外經基建企業(yè)境外稅務管控工作探析

王陳萍

【摘要】中國政府倡導的“一帶一路”項目陸續(xù)實施，給外經基建企業(yè)帶來了新的發(fā)展機遇，由于企業(yè)精通境外稅務管控業(yè)務的人才缺乏，難以有效開展境外稅務管控工作，造成稅款損失和被稽查罰款的情況屢見不鮮，既影響本企業(yè)發(fā)展，也對中國企業(yè)在境外的整體聲譽帶來負面影響。文章以外經基建企業(yè)的稅務管控工作實踐為基礎，分析企業(yè)在相應實操環(huán)節(jié)中面臨的稅務風險，有針對性地提出管控措施，以期對同類型企業(yè)稅務管控工作的提升有所裨益。

【關鍵詞】外經基建企業(yè)；境外稅務；籌劃管控

【中圖分類號】F276.1；F275.4

近年來，中國政府倡導的“一帶一路”項目陸續(xù)落地實施，對外承包工程行業(yè)快速發(fā)展，外經基建企業(yè)搶抓機遇，境外業(yè)務發(fā)展迅猛。央企所屬外經基建企業(yè)紛紛加大了在全球重點區(qū)域布局的步伐，區(qū)域總部、國別公司、辦事處等境外經營機構應運而生。目前外經基建業(yè)務的現(xiàn)狀是：涉及領域越來越廣、項目規(guī)模日益增大、承接模式日趨多樣化，涉及的稅務管控風險點越來越多、管控要求越來越高。根據(jù)國際慣例，從事境外業(yè)務的企業(yè)必須作為項目所在國的納稅主體向該國納稅。因此，稅務管控人員應準確了解所在國的相關稅制，包括征稅對象、稅種、稅率、程序、期限、優(yōu)惠政策、違章處置等涉稅事項，方能有序開展境外稅務管控工作。

一、當前境外稅務管控中存在的主要問題

（一）對境外稅務相關法律法規(guī)理解不透

由于當前企業(yè)稅務管控人員普遍存在知識面不寬，對境外語言的掌握程度不高，同時因各國政治體制、發(fā)展水平、發(fā)展路徑、宗教信仰和民俗風情等各不相同，各國稅制及征管方式存在較大差異，在稅務管控過程中存在理解偏差，對所在國稅務部門的稅務稽查和審計工作的嚴格程度認識不到位，對避免國際重復征稅的途徑、稅收饒讓和退稅申報等財稅政策缺乏了解。尤其是新成立的境外機構在開展業(yè)務初期，還沒有來得及對當?shù)囟愂照呱钊胙芯?，不能充分考慮合同計價方式對境外業(yè)務稅收的影響，在很大程度上會影響項目的成功獲取，即便僥幸中標，也會因稅收支出超出預期或因稅務稽查發(fā)現(xiàn)稅務申報不到位而產生罰款，難以保證項目和企業(yè)實現(xiàn)預期效益。

（二）合格的境外稅務管控專業(yè)人員缺乏

目前，央企所屬外經基建企業(yè)通常在財務部門設有稅務崗。若要勝任該崗位必須熟悉公司主要項目所在國的稅務政策，并能關注政策實時變化，要求涉稅業(yè)務工作人員能熟練掌握財務知識，通曉項目運行相關業(yè)務，同時對外語能力也有較高要求，這是一項專業(yè)性強、內容繁雜的工作。在境外機構中，通常由財務人員兼管，很少設稅務專業(yè)崗，有些境外機構則直接交由在屬地聘請的外賬會計兼管或咨詢機構代理。外經基建企業(yè)中懂外語、知財務、同時又能精通境外稅務管控業(yè)務的復合型人才缺乏，造成對所在國稅收政策了解不透，開展稅務管控工作難以達到最優(yōu)效果，形成境外稅務管控風險，造成稅務罰款、滯納金和稅款支出損失的情況屢見不鮮。

