辯證唯物主義抑或?qū)嵱弥髁x：會計思想的哲學(xué)思辨

【摘 要】 會計思想對會計的發(fā)展具有重要的引領(lǐng)作用，值得會計理論界和實務(wù)界予以高度重視。文章依據(jù)辯證唯物主義的基本觀點(diǎn)和會計發(fā)展的實際，嘗試提出并論述了會計思想的哲學(xué)釋義，哲學(xué)角度對FASB和IASB的會計思想進(jìn)行了分析，認(rèn)為他們建立財務(wù)報告概念框架和制訂國際準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想是實用主義和概念論哲學(xué)，這正是會計理論進(jìn)展緩慢和導(dǎo)致會計信息質(zhì)量下降的重要原因。為了實現(xiàn)會計在新時代環(huán)境下的健康持續(xù)發(fā)展，會計思想應(yīng)該進(jìn)行從實用主義到辯證唯物主義的根本性轉(zhuǎn)換，而實現(xiàn)這種轉(zhuǎn)換是新時代賦予中國會計的使命和擔(dān)當(dāng)。通過會計思想的轉(zhuǎn)換，應(yīng)能形成我國會計的國家特征，達(dá)到世界領(lǐng)先水平并取得與大國地位相稱的話語權(quán)。

【關(guān)鍵詞】 會計思想; 哲學(xué)思辨; 思想轉(zhuǎn)換

【中圖分類號】 F230? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）08-0008-07

一、引言

習(xí)近平總書記（2021）提出要“加強(qiáng)基礎(chǔ)理論前沿探索和關(guān)鍵技術(shù)突破，努力構(gòu)建中國特色、中國風(fēng)格、中國氣派的學(xué)科體系、學(xué)術(shù)體系、話語體系”[1]，為我國科學(xué)技術(shù)的發(fā)展指明了正確方向。這不僅對我國的自然科學(xué)具有根本性的指導(dǎo)意義，也對包括會計學(xué)科在內(nèi)的社會科學(xué)具有導(dǎo)向性的意義。

如果我們以“中國特色”“中國風(fēng)格”“中國氣派”這三點(diǎn)作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，那么，我國的會計“學(xué)科體系”“學(xué)術(shù)體系”“話語體系”要不要體現(xiàn)出這些要求？我們在這些方面做得怎么樣？我們?nèi)绾尾拍苁刮覈鴷嫷膶W(xué)科體系、學(xué)術(shù)體系和話語體系具有鮮明的“中國特色、中國風(fēng)格、中國氣派”？十分明顯，這些問題都需要學(xué)術(shù)界和實務(wù)界進(jìn)行認(rèn)真反思，而上述問題其實都與會計思想是否正確緊密相關(guān)。

會計思想是會計理論和會計實務(wù)發(fā)展方向的重要哲學(xué)指引。如果沒有正確的哲學(xué)思想指引，一些會計理論的探索很可能會誤入歧途，一些具體的會計實務(wù)改革也難以取得最終成功。在環(huán)境已經(jīng)發(fā)生重大變化的情勢下，對會計思想進(jìn)行深入研究，正視其中存在的問題，努力尋求指引會計得以健康持續(xù)發(fā)展的正確思想具有重要的理論和實踐意義。

二、會計思想的哲學(xué)釋義

會計思想是一個相當(dāng)高冷的話題，是一個長期被學(xué)者們忽視的領(lǐng)域。在由龔清浩、徐政旦總纂的《會計詞典》和楊紀(jì)琬、婁爾行主編的《經(jīng)濟(jì)大辭典》會計卷中，對會計思想均未單列詞條，當(dāng)然也未對“會計思想”一詞給出相應(yīng)的定義。在浩如煙海的會計文獻(xiàn)中，也極少有專門研究會計思想的著述。雖然可以對這些會計學(xué)大家為何不涉及會計思想表示疑問，但也可約略說明對會計思想的研究，目前尚處于一個未被更多人涉獵的階段。這種情況需要引起學(xué)術(shù)界的足夠重視，而對會計思想的研究應(yīng)首先明確它的哲學(xué)和會計學(xué)相融的定義。

根據(jù)“思想”的辯證唯物主義解釋和會計的客觀實際，本文嘗試給出“會計思想”一詞的初步定義：“會計思想系指從對會計實踐的分析提煉中得出，符合會計本質(zhì)的內(nèi)涵與外延，用以指導(dǎo)會計理論與會計實務(wù)健康發(fā)展的最高層次的會計概念?！边@一概念應(yīng)由基礎(chǔ)、內(nèi)涵和外延三個維度共同構(gòu)成，以下是對它的哲學(xué)釋義。

（一）會計實踐是產(chǎn)生會計思想的基礎(chǔ)，也是檢驗其正確性的唯一標(biāo)準(zhǔn)

