新冠肺炎疫情背景下注冊會計師面臨風險與應(yīng)對策略研究

鄧媛媛

摘要：2020年后，新冠疫情斷斷續(xù)續(xù)在全球各地的爆發(fā)給注冊會計師行業(yè)造成了不小的影響，注冊會計師作為維護資本市場穩(wěn)定的重要組成部分，如何在類似突發(fā)事件中快速反應(yīng)，減少影響顯得尤為重要。因此，本文通過分析新冠肺炎疫情給注冊會計師行業(yè)產(chǎn)生的負面影響，為行業(yè)未來的應(yīng)對提出了幾，點實質(zhì)性建議。

關(guān)鍵詞：新冠肺炎疫情;注冊會計師;審計風險

ー、引言

2020年初，新冠肺炎疫情的爆發(fā)給各行各業(yè)都帶來了不小的沖擊，雖然在黨中央的堅強領(lǐng)導(dǎo)下，我國在抗擊新冠肺炎疫情中取得了階段性的勝利，但目前，由于境外疫情仍在進一步擴張，我國多地也因此受到影響，因此，防控新冠肺炎疫情勢必需要常態(tài)化。審計作為資本市場的監(jiān)督者、鑒證者以及評價者，對維護資本市場的穩(wěn)定有著重大的責任與作用，對本就因外部環(huán)境改變而遭受重創(chuàng)的資本市場來說，審計的建設(shè)性作用顯得尤為重要。因此，雖然現(xiàn)階段新冠肺炎疫情在我國已得到有效控制，但在新冠肺炎疫情防控常態(tài)化背景下，注冊會計師如何應(yīng)對新冠肺炎疫情帶來的風險仍然十分重要。因此，本文將從審計風險與審計獨立性兩個角度分析新冠肺炎疫情為注冊會計師行業(yè)帶來的負面影響，并提出相應(yīng)的應(yīng)對策略，希望能為未來注冊會計師行業(yè)應(yīng)對類似事件提供一些參考。

二、新冠肺炎疫情對注冊會計師產(chǎn)生的影響分析

（一）審計風險增加

審計風險是指當財務(wù)報表存在重大錯報時，注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性，其取決于重大錯報風險和檢查風險。本文認為，此次新冠肺炎疫情從以下兩個方面對審計風險產(chǎn)生了影響：

1.重大錯報風險增加

重大錯報風險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性，重大錯報風險分為財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風險兩個層次，認定層次的重大錯報風險由固有風險和控制風險構(gòu)成。其中，固有風險是指在考慮相關(guān)的內(nèi)部控制之前，某類交易、賬戶余額或披露的某一認定易于發(fā)生錯報的可能性;控制風險指某類交易、賬戶余額或披露的某一認定發(fā)錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但沒有被內(nèi)部控制及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的可能性。本文認為新冠肺炎疫情會從財務(wù)報表層次的重大錯報風險、固有風險和控制風險三方面影響重大錯報風險，從而影響審計風險。

首先，疫情可能使財務(wù)報表層次的重大錯報風險增大。

受疫情影響，全球經(jīng)濟整體呈現(xiàn)出下滑的趨勢，比如：美國商務(wù)部表示2020年美國實際GDP萎縮3.5%，創(chuàng)下了1946年以來最大幅度的跌幅;歐洲統(tǒng)計局初步數(shù)據(jù)顯示，2020年歐元區(qū)經(jīng)濟下滑6.8%，歐盟經(jīng)濟下滑6.4%，就連作為歐洲經(jīng)濟的“火車頭”，德國聯(lián)邦統(tǒng)計局也公布數(shù)據(jù)顯示德國2020年GDP下降4.9%，而英國、法國、意大利等國家GDP降幅甚至接近10%等。由舞弊的三角理論可以知道，壓力、機會和借口是企業(yè)舞弊產(chǎn)生的三大原因，下滑的經(jīng)濟形勢可能使企業(yè)面臨巨大的生存壓力，因此，被審計單位可能會在這種壓力下產(chǎn)生舞弊的動機，試圖通過操縱業(yè)績，粉飾財務(wù)報表等行為來緩解企業(yè)的生存壓力，這使財務(wù)報表層次的重大錯報風險大大加劇。