（三）內部外部溝通不暢

項目在運作過程中甚至在談判洽商階段，通常由經營和合同人員主導，財務人員在合同啟動階段才開始介入，很難對項目信息、業(yè)務流程以及所在國財稅政策進行深入了解，以至于在實施過程中無法有效引導業(yè)務人員參與稅務籌劃過程。同時，由于語言障礙，存在與所在國聘請的外賬人員、稅務咨詢機構、稅務部門工作人員溝通不暢等問題，境外機構中的其他業(yè)務部門往往不能很好地理解和執(zhí)行稅務籌劃的思路，在業(yè)務拆分、分包商管控、設備物資采購、票據(jù)收集整理、員工工資發(fā)放、當?shù)仄渌M用支出的歸納等方面很容易產生無法保證稅收籌劃工作的要求真正落地，形成稅務風險。

二、境外稅務管控工作的實操探析

境外稅務管控工作因區(qū)域、國別的不同，需要掌握的稅法、稅基和稅制也不同，各有側重點。按照稅務分階段管控的路徑，筆者針對境外機構設置、人員配備、投標競標、合同洽商、合同啟動、合同實施、合同收尾等各環(huán)節(jié)面臨的稅務風險，提出實操對策。

（一）境外機構設置階段的管控工作重點

境外機構設置，是子公司好還是分公司好？不能一概而論，從稅務籌劃角度出發(fā)，主要考慮以下因素：

1.子公司是獨立法人，在所在國獨立承擔法律責任，和所在國的內資企業(yè)一樣繳稅，其承擔的責任僅限于子公司層面，除總部提供了擔保責任外一般不會波及總部。有些國家允許在其境內的集團內部公司之間盈虧可以互抵，按差額納稅，這種情況下的境外機構最好設立為子公司，可以實現(xiàn)在集團范圍內的納稅籌劃。

2.分公司為非獨立法人，可以理解為企業(yè)在境外的業(yè)務部，總部才是最終承擔責任的法律主體，境外機構設立之初通常采取分公司或辦事處的方式，有利于根據(jù)需要平衡初期在境外的虧損和利潤。

3.利用子公司和分公司的納稅區(qū)別籌劃好稅務管控工作。主要考慮的方式和因素有：所在國的適用稅率低于國內時，可優(yōu)化采用遞延納稅方式；所得稅稅率不同時，可在設置境外機構的形式上擇優(yōu)選擇；經營利潤匯回時注意時間節(jié)點；資本轉讓或轉移時可按境外機構形式比較征稅標準擇優(yōu)選擇。

（二）稅務管控人員配備和培訓工作重點

企業(yè)要充分認識境外稅務管控人員是實現(xiàn)企業(yè)境外經營目標、助力企業(yè)全球化、國際化發(fā)展的重要力量，外經基建企業(yè)要高度重視稅務管控人員配備和培訓工作，將真正的專家請進來當老師，將骨干人員派出去學習，多渠道加強境外稅務管控專業(yè)人員配備和培訓，打造出一批懂外語、知財務、同時又能精通境外稅務管控業(yè)務的復合型人才，提升境外稅務管控水平。

境外經營工作涉及面廣，稅務管控人員溝通協(xié)調工作尤為重要，對外溝通時雖有文化差異，但人性總是相通的，相互之間的理解和尊重是解決問題最有效的手段。

同時，稅務管控人員應動態(tài)掌握當?shù)厣娑愊嚓P法規(guī)條例，適時評估這些變化給稅務管控工作帶來的影響，動態(tài)調整稅務管控方案。

（三）投標競標階段的稅務管控工作重點

境外工程在競標時必須進行組價和報價評估，稅務成本是最終定標的重要因素。這一階段的工作重點是研判當?shù)氐亩愂照撸瑢赡軙婕暗降母鞣N納稅情形進行模擬和評估，為采取何種經營策略、確定最終報價提供決策依據(jù)。

1.收集和了解所在國的稅制和相關政策

收集和了解所在國的稅制和相關政策，以及和中國簽訂的稅收協(xié)定文件，分析企業(yè)可能會遇到的稅務問題和可能享受的優(yōu)惠政策等，幫助經營人員相對準確地測算可能會發(fā)生的稅務成本，科學合理決策，確定最終報價。

