(guān)款項(xiàng)時，通過“應(yīng)收財政款”和“應(yīng)繳財政款”同步確認(rèn)收款權(quán)利和繳款義務(wù)；預(yù)算會計子系統(tǒng)應(yīng)在發(fā)生相關(guān)現(xiàn)金流入、流出時，確認(rèn)相關(guān)收入和支出。相關(guān)會計處理見表1（與增值稅相關(guān)的會計處理略）。

表1 事業(yè)收入的改進(jìn)會計處理

（二）長期股權(quán)投資收益的改進(jìn)會計處理

對于納入“收支兩條線”管理的長期股權(quán)投資收益，若上繳后給予全額返還的，比照前述事業(yè)收入進(jìn)行會計處理；若上繳后不予返還的，財務(wù)會計子系統(tǒng)應(yīng)在實(shí)際收到投資收益款時，通過“應(yīng)繳財政款”和“上繳財政費(fèi)用”同步確認(rèn)繳款義務(wù)以及與之相關(guān)的費(fèi)用，預(yù)算會計子系統(tǒng)應(yīng)在發(fā)生相關(guān)現(xiàn)金流入、流出時，確認(rèn)相關(guān)收入和支出。相關(guān)會計處理見上頁表2。

表2 長期股權(quán)投資收益的改進(jìn)會計處理

（三）政府性資產(chǎn)處置的改進(jìn)會計處理

對于納入“收支兩條線”管理的政府性資產(chǎn)處置凈收入，應(yīng)比照前述長期股權(quán)投資收益進(jìn)行會計處理，即上繳后給予全額返還的，通過“應(yīng)收財政款”和“應(yīng)繳財政款”同步確認(rèn)收款權(quán)利和繳款義務(wù)；上繳后不予返還的，通過“應(yīng)繳財政款”和“上繳財政費(fèi)用”同步確認(rèn)繳款義務(wù)和與之相關(guān)的費(fèi)用。以固定資產(chǎn)處置為例，相關(guān)會計處理見表3。

表3 固定資產(chǎn)處置的改進(jìn)會計處理