“人的正確思想是從哪里來的？是從天上掉下來的嗎？不是。是自己頭腦里固有的嗎？不是。人的正確思想，只能從社會實踐中來，只能從社會的生產(chǎn)斗爭、階級斗爭和科學(xué)實驗這三項實踐中來。人們的社會存在，決定人們的思想?！盵2]這段著名的論述，是毛澤東同志1963年5月在修改《中共中央關(guān)于目前農(nóng)村工作中若干問題的決定（草案）》時增寫的一段文字?！度说恼_思想是從哪里來的》這篇非常著名的短文，雖然全文只有1 069字，卻被譽(yù)為毛澤東哲學(xué)理論的集大成之作。它深刻地揭示出正確思想來自客觀實踐的哲理，是認(rèn)識思想和實踐辯證關(guān)系的思想武器，也是我們認(rèn)識會計思想產(chǎn)生基礎(chǔ)的哲學(xué)依據(jù)。

會計有著漫長的發(fā)展歷史，在悠遠(yuǎn)的歲月中，會計思想與會計實踐共同譜寫了多姿多彩的畫卷。由于會計行為總是受某種思想支配，認(rèn)為會計思想與會計實踐之間具有不可分割的聯(lián)系并相互影響，應(yīng)是一個正確的推理。通過對會計具有重大影響的復(fù)式記賬和會計準(zhǔn)則這兩個事件的簡要回顧，可以為會計思想與會計實踐的關(guān)系提供有力的證明。

復(fù)式記賬尤其是借貸記賬法，被譽(yù)為“現(xiàn)代”會計的開端。盡管學(xué)術(shù)界對它是否最先產(chǎn)生于意大利存在爭議，有人說復(fù)式記賬的發(fā)源地不止意大利一個，在雅典、古羅馬、古印度、古阿拉伯，朝鮮開城，甚至于中國的漢代，都有比意大利更早應(yīng)用復(fù)式記賬的可能，但是，意大利的復(fù)式簿記之所以能夠獨(dú)領(lǐng)風(fēng)騷，比較公認(rèn)的看法卻是因為數(shù)學(xué)家盧卡·帕喬利（Luca.Pacioli）把它寫進(jìn)了《算術(shù)、幾何、比及比例概要》一書。在這本數(shù)學(xué)名著中，論述簿記的內(nèi)容“共37章，涉及記賬主體概念，以‘借’‘貸’為記賬符號，記賬規(guī)則和平衡公式，會計科目和賬簿的設(shè)置，試算表的編制和財產(chǎn)盤查的方法等等?！盵3]從中可以看到，正是由于他第一次對復(fù)式記賬做了系統(tǒng)的理論闡述，才使復(fù)式記賬思想得以廣泛傳播，并使意大利的復(fù)式簿記享譽(yù)世界。

不過，雖然必須肯定盧卡·帕喬利本人對復(fù)式記賬的偉大貢獻(xiàn)，沒有他的思想和闡釋，很可能就不會有被歌德所稱頌的這一人類最偉大的發(fā)明和資本主義高聳的紀(jì)念碑，但是，如果沒有當(dāng)時已廣泛應(yīng)用于意大利佛羅倫薩、熱那亞、威尼斯等地的復(fù)式記賬土壤，也許會有世界其他各地的復(fù)式簿記實踐，那他大約也不可能提出比較完備的復(fù)式記賬理論或思想。這一事實可以說明，正確的會計思想主要來源于會計實踐，學(xué)者的智慧和努力不過是對實踐的正確認(rèn)知，如果實踐沒有提供出思想生長的沃土，正確的思想還是不能生根長葉和開花結(jié)果。

再來看對會計準(zhǔn)則具有重大意義的會計思想或理論——《公司會計準(zhǔn)則緒論》的產(chǎn)生過程。學(xué)術(shù)界比較公認(rèn)的看法是，假如沒有1940年佩頓和利特爾頓的這本世界名著，美國也就不可能在當(dāng)時制定會計準(zhǔn)則，世界會計也不大可能予以紛紛效仿。筆者手頭有一本潘序倫先生1949年所譯的《公司會計準(zhǔn)則緒論》，此書雖然只有短短的160頁，但是每每讀來，都深感其中的會計思想至今仍在閃耀著后人無法企及的光芒。

譬如，佩頓和利特爾頓認(rèn)為：“會計以供給營業(yè)機(jī)關(guān)之財務(wù)資料為目的;此種財務(wù)資料，必須編成財務(wù)報表，以應(yīng)管理者、投資人及一般公眾之需要”，“吾人從事于決算表之編制和解釋，需有一判斷抉擇之根據(jù)，而判斷抉擇，應(yīng)以一套一貫而不自相矛盾之準(zhǔn)則為基礎(chǔ)”，“會計準(zhǔn)則應(yīng)有系統(tǒng)、有條理、不偏不倚、不隨個人意見而轉(zhuǎn)移，并應(yīng)與可觀察之客觀情形相符合?！盵4]