涉及何種稅收、如何繳納等問題，需要全面收集所在國的涉稅相關政策。具體收集渠道大致可分為：一是通過中國大使館、駐外經商參贊處發(fā)布在網(wǎng)站的所在國財稅政策；二是向熟悉該國財稅政策的專家或當?shù)氐亩悇兆稍兎諜C構了解；三是通過查閱當?shù)氐木W(wǎng)絡、報刊、財稅書籍文件等；四是和當?shù)囟悇詹块T建立聯(lián)系直接溝通。做到對當?shù)刎敹愓咝赜谐芍?，稅務管理工作有的放矢?/p>

2.掌握中國對境外業(yè)務的相關稅務政策

國家鼓勵企業(yè)“走出去”，對外經基建企業(yè)的境外業(yè)務會制定一些稅收優(yōu)惠政策。可能會涉及到的主要有：（1）根據(jù)中國與所在國簽訂的稅收協(xié)議，可以抵免一定限額的已繳納所得稅；（2）營改增后向境外設計服務可享受零稅率，境外的地質勘察勘探、工程監(jiān)理咨詢服務等可享受免征增值稅等；（3）帶動國內設備和物資出口時，會存在稅費減免和出口退稅等。

3.掌握所在國與中國之間稅收協(xié)議和合作政策

利用好雙邊稅收合作協(xié)議、所在國對中國企業(yè)的優(yōu)惠政策，做到心中有數(shù)，盡可能用好用足政策，做到凡有經營活動必有前期籌劃、凡有籌劃必能發(fā)現(xiàn)納稅空間，提前做好籌劃，制定好稅務管控相關措施。

（四）合同洽商階段的稅務管控工作重點

根據(jù)所在國的稅收政策，可以在合同洽商階段就利用好政策空間，做好必要的前期工作，具體包括合理確定合同形式、合同方、稅收協(xié)議和合同條款審定等，從合同源頭上就做出對未來減少納稅支出的選擇。

1.利用合同拆分合理控制稅務成本

有些國家允許將EPC項目中的設計、設備采購、施工拆分，簽訂不同的合同，可以對設計和設備采購環(huán)節(jié)免征進口增值稅，企業(yè)可根據(jù)征稅標準合理拆分合同，本著降低計稅基數(shù)，降低未來納稅總支出的原則做好拆分。

2.合理確定合同簽約方調節(jié)稅務成本

有些國家存在較強的地方保護主義，同類型的合同，對本國企業(yè)會有較大的稅收優(yōu)惠，此時簽約方的合理選擇尤為重要，擇優(yōu)調節(jié)稅務成本，具體可結合優(yōu)惠政策，合理選擇本土合作方，以達到利用其本土企業(yè)享受優(yōu)惠政策，降低整體稅負水平，降低項目成本的目的。

3.重視合同中的稅務相關條款

在合同洽商階段，要將事先掌握的優(yōu)惠政策合理體現(xiàn)在相應條款中，把可能存在理解差異的條款做好詳盡表述，若所在國有免稅、退稅優(yōu)惠的，一定要在合同條款中明確體現(xiàn)。

另外，境外業(yè)主通常具有較好契約精神，喜歡并尊重有水平的承包方。中國作為一個負責任的大國，國際地位越來越高，更多的國家喜歡和中國企業(yè)合作，中方企業(yè)在合同洽商階段只要是有理有據(jù)，就應該積極爭取，反而比較容易獲得尊重，最終達成合作。合同簽訂后，還應做好對后期實施團隊的合同交底，做好稅務籌劃和具體實施之間的工作銜接。

（五）合同啟動階段的稅務管控工作重點

進入啟動階段后，應總結前期階段稅務籌劃成果，組織前期經營人員和后期實施團隊，采取頭腦風暴，進行稅務工作籌劃，做好稅務成本測算，必要時可聘請熟悉當?shù)囟悇盏膶＜一驒C構參與，模擬報稅，在啟動階段必須形成可操作性的稅務管控工作方案。

1.選擇科學合理的項目實施主體

運作模式是選擇項目實施主體，確定投融資結構的基礎，企業(yè)需要結合所在地的稅務政策選擇有利于節(jié)約納稅成本的實施主體和股權架構。同時要考慮選擇不同的實施主體可能會給運作模式和投融資架構帶來的影響，充分考慮在操作過程中評估所在國和中國對本合同的外匯管理、資金流通、利潤分配造成的影響。還有就是對項目退出階段的設備物資處理、審計清算等工作可能會帶來的影響，選擇出最有利的項目實施主體架構。