其次，固有風險可能增大。一方面，在我國，每當某地發(fā)生疫情時，當?shù)卣畷扇∫竺癖娋蛹肄k公，非必要不出市等措施進行管控，這使得注冊會計師不得不更多的進行遠程審計。遠程審計十分依賴網(wǎng)絡(luò)通信和信息化工具等軟件，在這個過程中，傳輸數(shù)據(jù)本身的真實性和完整性難以保證、信息化工具等軟件本身的可靠程度無法評估，這些都會使審計的固有風險加劇。另一方面，疫情使多數(shù)企業(yè)資產(chǎn)減值凸顯，部分企業(yè)可能受疫情影響導(dǎo)致其商譽、固定資產(chǎn)等產(chǎn)生較大的減值跡象，而企業(yè)可能由于忽視或為了好看的業(yè)績而不提減值，導(dǎo)致資產(chǎn)的高估，這也會使審計的固有風險增加。

最后，控制風險也會受疫情影響而大大增加。疫情使很多企業(yè)不得不要求員工居家辦公，一方面，這可能使企業(yè)內(nèi)部環(huán)境變差，比如之前的企業(yè)紀律和架構(gòu)，以及塑造起的企業(yè)文化的執(zhí)行由于居家辦公而難以得到保證等;另一方面，居家辦公使企業(yè)各部門之間的溝通產(chǎn)生一定的隔閡，信息與溝通變差，這可能會導(dǎo)致企業(yè)的風險評估活動、控制活動以及內(nèi)部監(jiān)控難以得到有效執(zhí)行，特別是以往需要采用人工控制的內(nèi)部控制流程可能會大大受阻，從而使控制風險加劇。

2.檢查風險增加

檢查風險是指注冊會計師通過預(yù)定的審計程序未能發(fā)現(xiàn)被審計單位會計報表上存在的某項重大錯報或漏報的可能性，是注冊會計師在控制審計風險中唯一可以自行調(diào)節(jié)的風險。新冠肺炎疫情的出現(xiàn)使被審計單位的重大錯報風險大大增加，為了將審計風險控制在一定范圍內(nèi)，注冊會計師可容忍的檢查風險將明顯降低，為達到較低水平的檢查風險，注冊會計師不得不執(zhí)行更多的審計程序，這會使審計成本大大提高，但受到疫情影響，原定的審計程序甚至都難以得到有效執(zhí)行。疫情期間，人們的出行與辦公都受到了很大限制，這對注冊會計師的工作進度產(chǎn)生了不小的打擊，比如：注冊會計師無法進行異地盤點、無法前往被審單位進行檢查等審計程序、由于被審單位人員和銀行人員居家辦公無法提供相關(guān)審計證據(jù)等。這些都將導(dǎo)致注冊會計師無法進行正常的審計程序，使注冊會計師難以收集到充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，因而檢查風險將大大增加。

（二）審計獨立性受到威脅

保險理論認為審計是降低風險的活動，即審計是一個把財務(wù)報表使用者的信息風險降低到社會可接受的風險水平之下的過程，甚至認為審計是分擔風險的一項服務(wù)。為達到這一目的，審計必須保持自身獨立性，但疫情的出現(xiàn)使審計的獨立性受到損害。

第一，事務(wù)所經(jīng)營壓力增大。一方面，疫情期間的審計成本大大增加，比如：注冊會計師要前往中風險地區(qū)的被審單位執(zhí)行審計任務(wù)時，需按防疫要求進行隔離，這會使審計單位的差旅成本大大增加;被審計單位不能如期營業(yè)導(dǎo)致審計人員無法進行實地調(diào)研，因而不得不執(zhí)行更多的替代測試來降低檢查風險，從而導(dǎo)致審計成本增加：許多高級審計人員由于疫情原因滯留在外地，導(dǎo)致同項目組的注冊會計師之間溝通成本增加等。另一方面，事務(wù)所的收入可能會明顯減少，比如：事務(wù)所由于無法如期完成相關(guān)審計流程導(dǎo)致難以在規(guī)定時間出具審計報告，導(dǎo)致項目流失，收入減少;由于疫情無法前往高風險地區(qū)進行審計而放棄該項目;部分事務(wù)所采取削減合伙人或降薪的方式試圖降低成本，導(dǎo)致事務(wù)所業(yè)務(wù)拓展能力降低，從而引起收入減少等。