這些關(guān)于會計的目的、前后一貫不自相矛盾的準(zhǔn)則和會計信息真實性的思想，顯然仍具有現(xiàn)實意義?？墒?，他們這些正確的會計思想是從哪里來的呢？初看起來，這應(yīng)該是來自他們在爭議中的研究與思考，因為1936年他們在美國的《會計雜志》上就發(fā)表了《公司決算表基本會計原理試述》一文，在《公司會計準(zhǔn)則緒論》的著者自序中，佩頓和利特爾頓曾描述了當(dāng)時的爭議情況，“嗣后許多批評果真隨該文而起”，“若干會計期刊及美國會計學(xué)會年會，曾將該文所列每一命題，做‘咬文嚼字’之檢討，而對于若干點(diǎn)意見之是否允當(dāng)，亦曾作激烈辯論。”在歷經(jīng)了“窮年，精研不懈”的四年之后才著成此書。

從以上對《公司會計準(zhǔn)則緒論》的產(chǎn)生介紹中，可以看出這樣一部閃耀著正確會計思想光芒，被稱為“著者對于會計學(xué)術(shù)偉大貢獻(xiàn)之記功碑，良可當(dāng)之無愧”的經(jīng)典文獻(xiàn)，肯定是來自著者的不懈追求和縝密的思考，但是，究其根源還是來自各種會計實踐。在Howard C.Greer為該書所作的原序中說，“約在10年之前，會計界許多先知先覺，已顯然感到會計理論實務(wù)中一片沖突矛盾之混亂狀態(tài)，必須設(shè)法予以整理，使能成為有條有理?！笨梢哉J(rèn)為，Howard C.Greer所說的“會計理論實務(wù)中一片沖突矛盾之混亂狀態(tài)”就是當(dāng)時美國的會計實踐的真實情景。正是出于對會計實踐的認(rèn)知和對需要通過會計準(zhǔn)則規(guī)范會計實務(wù)的思考，才出現(xiàn)了“凝固而又協(xié)調(diào)一貫的整套理論”，并“可以準(zhǔn)則之方式，用簡賅之文句敘述之”的會計思想?？梢栽O(shè)想，假如沒有美國當(dāng)時那樣的會計實踐條件，《公司會計準(zhǔn)則緒論》無論如何都不可能在彼時問世，會計準(zhǔn)則的出現(xiàn)很可能會推遲一段或長或短的時間。

以上以復(fù)式記賬和《公司會計準(zhǔn)則緒論》為例，說明正確會計思想的產(chǎn)生既取決于提出者對會計實踐的準(zhǔn)確認(rèn)知和把握，又取決于他們的獨(dú)立思考和不懈追求，而歸根結(jié)底是印證正確的會計思想是從實踐中來的這一正確的哲學(xué)觀點(diǎn)。如果沒有會計實踐作為最基本的基礎(chǔ)，僅憑會計學(xué)者和原本不是會計學(xué)者但對會計有精深研究的經(jīng)濟(jì)學(xué)家的智慧和努力，任何正確的會計思想都不大可能被提出。至于“只有實踐才是檢驗會計思想正確與否的唯一標(biāo)準(zhǔn)”這一命題，則可不做進(jìn)一步的討論，其含意不言自明。

（二）正確的會計思想必須符合會計的本質(zhì)內(nèi)涵

事物皆有自己的本質(zhì)，任何思想或理論都必須符合特定事物的本質(zhì)特征，會計思想也需要符合會計的本質(zhì)特征。會計的本質(zhì)是什么？雖然對這個最根本的重大理論和實踐問題的認(rèn)識仍未達(dá)到統(tǒng)一，但是，認(rèn)為會計是一個信息系統(tǒng)的觀點(diǎn)，已經(jīng)是學(xué)術(shù)界的主流看法，對會計本質(zhì)的其他認(rèn)知，似乎已很難成為更多人的共識。

由于以復(fù)式記賬為核心的會計信息處理體系符合科學(xué)規(guī)律和現(xiàn)代信息技術(shù)在會計中不斷得到廣泛應(yīng)用，會計系統(tǒng)具有不可否認(rèn)的科學(xué)性本質(zhì)，這一點(diǎn)必須首先予以肯定。但是，考慮到會計業(yè)務(wù)處理中的會計政策選擇等職業(yè)判斷這樣一些“藝術(shù)性”行為是和科學(xué)性長期相伴的客觀存在，還必須承認(rèn)會計的“藝術(shù)性”也是會計本質(zhì)的另一方面特征[5]。既然會計思想只能是從屬于會計的思想，那么會計思想這一概念也就自然應(yīng)該具有科學(xué)性和藝術(shù)性的本質(zhì)屬性和內(nèi)涵，而不應(yīng)該是其他學(xué)科或其他工作的思想。

我們承認(rèn)相關(guān)學(xué)科間的相互滲透和彼此間的借鑒已經(jīng)成為一種趨勢，但是，這種滲透和借鑒必須是為了使會計思想更好地服務(wù)于會計，而不是也不應(yīng)該失去會計和會計思想的質(zhì)的規(guī)定性。在這方面，我們已經(jīng)看到最近有些相關(guān)的研究賦予了會計超越其本質(zhì)屬性的功能，會計的星空雖然璀璨耀眼，但是也有某些一閃而過的流星。