2.選擇科學合理的分包方管控模式

在境外工程實踐中，大部分的分包方會以總包方的名義實施，但有些當?shù)胤职炭梢韵硎芤恍┨貏e的稅收優(yōu)惠政策，分包的成本相對會低一些，可以根據(jù)需要做出選擇。也可以考慮與當?shù)叵碛卸愂諆?yōu)惠政策的分包方事先組成聯(lián)合體承攬項目，任務分劈時選擇按稅務成本最優(yōu)的劃分方式，這種情況下，要注意聯(lián)合體運營對項目最終成果帶來的風險。

另外，有些國家不支持總包代扣代繳分包應繳納的當?shù)囟愂?，這樣會減少中國外經基建企業(yè)在國內的所得稅抵免；有時總包在代扣代繳分包應繳納稅款后，當?shù)囟悇詹块T也有可能會向分包方補征稅收，最終稅務成本會落在總包方上，增加了稅務風險，應事先做好評估，可以事先咨詢，形成備案。

（六）合同實施階段的稅務管控工作重點

合同實施階段，是落實前期稅務管控工作籌劃的關鍵，境外機構要高度重視，做好工作部署，確保工作落到實處。

1.做好員工個人所得稅和企業(yè)所得稅的最佳平衡點選擇

員工的工資按什么標準？在哪里發(fā)放？均會涉及到員工個人所得稅的繳納。不同的國家對在本國生活或工作的外國人納稅要求不同，一般情況下是被認定為居民納稅人時需要在所在國繳納個人所得稅。各國對居民納稅人的身份認定標準不一樣。因此，中方員工的個人所得稅繳納就存在籌劃空間，境外機構應把握這個認定的界限，針對中方員工可以結合出差回國和探親休假，合理調控中方員工的居民納稅人資格認定，合理選擇中方員工工資標準和發(fā)放地點，做到與企業(yè)所得稅之間的最佳平衡點。

有些國家規(guī)定，發(fā)放給員工的醫(yī)療費用、交通補貼、艱苦地區(qū)津貼、交通費等可作為免稅收入，因此可以利用這些優(yōu)惠政策，策劃好當?shù)貑T工的支付辦法，與員工做好溝通，適當降低當?shù)貑T工的名義工資，根據(jù)費用的實際發(fā)生情況，改變薪酬支付標準和方法，將部分薪酬轉變?yōu)榻蛸N或補貼，實現(xiàn)降低員工個人所得稅的目的?！把蛎鲈谘蛏砩稀?，省下來的員工所得稅就是減少了實施階段的支出。

2.項目物資、設備采購涉及的稅收籌劃

國家鼓勵企業(yè)“走出去”，最主要的目的還是希望通過企業(yè)“走出去”帶動中國機械、設備、物資等工業(yè)產品和中國技術、中國標準走出去。因此，境外中國援建項目采用中國標準、中國技術是主流，境外項目大部分的物資、設備在國內采購是常規(guī)操作，所以在出口補貼、出口退稅等方面存在較大的籌劃空間。另外，進口國通常也會有一些進口關稅減免等政策。企業(yè)可以在掌握政策的前提下籌劃好不同的機械、設備、物資等工業(yè)產品和中國標準、中國技術的分類安排，用好外貿出口和進口國的相關優(yōu)惠政策，適時調節(jié)產品出關、進口報關的價格，從而達到合理繳納稅費，獲得合理免稅、退稅、退費、獎勵的目的。

3.做好過程中的成本歸集和外賬編制，降低應納稅所得額

外賬中的經營成本和應交所得稅是密切相關的，要求境外機構在經營過程中做好成本歸集。關于人工成本，考慮到員工的社保需求和企業(yè)國內財務報表合并需要，有些外經企業(yè)中的中方人員工資在中國國內發(fā)放，這種情況下當?shù)囟悇詹块T往往難以認同外賬中的人工成本，不同意在計算所得稅時作為稅前成本扣除。有時還因境外機構未在當?shù)貫楣蛡虻闹蟹絾T工提供個稅申報，無法在外賬中列支這部分人工成本，造成成本列支不足、賬面利潤虛增，而不得不多交企業(yè)所得稅。

