網絡直播平臺一般盈利模式的收入確認與計量

閆鄒先 張怡凡

【摘要】近年來我國網絡直播行業(yè)飛速發(fā)展，網絡直播平臺運營模式層出不窮，收入確認錯綜復雜，對網絡直播平臺的盈利模式和收入確認問題進行研究，有助于幫助財務人員解決相關實務中遇到的難題，幫助投資者解讀相關企業(yè)的財務報表，幫助規(guī)范直播企業(yè)收入確認時點與計量，增加企業(yè)間數據可比性。網絡直播平臺的運營盈利模式可以分為一般模式和特色模式，在網絡直播平臺的一般盈利模式中，收入主要由用戶“打賞”分成、增值服務收入和廣告收入構成。文章主要對直播平臺一般模式收入確認與計量進行探討，對確認時點與計量方法給出建議。

【關鍵詞】網絡直播；盈利模式；收入確認與計量

【中圖分類號】F49；F275

一、引言

隨著互聯網經濟的迅速發(fā)展，及新冠肺炎疫情的影響，近五年來網絡直播經濟飛速發(fā)展，隨之也開始有文獻研究從互聯網企業(yè)收入確認發(fā)展到網絡直播平臺企業(yè)的收入確認與計量。張潔（2017）研究中表明網絡直播企業(yè)分為B端收費即企業(yè)客戶收費和C端收費即用戶收費，不同收費模式應該有不同的收入確認方式，但虛擬商品由于沒有增值、減值或損毀，難以確認風險報酬轉移的時點，則難以確認收入。Sana’aNM（2016）提出由于互聯網經濟的發(fā)展，產生出許多虛擬經濟交易，交易通過電子數據直接在網上進行沒有實際憑證，會計準則應制定出更適配的計量方法與細則。2017年《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）最新修訂版，明確收入的基本思路是以交易合同為基礎。通過新舊收入準則的對比，發(fā)現我國新收入準則在許多方面都進行了完善，提高了可操作性。收入確認不再以“風險報酬轉移”為原則，而是以“控制權是否轉移”作為收入確認的判斷依據，主導商品的使用以及從中獲取全部利益，可解決風險報酬模糊難判斷及轉移不同步問題。戴兵（2019）認為因虛擬物品的使用方式不盡相同，難以評估其控制權的轉移程度，直播企業(yè)依然難以確認收入的實現。比如存在已充值的長期未使用貨幣，用戶目前沒有消費但未來行使權力的可能性已經很小。

隨著網絡直播經濟的發(fā)展，越來越多平臺開創(chuàng)直播業(yè)務，于是，網絡直播企業(yè)所涉及的虛擬貨幣和虛擬商品銷售收入、增值服務收入、廣告收入等的確認和計量問題也變得非?，F實和重要。雖然新收入準則的實施使得收入確認問題更加明晰，但對網絡直播行業(yè)收入確認規(guī)則尚未細化，對虛擬資產的會計處理計量方法尚無明確規(guī)定，對于許多收入確認時點也任由企業(yè)自己選擇，導致存在較大差異，網絡直播企業(yè)在實操中的賬務處理出現較多問題，同行業(yè)企業(yè)數據可比性也較差，然而目前文獻研究多是對于網絡直播平臺的盈利模式研究?？梢钥闯鎏摂M商品在網絡直播平臺收入的確認仍是研究的重難點問題，即使新收入準則使得一些問題更易清楚辨別，但由于網絡直播企業(yè)盈利模式復雜，虛擬商品收入確認仍存在很多亟待解決問題，需要進一步研究。

筆者根據新收入準則的規(guī)定對當下新增的復雜業(yè)務模式進行思考，對一般收入模式中“打賞收入”現存問題細致分析，分類研究，給予合理的收入確認時點與計量方法，對實務中難有定論的促銷商品、長期未使用虛擬貨幣收入確認和計量給出合理建議，并對每種問題附以收入確認建議科目，以期提高財務信息的可靠性及在各平臺間的可比性。