（三）正確的會計思想外延應(yīng)涵蓋會計的全部

如果說會計思想這一概念具有規(guī)定性的內(nèi)涵，那么，其外延則是指與其內(nèi)涵相一致的內(nèi)容范圍，可以按照不同的角度對它加以分類。本文認(rèn)為會計思想首先可劃分為指導(dǎo)會計理論形成的思想和指導(dǎo)實務(wù)進(jìn)行的思想這兩個基本方面，它們共同構(gòu)成了會計思想這一概念的完整外延。

其中，指導(dǎo)會計理論形成的思想包括對會計本質(zhì)、基本特征、基本職能、會計與環(huán)境的關(guān)系、會計發(fā)展的路徑等一系列內(nèi)容，也即回答會計是什么、人類社會為什么需要會計、會計應(yīng)該做些什么和不應(yīng)該做什么等存在和發(fā)展中的重要問題，在這些思想的指引下，可以形成一套科學(xué)完整的會計理論體系，而主張會計不需要這樣的理論體系的看法和做法是值得商榷的;指導(dǎo)會計實務(wù)進(jìn)行的思想，則是指以真實性或如實反映為核心的從會計信息的輸入、加工和處理到輸出整個過程中必備的思想遵循，其出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)均在于如何運(yùn)用各種會計方法滿足信息使用者需求。至于這兩大部分會計思想的具體內(nèi)容，本文不擬更多展開。這里必須強(qiáng)調(diào)，會計思想具有自己的外延，任意擴(kuò)大其外延的觀點(diǎn)或做法將會有悖于會計的本質(zhì)或使會計失去自己原是樸素學(xué)科的特征而變得無所適從。

此外，在討論會計思想觀念的時候，還需要有明確會計思想和會計理論的關(guān)系。會計思想和會計理論的內(nèi)涵與外延雖然有所交叉，但又有層次上和作用上的差別。會計理論中蘊(yùn)含著會計思想，有時理論闡述也就是某種思想的闡述，但是思想的層次應(yīng)該高于理論，是理論提出的基礎(chǔ)和指引，沒有思想指引形不成理論，從這個意義上說，需要將兩者加以區(qū)分。因此，認(rèn)為會計思想是最高層次的會計概念，會計理論不過是會計思想的體現(xiàn)而已。還有，所有的概念都應(yīng)該達(dá)到主觀與客觀、內(nèi)涵與外延、靈活性與確定性這樣三個統(tǒng)一。對靈活性與確定性的統(tǒng)一而言，和其他所有概念一樣，我們也不能把會計思想看成是一成不變的東西，它必然隨著會計環(huán)境的變遷而有所改變和有所發(fā)展。

縱觀會計思想的上述三個主要方面，應(yīng)該給我們許多重要的提示。其中之一是，最好不要在會計應(yīng)用某種新技術(shù)的初期就在會計前面加上某些時髦的修飾語，例如“智能會計”和“智能財務(wù)”等，在缺少對會計本質(zhì)影響的科學(xué)判斷的情況下，以為應(yīng)用了某些新技術(shù)就等于出現(xiàn)了新的會計，那就顯得有些太急切了。這是因為，一種新會計的產(chǎn)生，不僅需要較長時間的實踐檢驗，還需要在概念上不斷加以完善，也許只有在主觀和客觀、內(nèi)涵和外延、靈活性和確定性這三方面都達(dá)到統(tǒng)一時，某種新會計才可能真正出現(xiàn)。

三、對IASB財務(wù)報告概念框架的三個方面疑問

眾所周知，IASB在2018年發(fā)布了最新版的財務(wù)報告概念框架。實事求是地看，這個“框架”雖然也使一些會計概念取得進(jìn)展，但在不少方面依然存在值得商榷之處。鑒于其中的許多問題長期以來都爭論不休，至今也沒有比較公認(rèn)的結(jié)果，這一狀況帶來的重要啟示是，僅從會計的技術(shù)性層面去思考也許已是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠了，我們更需要一種新的分析思路，也即從哲學(xué)這一世界觀和方法論的高度去審視與FASB一脈相承的IASB的財務(wù)報告概念框架，探尋對會計思想加以根本性轉(zhuǎn)換的需要和可能，進(jìn)而為會計的健康和持續(xù)發(fā)展提供更科學(xué)的思想指引。本文的這一部分將以提問的方式思考IASB財務(wù)報告概念框架中的一些主要問題，然后在下一部分對IASB和FASB的哲學(xué)思想進(jìn)行探源。

（一）IASB對會計信息使用者、財務(wù)報告決策有用側(cè)重點(diǎn)的界定、某些信息質(zhì)量及其文字表述上是否存在問題？

1.從財務(wù)報告使用者來看，IASB認(rèn)為會計信息的主要使用者是“現(xiàn)有和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他信貸者”，從而明顯地忽視了會計信息的其他受眾。這個認(rèn)定事實上限制了會計信息使用者的范圍，縮小了提供會計信息服務(wù)的空間。早在1940年佩頓等就提出財務(wù)報告應(yīng)滿足“管理者、投資人及一般公眾之需要”這樣的信息使用者范圍，這應(yīng)該更符合現(xiàn)代會計本身和信息使用者需要的實際。很難理解，在經(jīng)濟(jì)越來越發(fā)達(dá)和信息技術(shù)飛速發(fā)展的今天，為什么對會計信息的受眾面還要作如此狹窄的限定？