成本增加，而收入降低，這會使事務(wù)所經(jīng)營壓力增大，為了緩解和降低上述壓力和風險，事務(wù)所可能會采取降低審計費用等措施，試圖擴大自身業(yè)務(wù)總量，從而提升營業(yè)收入的方式來緩解這一壓力。而較低的審計費用必然會導(dǎo)致審計程序的執(zhí)行大打折扣，承接業(yè)務(wù)的風險也大大增加，出于對財務(wù)等因素的考慮，審計的獨立性也將受到不利影響。

第二，事務(wù)所內(nèi)人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德也會給審計獨立性帶來負面影響。受疫情影響，注冊會計師出行不便，部分事務(wù)所為了按時出具審計報告，不得不采取臨時調(diào)用當?shù)仄渌M的注冊會計師對該項目進行審計的措施。這種臨時的調(diào)動可能出現(xiàn)對注冊會計師獨立性調(diào)查不充分的情況，同時，項目數(shù)據(jù)的保密性也可能會降低，這些都會使審計獨立性受損。

三、注冊會計師行業(yè)應(yīng)對新冠肺炎疫情策略研究

（一）國家應(yīng)加速推進我國企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型

疫情的出現(xiàn)往往伴隨著交通管控和異地出行受阻，這就意味著注冊會計師在進行異地審計項目時不得不進行遠程審計，而遠程審計往往依賴于網(wǎng)絡(luò)通信和信息化工具等軟件，目前我國還沒有出現(xiàn)保密性較強、能高效傳輸數(shù)據(jù)的統(tǒng)一的傳輸平臺，這就使注冊會計師的檢查風險大大增加。同時，由于有些企業(yè)數(shù)字化程度不夠，導(dǎo)致很多審計證據(jù)仍然只能以實物形式呈現(xiàn)，這使得審計師在收集審計證據(jù)時面臨重重困難。因此，國家應(yīng)該加速推進我國企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型。

一方面，國家應(yīng)大力推進區(qū)塊鏈的研發(fā)與應(yīng)用。區(qū)塊鏈的本質(zhì)是一個共享數(shù)據(jù)庫，其數(shù)據(jù)的儲存具有不可偽造性，它的出現(xiàn)可以為審計人員與被審計單位奠定堅實的信任基礎(chǔ)。在區(qū)塊鏈環(huán)境下，被審計單位什么人在什么時間節(jié)點對什么數(shù)據(jù)進行了什么樣的更改都將被記錄且顯示，并無法刪除，這將使得被審計單位的數(shù)據(jù)記錄變得更加可靠。并且，區(qū)塊鏈具有公開透明的特征，審計人員能通過區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，即使在疫情期間也可在異地遠程取得被審計單位的相關(guān)財務(wù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，并且這些數(shù)據(jù)的真實可靠性有所保證，這將為審計單位與被審計單位創(chuàng)建一個良好的合作環(huán)境，同時也能提升審計效率，降低審計成本。另一方面，國家應(yīng)給積極進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型的企業(yè)提供政策補貼。大型企業(yè)往往有足夠的資金和技術(shù)進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型，而一些中小企業(yè)往往更多的聚焦于其生存問題，沒有足夠的預(yù)算進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型。因此，國家可以為其提供政策補貼，鼓勵企業(yè)積極進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型，這不僅可以使注冊會計師能遠程獲取審計數(shù)據(jù)，還可以推動被審計單位自身的發(fā)展。

（二）國家應(yīng)從資金政策兩方面保障獨立性

審計作為資本市場的監(jiān)督者、鑒證者以及評價者，對維護資本市場穩(wěn)定有著不可或缺的作用。但疫情的出現(xiàn)大大增加了審計成本，審計費用的收回也會受到負面影響，再加上注冊會計師仍要按時出具審計報告等，這些都會使注冊會計師的審計獨立性大大降低。因此，國家可以從資金支持和政策制定兩方面來保障審計的獨立性，維護資本市場的穩(wěn)定。

一方面，國家應(yīng)為事務(wù)所提供資金補貼。疫情使事務(wù)所收入降低，成本增加，這給事務(wù)所帶來了不小的營業(yè)壓力，出于財務(wù)方面的考慮，審計的獨立性在一定程度上會受到不利影響，因此，國家應(yīng)對事務(wù)所進行適當?shù)呢斦a貼，以緩解疫情給事務(wù)所帶來的經(jīng)濟壓力。另一方面，國家應(yīng)制定相關(guān)政策以保障審計的獨立性。疫情的出現(xiàn)使審計程序的執(zhí)行受阻，注冊會計師難以在原定的日期內(nèi)提交審計報告。為了在預(yù)定時間內(nèi)出具審計報告，注冊會計師可能會在執(zhí)行審計程序時大打折扣，甚至與被審單位“串通”執(zhí)行程序，以求快速完成底稿，加速出具審計報告，這不利于保持審計單位的獨立性。因此，國家可以考慮采取適當延遲財報披露日、加大對違反獨立性的注冊會計師的處罰力度等措施來保障審計獨立性。