二、我國網絡直播平臺收入模式及問題分析

（一）直播平臺收入模式分析

由于網絡直播行業(yè)正處于快速發(fā)展階段，各網絡直播企業(yè)都在不斷探索新的直播模式，而不同的直播模式其收入來源也各有不同。網絡直播企業(yè)的收入來源一般可分為用戶付費和企業(yè)服務付費兩大類，用戶付費是指網絡直播企業(yè)為個人用戶提供的收費服務，其中主要包括：充值購買虛擬貨幣和虛擬商品進行“打賞”、訂閱會員；企業(yè)服務付費是由網絡直播企業(yè)利用自身作為網絡流量入口的優(yōu)勢，為其他企業(yè)提供廣告宣傳和游戲聯運等收費服務。

而根據各個平臺自身資源積累與差異化戰(zhàn)略選擇，不同平臺還會有獨屬自身的特色模式，目前看到的模式有教育培訓直播、電商直播與電競游戲直播。

教育直播是隨著互聯網發(fā)展與教育模式的改進形成的更有特色的專業(yè)知識直播服務，直播使得學生與老師實時互動，更易提供個性化教學，優(yōu)化資源配置。而電商直播，相比于傳統線下購物模式與網絡電商模式，直播+電商模式結合了二者的優(yōu)勢，使得觀看直播者既能足不出戶購買商品滿足購物需求，又能通過與主播互動、與觀看觀眾互動等滿足社交需求。電商直播通過聚集人氣，將用戶流量傳導至電商平臺或具體商家，希望將直播流量轉化成為購買流量。電競游戲直播則是由于我國電子競技游戲行業(yè)的飛速發(fā)展，已逐步成長為整個網絡直播行業(yè)中的明星板塊，由于不滿足于現有的直播盈利模式，平臺正在努力聯合游戲開發(fā)商、主播經紀公司，打造游戲生態(tài)鏈，創(chuàng)造更有持續(xù)性的盈利方式。

由于特色業(yè)務在不同平臺缺乏廣泛性，收入確認方式并不能得到一致使用，本文主要研究一般模式下網絡直播平臺的收入確認問題。

（二）直播平臺收入確認問題分析

在一般盈利模式中，目前仍存在的確認計量問題有：虛擬貨幣和商品收入確認時點難以確認、對于復雜交易事項（促銷行為、長期未使用）收入確認時點未得到一致確定、虛擬商品的價格難以確認等。

1.虛擬貨幣和虛擬商品收入確認時點難以確定

企業(yè)對收入進行會計賬務處理時，首先要選擇經營收入確認的時間。權責發(fā)生制和收付實現制是兩種不同的會計原則，在處理實際問題時，這兩種原則對收入確認時點的判斷標準不同，也就有不同的收入確認處理方法。

對于網絡直播企業(yè)，在一般盈利模式中，用戶“打賞”是最基礎普遍的收入模式。但由于虛擬商品的購買模式使得收入確認的時間在不同企業(yè)中有所不同。用戶需要充值購買虛擬貨幣，然后再使用虛擬貨幣購買虛擬商品。虛擬貨幣與虛擬商品在平臺中購入，且一經購入不得退換，所以理論上售出的虛擬貨幣沒有退貨風險。此時收入在充值貨幣時確認，還是在購入商品或使用商品時確認，這項復雜交易事項使得收入確認難以統一時間。

何時應確認為收入，在實務中不同的企業(yè)對其采用不同的確認基礎。部分企業(yè)選擇收付實現制，無論虛擬商品是否購買或使用，都在用戶購買虛擬貨幣完成充值時，即可進行收入的確認；部分企業(yè)則選擇權責發(fā)生制，在用戶購買時沒有確認收入，而是將用戶購買的虛擬貨幣先確認為合同負債，在用戶使用虛擬貨幣時點，將使用金額對應的合同負債確認為企業(yè)收入。這兩種不同的收入確認基礎對企業(yè)的賬務處理有很大影響，何時進行收入的確認與計量能更準確地反映網絡直播企業(yè)業(yè)務的經濟實質是急需解決的難題。