2.從財務(wù)報告的決策有用的側(cè)重點(diǎn)來看，IASB只是將其局限在滿足于投資人、貸款人及其他債權(quán)人進(jìn)行買賣、持有股票和債券的決策需要上。實際情況是，會計信息使用者除了做出買——賣——持有決策外，還面臨著多種多樣的決策問題，很可能需要各種各樣的會計信息支持。我們可不可以說IASB的財務(wù)報告決策有用側(cè)重點(diǎn)確定得相當(dāng)狹窄，是不是也嚴(yán)重脫離會計使用者需要多方面會計信息的實際需要呢？

3.從對待一些會計信息特征的態(tài)度和處理上看，IASB對不少會計信息質(zhì)量特征的處理和描述，例如謹(jǐn)慎、中立和如實反映等，在處理上反反復(fù)復(fù)，加了又刪，刪了又加，對它們的解釋有著許多牽強(qiáng)附會之處，讓從業(yè)人員和使用者都不得要領(lǐng)或難以把握。這是不是可以認(rèn)為IASB在對待反對或質(zhì)疑意見的態(tài)度上出現(xiàn)了問題？是不是折射出IASB堅持維護(hù)自認(rèn)為是正確的立場而并不重視反對或質(zhì)疑的聲音？是不是也映射出它們的思想混亂？

4.從文字表述上看，IASB的概念框架和會計準(zhǔn)則的行文初看起來非常嚴(yán)密，然而細(xì)看則顯得晦澀難懂。用什么樣的語言闡述概念框架和會計準(zhǔn)則，這里面蘊(yùn)含著會計語言的使用究竟是為了滿足使用者的需要，還是為了滿足會計規(guī)則制定者也即會計自身的需要這樣一種會計思想。也許IASB已經(jīng)認(rèn)識到文字表述中的問題，主張盡量使用“簡明英語”來制定準(zhǔn)則，但是，概念框架和具體準(zhǔn)則卻依然沒有改變它們的不易理解的陋習(xí)。例如，審慎性——“謹(jǐn)慎的審慎性”，就是文字游戲中最有代表性的表述。會計語言必須準(zhǔn)確精煉和通俗易懂，不能含糊不清和語焉不詳，更不能讓使用者自己去揣摩其中的含義，關(guān)于這一點(diǎn)，佩頓和利特爾頓早就明確指出會計準(zhǔn)則“用簡賅之文句敘述之”的思想，現(xiàn)在的概念框架和準(zhǔn)則是不是已經(jīng)離先賢們的主張越來越遠(yuǎn)了呢？

（二）IASB的單一財務(wù)報告目標(biāo)，過于強(qiáng)調(diào)會計信息的決策有用性并使如實反映成為它的附屬目標(biāo)，這是否顛倒了如實表述和決策有用的內(nèi)在關(guān)系？

如何處理決策有用和如實表述之間的關(guān)系也體現(xiàn)不同的會計思想。這個問題關(guān)系到由會計本質(zhì)決定的會計信息質(zhì)量的重要性排序，涉及到人類社會對會計的最基本需要，也包括著什么才是會計的基本職能等一系列重大問題。

佩頓等（1940）認(rèn)為，“會計準(zhǔn)則應(yīng)有系統(tǒng)、有條理、不偏不倚、不隨個人意見而轉(zhuǎn)移，并應(yīng)與可觀察之客觀情形相符合。”顯而易見，“與可觀察之客觀情形相符合”，無疑是如實反映的比較早期的會計真實性思想，也應(yīng)該是財務(wù)報告和會計準(zhǔn)則的出發(fā)點(diǎn)，更應(yīng)是會計信息質(zhì)量中居于首位的特征。只有在會計信息的真實性是可以信賴的前提下，決策有用等其他會計信息質(zhì)量才會有存在的基礎(chǔ)，才有可能發(fā)揮各自的作用。對信息使用者而言，恐怕沒有人相信不如實反映的信息會是有用的。也許用不到更多地論證就可以得出真實性是會計信息質(zhì)量的生命線和生存線這一結(jié)論，進(jìn)而如實反映也就應(yīng)成為會計信息質(zhì)量的首要特征。

從會計的歷史上看，自從會計以貨幣作為主要的計量尺度之后，馬克思所說的“過程的控制”和“觀念總結(jié)”職能就是人類社會需要會計的最基本的理由。只是，“過程的控制”顯然需要依賴于“觀念總結(jié)”的真實性，會計信息的其他質(zhì)量特征其實都取決于如實反映的程度。假如會計淡化了甚至于失去了通過觀念總結(jié)向使用者提供如實反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程和結(jié)果的信息功能，會計系統(tǒng)也就失去了生存發(fā)展的社會基礎(chǔ)。我們不禁要問，IASB在受到許多反對的情況下[6]依然固執(zhí)地堅持把決策有用放在第一位，這是不是顛倒了如實表述和決策有用的內(nèi)在關(guān)系？如是，這其中的思想淵源又是什么？