所以，要求外賬編制時應做好全面評估，找到員工稅負、人工成本及整體成本之間的平衡點，按照全生命周期成本最低的理念來降低境外機構的總體稅負。長期經營的境外機構，可以適當加大當?shù)貑T工的比例，既有利于實際發(fā)生的人工成本最大限度進入外賬，同時因為增加當?shù)鼐蜆I(yè)崗位還可向所在國爭取企業(yè)在所得稅方面的優(yōu)惠政策。

境外機構在經營活動中，尤其應注意列支成本的票據(jù)取得要依法合規(guī)，因為語言環(huán)境和地方民俗風情的差異，大部分非專業(yè)員工對票據(jù)真?zhèn)魏托畔蚀_性鑒別能力不足，取得的票據(jù)不合法、不合規(guī)、錯誤填寫、不能使用的現(xiàn)象非常多。基于這種情況，境外稅務部門對外資企業(yè)的稽查是非常普遍的，稽查的重點之一就是票據(jù)是否合規(guī)合法，一旦存在不合規(guī)的票據(jù)，就意味著企業(yè)會被追繳稅款、甚至還附帶滯納金和罰款。財務部門在日常就要做好員工在票據(jù)收集方面的培訓，給員工制定鑒別模板隨身攜帶對比，在報銷歸集票據(jù)時逐一核對，保證票據(jù)的真實有效。進口設備、機械、材料在海關報關時，應取得全套的合法合規(guī)清關文件和關稅票據(jù)等，以確保進口發(fā)生的全部成本能被稅務部門認可，進入外賬成本在稅前扣除。

項目向總部上繳的管理費能否作為所得稅的稅前扣除，不同國家的規(guī)定會有差異，一般在允許扣除時，不允許超過5%?？稍谑虑斑M行溝通，取得稅務部門的認可后再列入成本扣除。

（七）合同收尾階段的稅務管控工作重點

1.做好項目完工后的機械、設備和剩余材料處置籌劃

合同收尾階段，應該做好項目上的機械、設備和剩余材料處置籌劃，可選擇的處置方式有轉后續(xù)項目繼續(xù)使用、轉第三國繼續(xù)使用、轉入屬地境外機構作為固定資產、在當?shù)剡M行轉讓出售給第三方等。會涉及到不同的稅務成本，需結合企業(yè)的區(qū)域戰(zhàn)略和后續(xù)項目的銜接情況綜合考量，可以模擬處置或交易過程進行成本測算，通過比較分析，選擇對企業(yè)發(fā)展最佳的處置方案。

2.做好稅務外賬編制直至清算審計

若是收尾后即退出，一般還需通過當?shù)囟悇詹块T的專項審計，確認完稅后方可退出。此時，外賬編制和協(xié)調溝通工作至關重要，境外機構要加強外賬編制的基礎工作，按籌劃好的稅務管控方案編制好外賬，積極主動與當?shù)囟悇諜C構溝通，必要時聘請有實力的咨詢機構對外賬和實際納稅情況進行評估，做好應對全面稅收審計清算的各種預案，積極協(xié)調溝通在稅務稽查和審計中出現(xiàn)的問題，防患于未然，避免在該階段出現(xiàn)新的稽查和審計風險，造成新的稅收罰款、滯納金等，直至審計清算完畢，企業(yè)安全退出。

三、結語

企業(yè)稅務管控工作“萬變不離其宗”，在加強境外稅務管控專業(yè)人員配備的基礎上，高度重視對外溝通協(xié)調工作，隨時關注所在國稅收制度變化及發(fā)展趨勢，時刻銘記不違反所在國稅法的底線思維，用全球化和全生命周期綜合效益的思路開展經營活動，就能有效防控各類稅務風險，為企業(yè)營造一個安全、高效的外經稅務環(huán)境。

主要參考文獻：

[1]丁長喜，陳姝蓉.中國企業(yè)海外工程項目稅收籌劃分析[J].財務與會計，2019（07）：61-63.

[2]劉恒書.“走出去”企業(yè)境外工程項目五階段納稅籌劃分析[J].財務與會計，2018（22）：29-30.