2.復雜交易事項（促銷行為、長期未使用）收入確認時點未得到一致確定

目前隨著虛擬商品的種類增多，促銷形式紛繁復雜，只將虛擬貨幣的購買或者使用作為收入確認分類標準已經不能滿足形式的需求。隨著學者們的研究發(fā)展，當前公認的方法是按不同類型的虛擬商品消耗方式來確認收入期間，這樣即使在不同企業(yè)開發(fā)不同形式的虛擬商品中也可以采用比較一致的處理辦法，增加了會計信息的質量和可比性。但對于不同平臺由于交易事項的復雜性，又產生了新的待解決問題。

為了促進消費鼓勵一次性充值大量虛擬貨幣，會采用多種促銷活動。形式多種多樣，例如充值滿贈虛擬貨幣活動、消費虛擬貨幣贈返利道具活動、捆綁銷售虛擬商品等。這些交易事項都沒有明確統一的確認時點與計量方法。并且還存在長期未使用貨幣收入一直得不到確認等問題。

本文致力于對現存問題細致分析，找到解決目前已知問題的更適合的確認時點與計量方法。根據新收入準則的規(guī)定對當下新增的復雜業(yè)務模式進行思考，以期望提高財務信息的可靠性。

三、直播平臺一般收入盈利模式分析

為突出研究重點解決緊急問題，本文研究以下兩類模式：

（一）用戶“打賞”分成

用戶打賞即網絡直播平臺銷售虛擬商品，是網絡直播企業(yè)收入來源中最長久也是最主要的盈利方式。直播服務內容免費，但用戶如果想要獲得其他體驗則可以在直播平臺提供的線上商城充值兌換虛擬貨幣后，購買虛擬商品。虛擬商品的主要用途，一是裝扮賬戶滿足用戶彰顯自己特殊化的需求，例如進入主播直播間時有特殊動畫效果提示；二是“打賞”主播，為喜愛的主播送出虛擬禮物，禮物的呈現效果和類型也隨價格的不同有所差異，價值越高的禮物有越奢華炫酷的效果。禮物送出整個直播間可見，可獲得主播與正在觀看直播的觀眾的關注。

另外，用戶打賞用虛擬貨幣兌換的虛擬商品使用后，并非全部歸屬主播，而按照主播與平臺合約簽訂的比例進行確認。不同主播簽訂合約中規(guī)定的合作模式不同，則其分成方式與收入確認計量方式也不同。對于“打賞收入”在直播平臺、中介經紀公司/分銷商/工會等和主播間的分成問題則需要在分析合同中確定的三者的責任進行相應的處理。

（二）增值服務收入

增值服務的最原始參照是QQ會員，網絡直播企業(yè)通過一系列優(yōu)質的服務使用體驗，來凸顯出會員用戶的特殊，比如，特殊的貴族標志，領取免費虛擬商品、可購買特價禮、防踢防禁言、直播間隱身等特權。如果用戶需要享受會員特殊體驗，需在直播平臺通過付費來訂閱會員服務。隨著粉絲經濟的興起，產生了專屬于某主播粉絲的特殊團體會員，通過付費可以有專屬粉絲標志等收費項目。

四、直播平臺一般模式收入確認與計量

（一）用戶“打賞”分成

本文重點分析用戶打賞收入確認計量問題。收入確認時間根據虛擬商品的使用消耗模式進行確認，按使用消耗模式基本分為：一次使用、有限使用、永久使用三類商品，此外還應考慮促銷虛擬商品時收入確認、長期未使用的虛擬貨幣的收入確認。收入計量則需要追加考慮網絡主播與直播企業(yè)的收入分成模式。

1.根據虛擬商品的消耗方式確認收入與計量

網絡直播企業(yè)為用戶提供的虛擬商品，與實物產品不同，由于虛擬商品在用戶取得后企業(yè)仍要履行義務，所以參照新收入準則的規(guī)定，在虛擬物品被消耗后平臺不再具有履約義務，則根據虛擬商品的消耗方式來確認收入時點。根據使用時長可以分為三種類型，分別為“一次使用型”“有限使用型”以及“永久使用型”。