（三）FASB和IASB的概念論方法能使會計概念達(dá)到辯證統(tǒng)一嗎？

從方法論的角度看，F(xiàn)ASB和IASB在研究財務(wù)會計概念的過程中一以貫之的方法都是“概念論”。早在1984年喬伊和米勒就在《國際會計》一書中指出：FASB選擇了發(fā)展概念而不是確立嚴(yán)謹(jǐn)?shù)睦碚揫7]，并“把制訂《財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)》作為最優(yōu)先考慮的事項之一”。在經(jīng)過多年的研究和努力之后，到1981年FASB公布了財務(wù)會計和報告概念的諾比模型，從目標(biāo)、基礎(chǔ)、實施和展示這樣四個層次，構(gòu)建了一個財務(wù)會計概念的金字塔模型，標(biāo)志著FASB對財務(wù)會計概念的研究已經(jīng)基本完成。這里的問題是，IASB和FASB按照概念論構(gòu)建的會計概念體系，盡管使會計概念的研究取得進(jìn)展，但為什么至今仍未使會計概念達(dá)到前后一致的水準(zhǔn)？概念論是研究并完善會計概念唯一正確可行的方法嗎？在可以預(yù)見的將來，概念論可能最終消除會計概念體系中的種種矛盾嗎？如果不能，什么樣的方法論才能使會計概念體系達(dá)到科學(xué)一致的標(biāo)準(zhǔn)？

以上三個疑問或問題帶來的后果的集中表現(xiàn)是，會計信息的如實反映和決策有用程度不再那么值得使用者信任，會計系統(tǒng)對環(huán)境變換的適應(yīng)能力減弱，并且很可能使會計陷入生存危機(jī)。而這些，在很大程度上是由會計概念體系內(nèi)部的矛盾所導(dǎo)致。IASB的前任主席漢斯·胡格沃斯特在2021年6月3日發(fā)表的卸任演講中說：“我們混合使用了現(xiàn)行和歷史成本計量法，導(dǎo)致了各種會計錯配。盡管歷史成本法具有可靠性，但是涉及過多主觀估計，如對資產(chǎn)使用價值或使用壽命的估計。此外，無形資產(chǎn)作為企業(yè)價值的驅(qū)動因素變得愈發(fā)重要，但是目前很大程度上未能在財務(wù)報表中體現(xiàn)。我們無法解釋什么是其他綜合收益。雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制會計遠(yuǎn)遠(yuǎn)優(yōu)于收付實現(xiàn)制會計，但卻容易受到盈余管理的影響，這正是許多會計丑聞的根源所在?！盵8]看來，這位前主席所揭示的對財務(wù)會計系統(tǒng)內(nèi)所存在的問題還是確實存在的。然而，在做了許多努力之后，這些問題依然如故并且看不到最終獲得解決的可能，其最根本的原因是什么，是不是應(yīng)該引發(fā)我們對會計發(fā)展的哲學(xué)思考呢？

四、FASB和IASB會計思想的哲學(xué)探源

假如以上的問題確實存在，那么，出現(xiàn)這些問題的思想根源就值得我們進(jìn)一步剖析了。根據(jù)美國學(xué)者自己的論述，我們認(rèn)為，IASB和FASB都是因循了獨(dú)立學(xué)科會計發(fā)展模式，其研究會計概念的方法論都是采用了概念論，究其思想根源，它們都是奉行了美國式的實用主義哲學(xué)。

關(guān)于獨(dú)立學(xué)科發(fā)展模式及其哲學(xué)思想，喬伊和米勒（1984）以下的三點(diǎn)論述具有重要的參考價值：首先，如果會計慣例和商業(yè)慣例具有相同的基礎(chǔ)并遵循相同的發(fā)展模式，那么“就傾向于將會計視為一個獨(dú)立的學(xué)科……把會計視為對商業(yè)的一種服務(wù)職能，就斷定會計能為其自身建立有意義的結(jié)構(gòu)留有足夠的余地……如果認(rèn)為這可行，從某一學(xué)科如經(jīng)濟(jì)學(xué)中尋求概念上的支持就沒有必要了。換言之，會計將依靠其自身——它將成為一門獨(dú)立的學(xué)科?！逼浯?，這種發(fā)展模式意味著“很難建立一套嚴(yán)密完整的概念結(jié)構(gòu)……財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會正在概念結(jié)構(gòu)上碰運(yùn)氣”“各別會計準(zhǔn)則或原則之間的相互關(guān)系和一致性是次要的，因為一般的商業(yè)社會看來不會去關(guān)心像單一概念結(jié)構(gòu)這樣的理論精確性”“經(jīng)營收益的嚴(yán)格的常規(guī)定義……是根據(jù)實用主義‘構(gòu)造’的……它是對所影響的商業(yè)社會的實際需要做出實用主義反應(yīng)的顯著例證?！弊詈?，他們明確地指出，“良好的商業(yè)慣例已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)槟軐?dǎo)致更多經(jīng)營業(yè)務(wù)的有利可圖和有效的做法，并且發(fā)展為對實用主義的極端崇拜”[7]。既然獨(dú)立學(xué)科會計發(fā)展模式追求會計與商業(yè)慣例的一致性，也就可以認(rèn)為它也是對實用主義非常崇拜的。