（三）事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)加快數(shù)字化轉(zhuǎn)型的建設(shè)

疫情的出現(xiàn)使現(xiàn)場審計大大受阻，加強線上審計的呼聲越來越高，而線上審計勢必需要數(shù)字化系統(tǒng)作為依托。因此，事務(wù)所應(yīng)加快其數(shù)字化轉(zhuǎn)型建設(shè)，加快所內(nèi)審計系統(tǒng)的建設(shè)，提升所內(nèi)系統(tǒng)與客戶財務(wù)系統(tǒng)的相容性，以提升工作效率，降低審計成本。

首先，事務(wù)所應(yīng)打造具備遠程審計必備的軟硬件基礎(chǔ)設(shè)施。比如安永華明會計師事務(wù)所在其內(nèi)部開發(fā)了EY Canvas系統(tǒng)，所內(nèi)審計人員只需連上VPN便可以向系統(tǒng)內(nèi)上傳相關(guān)文件底稿，同時也可以看到其他成員上傳的文件。這樣既保證了審計數(shù)據(jù)的安全性，也加快了審計組內(nèi)成員間的溝通效率，降低了審計成本。其次，要加強事務(wù)所對數(shù)字化人才的吸納。事務(wù)所應(yīng)在招聘人員時應(yīng)更多偏向于吸收擁有計算機專業(yè)技能的人，這能從一定程度上為事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型助力。最后，事務(wù)所應(yīng)加大對人員信息技術(shù)的培訓(xùn)。事務(wù)所應(yīng)定期為審計人員安排數(shù)字化系統(tǒng)應(yīng)用方面的講座和培訓(xùn)，確保審計人員能跟上事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型的節(jié)奏，確保審計人員隊獲得的數(shù)據(jù)信息能有更為全面的考慮，并確保審計人員能運用計算機輔助技術(shù)對數(shù)據(jù)進行整理、分析等，以提高工作效率。

（四）事務(wù)所應(yīng)轉(zhuǎn)變發(fā)展思路注重穩(wěn)健發(fā)展

自2012年中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)了《關(guān)于支持會計師事務(wù)所進一步做強做大的若干政策措施》后，我國事務(wù)所普遍進行了大規(guī)模擴張以求“做大”。但受新冠肺炎疫情的影響，全球經(jīng)濟遭受重創(chuàng)，事務(wù)所外部環(huán)境遭受了嚴重的負面影響，審計風險增大。同時，新《證券法》的實施加大了事后監(jiān)督的處罰力度，也進一步增加了會計師事務(wù)所的賠償責任：證監(jiān)會也提出了“立案即停”和“未罰先死”制度，這些都大大增加了審計失敗的違法成本。在這種情況下，事務(wù)所如果一味追求“做大”，可能會出現(xiàn)為了獲取資金以支撐“做大”而不考慮項目風險地接項目、分配至各審計項目的審計人員人數(shù)不夠、為了招聘足量的審計人員導(dǎo)致招來的審計人員專業(yè)素質(zhì)不達標等情況。這些都可能給事務(wù)所帶來嚴重的審計失敗風險，一旦發(fā)生審計失敗，面對高額的違法成本，看似規(guī)模再大的事務(wù)所也會面臨倒閉的風險。

因此，會計師事務(wù)所應(yīng)該轉(zhuǎn)變自己的發(fā)展思路，應(yīng)將發(fā)展思路從“做大”轉(zhuǎn)變?yōu)椤白鰪姟?。一方面，在接受業(yè)務(wù)時事務(wù)所應(yīng)謹慎評估項目的審計風險，同時也要將疫情對被審計單位所處行業(yè)的影響考慮在內(nèi)，以保證事務(wù)所項目的風險在可控范圍內(nèi)，以提高審計質(zhì)量，增加事務(wù)所抵抗風險的能力，以求穩(wěn)定發(fā)展。另一方面，事務(wù)所應(yīng)優(yōu)化其客戶結(jié)構(gòu)，應(yīng)更加重視發(fā)展高質(zhì)量客戶。內(nèi)部控制較為健全、會計信息質(zhì)量較高、舞弊動機較小的企業(yè)往往帶來的審計風險較小，事務(wù)所應(yīng)重點考慮接受此類客戶，以降低其執(zhí)業(yè)風險，更能保證事務(wù)所的穩(wěn)定發(fā)展。