“一次使用型”的虛擬商品，被購買后一經使用或贈送，企業(yè)則履行完畢履約義務，用戶不再有權利要求平臺進行后續(xù)履約行為，因此一次使用的虛擬商品在虛擬貨幣兌換商品時不做收入確認，而在商品使用消耗完畢或轉贈他人時，對這筆資金進行收入確認。

“有限使用型”的虛擬商品，又分為商品使用時長有限且次數無限或使用次數多次且有限。當使用期限或次數耗盡后，企業(yè)履約義務完畢，用戶也失去了商品使用權。使用時長有限、次數無限的虛擬商品，履約義務可假設在使用時長內均勻履行，可按使用期限對收入用直線法平均確認收入。但對于使用次數有限的虛擬商品，雖然可以按次數對收入平均攤銷，但由于次數不同會極大增加工作量，所以也可以通過對歷史使用數據的分析，根據次數大致估計出平均使用壽命，也按估計使用期限分期平均確認收入。

“永久使用型”的虛擬商品，在用虛擬貨幣兌換后則可以不限使用時長與次數永久使用，直到用戶退出平臺放棄使用商品或平臺關閉，直播平臺都一直負有履約義務?？紤]到用戶選擇放棄使用虛擬商品退出平臺等行為具有隨機性不好追蹤與估計，并且永久使用的虛擬商品可以轉贈他人繼續(xù)永久使用繼續(xù)延長其使用壽命，變?yōu)橛脩羰褂玫寞B加。所以可以考慮永久使用商品的數據情況，如果虛擬商品對于用戶的使用壽命便于收集整理與追蹤，則可以在估計的壽命期內分期確認；但若歷史數據不好收集，并且在平臺內該商品在不同用戶間頻繁轉移，則可以按直播平臺的生命周期來確定商品有效期，并在此時期內分攤收入。在這兩種確認方式中，都需要直播平臺具備一定的收集整理有用數據，以及對用戶使用商品消費心理、使用時長有合理估計的能力。

以上對于三種形式的虛擬商品的收入確認方式，都比較合理的反映了企業(yè)的履約模式，確認收入的關鍵是對三種商品都進行期限的合理估計，在有限期內平均確認攤銷收入。但要注意對于消耗性質相同的虛擬商品，在合理估計的基礎上，要使用相同的處理模式，并在附注中進行披露收入攤銷模式。

在銷售虛擬商品時可以確認遞延收益，其分錄為：

借：銀行存款

貸：合同負債

借：合同負債

貸：遞延收益——虛擬商品

在消耗虛擬商品時，按消耗方式與期限的不同一次或分次確認收入，其分錄為：

借：遞延收益——虛擬商品

貸：主營業(yè)務收入——虛擬商品

2.促銷虛擬商品收入計量

為了促進用戶的消費，網絡直播平臺常會采取充值虛擬貨幣滿贈活動，使得虛擬貨幣與實際貨幣的兌換率出現事實上的變換；或充值虛擬貨幣滿額贈虛擬道具，進行一定消費返利；或將多種不同類型的虛擬商品捆綁降價銷售。

對于這些復雜的促銷活動，企業(yè)都應該考慮商品類型來進行商品收入確認時點的判斷，在充值時先確認為遞延收益，消耗后確認收入，且根據銷售行為的實質來確認其實際價值。

充值滿贈虛擬貨幣活動，可以使用移動加權平均法，將不同時期的滿贈促銷活動中不同的兌換值綜合考慮，求出移動加權單價，即每期重新計算實際計入用戶賬戶的虛擬貨幣除以名義上購買的虛擬貨幣，再乘以當期購入虛擬產品消耗的虛擬貨幣，得到考慮促銷后的實際收入金額。