從以上的論述中可以很清楚地看到，所謂獨(dú)立學(xué)科會計發(fā)展模式由于過于追求與商業(yè)管理具有相同的基礎(chǔ)并遵循與其相同的發(fā)展模式，并且認(rèn)為會計發(fā)展并不需要尋求如經(jīng)濟(jì)學(xué)等其他學(xué)科的支持，會計將依靠自身成為一個獨(dú)立的學(xué)科，這應(yīng)該是獨(dú)立學(xué)科發(fā)展模式的核心要義。我們需要看到，美國和英國作為這種會計發(fā)展模式的典型代表，在數(shù)十年前直至今天都是沿著這種模式來發(fā)展會計的，其結(jié)果是使美國會計成為世界會計的霸主，熱衷于名目繁多的會計規(guī)章，據(jù)說美國詳盡的會計規(guī)章比世界上其他國家所有國家會計規(guī)章的總和都要多，讓會計從業(yè)者和信息使用者不得要領(lǐng)。但是，其實際效果如何呢？早年美國人自己曾有評論，認(rèn)為“花費(fèi)甚多，不過如此”。我們還要看到，獨(dú)立學(xué)科發(fā)展模式下的會計系信息質(zhì)量在事實上依然存在諸多問題，會計理論尤其是基礎(chǔ)理論的發(fā)展緩慢甚至是停滯，受實證主義哲學(xué)影響的實證會計研究也并未對會計基礎(chǔ)理論的科學(xué)化和系統(tǒng)化做出重要貢獻(xiàn)。

IASB在事實上也是采取獨(dú)立學(xué)科的模式來發(fā)展會計。歷史地看，F(xiàn)ASB的財務(wù)會計概念公告和IASB的財務(wù)報告概念框架應(yīng)該是一脈相承的產(chǎn)物?！盀榱烁玫匚彰绹贫〞嫓?zhǔn)則的豐富經(jīng)驗，2004年4月，IASB與FASB開始探討制定一些趨同的準(zhǔn)則項目。2004年10月，雙方同意將概念框架的制定納入合作項目，并且決定，今后采用單一的概念框架并分八個階段推進(jìn)，構(gòu)成一個連貫的、協(xié)調(diào)的、內(nèi)在一致的概念體系。”[6]這說明IASB從一開始就深受FASB的影響，從會計概念入手并試圖以其代替會計理論的系統(tǒng)架構(gòu)和全部內(nèi)容，幾乎毫無保留地因襲了實用主義哲學(xué)，可見它也是遵循了獨(dú)立學(xué)科會計發(fā)展模式。而且，美國人對待IASC和IASB的態(tài)度，從原來的不熱衷到積極參與并取得主導(dǎo)權(quán)，一直到最后不再繼續(xù)“趨同”過程，都是實用主義的表現(xiàn)。盡管現(xiàn)在還不確知各個相應(yīng)國家的會計發(fā)展是否堅持或放棄了諸如宏觀經(jīng)濟(jì)模式、微觀經(jīng)濟(jì)模式和統(tǒng)一會計模式，但是，F(xiàn)ASB和IASB依然在奉行獨(dú)立學(xué)科發(fā)展模式，它們的哲學(xué)思想源頭都是實用主義，在這一點(diǎn)上應(yīng)無更多歧義。

FASB和IASB發(fā)展會計概念的方法論即“概念論”也值得探究其哲學(xué)思想根源。喬伊和米勒認(rèn)為，概念論則是“介于極端唯名論和唯實論之間的學(xué)說。也就是，一般的想法或抽象的特性不具有獨(dú)立的真實性，僅以人們頭腦中的概念形式或以體現(xiàn)在特定事物中的性質(zhì)而存在”，并且認(rèn)為“對于像會計這樣的工作來說，從概念的探討入手來研究其發(fā)展，也許比理論方法更為有用?！盵7]我們認(rèn)為，正是因為概念論介于極端的唯名論與唯實論之間，因而這其實是在唯名論和唯實論這兩種經(jīng)院哲學(xué)之間尋找某種可以協(xié)調(diào)之處。雖然唯名論和唯實論都具有某些唯物主義的成分，但論其實質(zhì)它們都是屬于唯心主義的哲學(xué)思想。這也就是說，應(yīng)用概念論作為發(fā)展會計概念，在思想根源上也主要是唯心主義的，由于不是辯證唯物主義的哲學(xué)思想，用它作為研究會計概念的方法論也隨之有著難以克服的先天缺陷。到現(xiàn)在為止，IASB和FASB所構(gòu)建的會計概念體系依然存在著許多矛盾，還沒有達(dá)到前后一貫的水準(zhǔn)，這就是一個明證。不僅如此，概念論用之于會計，因其排斥理論化的研究而試圖以會計概念代替完整系統(tǒng)的會計理論，也導(dǎo)致會計理論在科學(xué)化和系統(tǒng)化方面始終進(jìn)展遲緩而未臻理想。