（五）審計項目組應(yīng)進一步改善審計的流程

疫情使注冊會計師在按時出具審計報告方面面臨不小的壓力，雖然國內(nèi)疫情暫時得到了有效控制，但國際疫情仍在擴張，這勢必會對我國疫情防控產(chǎn)生一定影響，因此，除了在特殊情況下國家要適當放寬出具審計報告的時限外，事務(wù)所也應(yīng)防患于未然，積極采取措施加以應(yīng)對，緩解自身壓力。事務(wù)所內(nèi)各項目組應(yīng)以此次疫情為教訓(xùn)，在制定審計計劃時，進一步完善審計流程，為年審減輕壓力。

第一，針對正在審計的項目應(yīng)確定是否要調(diào)整審計計劃。審計項目組可以綜合考慮被審計單位所處的行業(yè)和地區(qū)以及被審計單位經(jīng)營狀況等受疫情影響程度的大小來判斷是否需要調(diào)整審計計劃，比如增加審計資源等。第二，對于還未接受的審計項目要考慮疫情對該企業(yè)帶來的影響。受疫情影響，注冊會計師面臨的審計風險增加，因此在進行初步業(yè)務(wù)活動時，項目組應(yīng)在這一部分更加嚴謹，應(yīng)在充分考慮疫情對該企業(yè)產(chǎn)生的負面影響后再決定是否承接業(yè)務(wù)，從項目源頭上對風險進行管控。第三，項目組可以考慮加大預(yù)審力度，盡可能在預(yù)審期間執(zhí)行有效的審計程序，完成大部分外勤審計工作，收集好相關(guān)審計證據(jù)，提前控制好審計風險，為年審減輕壓力;第四，如果是連續(xù)審計項目，項目組應(yīng)該多多參考上一年的審計經(jīng)驗，關(guān)注上年審計中出現(xiàn)的風險點，以此提升審計效率，緩解年審壓力。

（六）審計人員應(yīng)對重點行業(yè)加強職業(yè)判斷

受新冠肺炎疫情影響，財務(wù)報表審計對注冊會計師的職業(yè)判斷提出了更高的要求，比如：受疫情影響較為嚴重的行業(yè)，包括航空業(yè)、旅游業(yè)、餐飲業(yè)等相關(guān)企業(yè)，其是否具有持續(xù)經(jīng)營的能力需要注冊會計師運用其職業(yè)判斷加以評估;對于境外企業(yè)的審計，由于國外疫情仍很嚴重，境外的現(xiàn)場審計難以順利開展，這時就需要注冊會計師運用其職業(yè)判斷對計劃執(zhí)行的審計程序加以調(diào)整以確保獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù);對于部分企業(yè)可能存在商譽等長期資產(chǎn)減值的情況，這也要求注冊會計師能合理運用職業(yè)判斷對其進行判斷。

因此，應(yīng)加強注冊會計師職業(yè)判斷的培養(yǎng)。第一，注冊會計師應(yīng)在主觀上樹立良好的職業(yè)判斷意識，要明確審計規(guī)定及規(guī)定背后的潛在邏輯，為職業(yè)判斷提供依據(jù);第二，事務(wù)所應(yīng)定期開展職業(yè)培訓(xùn)，可以通過聘請專家講座或邀請有經(jīng)驗的審計師分享審計經(jīng)驗等方式，讓注冊會計師豐富自身積累，見多才能識廣，豐富的審計經(jīng)驗?zāi)艽龠M良好的職業(yè)判斷的形成：第三，事務(wù)所應(yīng)加強注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)，良好的審計職業(yè)道德是審計判斷的基礎(chǔ)。事務(wù)所應(yīng)加強所內(nèi)職業(yè)道德的文化建設(shè)，培養(yǎng)嚴格依法、正直坦誠、客觀公正、勤勉盡責、保守秘密的企業(yè)氛圍，確保注冊會計師有正確的職業(yè)道德，以確保能進行方向正確的職業(yè)判斷。

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