消費虛擬貨幣贈返利道具活動，可按促銷活動的實質，將當期實際消費的金額，在購買的虛擬商品與返利道具實際價值中分配，分別確認遞延收益。

捆綁銷售虛擬商品的，要將銷售其取得的實際金額在幾件虛擬商品中，按虛擬商品的貨幣額進行分配。

其分錄為：

借：合同負債

貸：遞延收益——虛擬商品A

——虛擬商品B

——返利道具

3.長期未使用虛擬貨幣收入確認與計量

由于虛擬貨幣、虛擬商品的充值與使用之間都存在著時間差，用戶通過現金兌換后，很可能存在長時間未使用的虛擬貨幣，而我們通常在商品購買且消耗后確認收入。這樣的長期未使用貨幣，使得有大量虛擬貨幣沉淀。當企業(yè)不再對長期未使用的虛擬貨幣負有履約義務時，這些沉淀貨幣則可進行收入確認。因此合理預期虛擬貨幣和虛擬商品在何時將永遠不會再被使用，是收入確認時點的關鍵。

此時可將長期不使用虛擬貨幣的用戶分為兩類，一類是已注銷賬戶，一類是長期不使用但未注銷賬戶。對于已注銷用戶，企業(yè)已不再承擔履約義務，平臺可以在用戶注銷賬戶時確認收入。將未使用的虛擬貨幣或商品參考無法償付的應付賬款，將其確認為營業(yè)外收入，其分錄為：

借：合同負債/遞延收益——虛擬商品

貸：營業(yè)外收入

對于長期不使用但未注銷用戶，平臺要考慮到用戶回歸的可能性，此時應該根據行業(yè)內與企業(yè)中用戶平均活躍數據，來預定一個計提期限和確定重大轉回比例，例如預期期限為一年，重大轉回比例為95%。則對于長時間未使用的用戶，超過一年未登陸未使用虛擬資產時，將賬戶內的虛擬資產的95%轉為收入，剩下5%仍留在遞延收益中。

4.收入分成計量

對于打賞收入的確認計量問題，以上已經討論過，在虛擬商品消耗后進行收入確認，對于特殊交易事項要特殊考慮。同時收入在網絡直播平臺的計量也必須考慮到平臺與主播的收入分成。在網絡平臺，中間公司與主播間的收入分成問題，需要具體參考平臺與主播的簽約合同。

如果是主播成立個人工作室與直播平臺直接簽約，二者為合作關系，則主播方收入應確認為應付賬款，不做收入處理；如果主播與直播平臺簽訂勞務合同，則主播有一定底薪，將主播分成作為獎金計入主營業(yè)務成本，收到的打賞收入全部作為主營業(yè)務收入核算；如果主播通過第三方中間公司與平臺簽訂合同，由于之間合同過程復雜，直播平臺的處理可類似于第二種方式，將支付給中間公司的比例作為勞務費用，收到的打賞收入全部記為收入。

隨著直播行為的大眾化，每個人都可以在平臺注冊為主播，直播自己的生活，此時平臺與主播間不存在簽約合同，此時直播平臺起到中介平臺作用，應將打賞收入扣掉中介平臺費即主播分成后，確認主營業(yè)務收入。

（二）增值服務收入

網絡直播平臺提供的增值服務與會員服務同理，基本是有時效性的服務，即企業(yè)需在一段時間內為用戶提供服務。根據新收入準則的規(guī)定，直播平臺以履約進度確認收入。所以，對于網絡直播企業(yè)提供給用戶的增值服務，應根據向用戶提供服務完成履約的進度，按比例分期進行收入的確認計量，而不應在用戶充值購買增值服務時就全額進行收入的確認計量。

用戶充值購買增值服務時：

借：銀行存款

貸：遞延收益——增值服務

隨著履約義務的完成，分期確認收入，其分錄為：

借：遞延收益——增值服務

貸：主營業(yè)務收入——增值服務

（下轉第88頁）

五、結語

本文簡要歸納了現行三大類網絡直播平臺商業(yè)模式下，所存在的一般盈利模式和特色盈利模式，參照現行收入準則的規(guī)定，對于一般盈利模式中“打賞”收入的確認與計量進行了詳盡描述，希望有助于現行收入準則的進一步完善，幫助網絡直播平臺企業(yè)在不同情境下找到更合理的收入確認方式，提高會計信息質量，增強會計信息的可比性與一致性。

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