可以進(jìn)一步認(rèn)為，F(xiàn)ASB和IASB的實用主義似乎已經(jīng)演變成“我所提供的就是你們所需要的”這一通俗的命題或假設(shè)。這從對待不同意見的態(tài)度上足以看出IASB在受到質(zhì)疑和反對的情況下依然固執(zhí)地堅持這樣的觀點(diǎn)①。顯而易見，“我所提供的就是你們所需要的”，其實是出于對使用者信息需要的一種假設(shè)。正是因為這個假設(shè)，使FASB和IASB在財務(wù)報告目標(biāo)、會計信息質(zhì)量和具體準(zhǔn)則等方面按照自己的愿望或主觀意志去解釋會計概念，同時使所提供的會計信息在很大程度上偏離了使用者的實際需要，在幾十年的堅持中積重難返，最終導(dǎo)致了信息質(zhì)量嚴(yán)重下降的后果，致使它們從思想到行動都偏離“你們所需要的就是我們應(yīng)該提供的”的正確方向。

五、會計思想轉(zhuǎn)換的必要性和可能性

上述會計思想的哲學(xué)釋義，對IASB和FASB所奉行的實用主義哲學(xué)以及概念論方法分析，基本上可以支持會計思想需要進(jìn)行根本性轉(zhuǎn)換的結(jié)論。這個根本性的轉(zhuǎn)換，應(yīng)是以辯證唯物主義取代實用主義并以其作為會計發(fā)展的哲學(xué)指導(dǎo)思想，從滿足會計信息使用者的需要出發(fā)，符合會計的本質(zhì)和基本職能，有效引領(lǐng)會計理論和會計實務(wù)健康發(fā)展的最基本的遵循。實現(xiàn)會計發(fā)展哲學(xué)思想的根本性轉(zhuǎn)換，其目的在于以辯證唯物主義和歷史唯物主義作為指導(dǎo)，使我國會計逐步形成自己的國家特征，并且取得在世界會計大家庭中的與國家地位相稱的地位和話語權(quán)。其必要性和可能性可以大致有以下五個基本方面：

第一，任何學(xué)科的發(fā)展都離不開哲學(xué)思想的指引，各個學(xué)科哲學(xué)思想的正確與否，將在很大程度上決定它們的發(fā)展水平。人類歷史上的哲學(xué)盡管林林總總、名目繁多，但是只有辯證唯物主義和歷史唯物主義才是認(rèn)識世界和改造世界的最科學(xué)最正確的銳利武器。這一點(diǎn)無疑也適用于我們對會計這個人造信息系統(tǒng)的認(rèn)識和改造，并且通過正確地認(rèn)識和恰當(dāng)?shù)馗脑?，使會計不脫離自己的本真，并且在繼承的基礎(chǔ)上得以健康持續(xù)地發(fā)展。

第二，長期的實踐已經(jīng)證明，會計的獨(dú)立學(xué)科發(fā)展模式以實用主義和概念論作為哲學(xué)思想，雖然使會計理論和實務(wù)有所前進(jìn)，但是因其具有難以克服的先天不足和后天缺陷，所以它們不能從根本上解決會計信息系統(tǒng)中存在的理論、概念和信息質(zhì)量問題。這個歷史經(jīng)驗意味著我們需要對實用主義和概念論本身及其所指引下的會計發(fā)展模式或道路加以“揚(yáng)棄”，在繼承其長處的同時不再以它們作為指導(dǎo)會計發(fā)展的哲學(xué)指導(dǎo)思想，而應(yīng)以辯證唯物主義和歷史唯物主義作為其指導(dǎo)思想。

第三，根據(jù)加強(qiáng)基礎(chǔ)理論前沿探索和關(guān)鍵技術(shù)突破，努力構(gòu)建中國特色、中國風(fēng)格、中國氣派的學(xué)科體系、學(xué)術(shù)體系、話語體系的要求，我們需要認(rèn)真研究我國的會計事業(yè)如何發(fā)展才能具有中國特色、中國風(fēng)格、中國氣派這一重大的命題。這就需要明確和研究要不要堅持以及如何體現(xiàn)出中國會計的國家特征。如果答案是肯定的，就應(yīng)該通過會計思想的轉(zhuǎn)換指引我們形成會計的學(xué)科體系、學(xué)術(shù)體系、話語體系的中國特色、中國風(fēng)格和中國氣派。這就需要首先在哲學(xué)指導(dǎo)思想上的創(chuàng)新，當(dāng)然還有其他方面的創(chuàng)新。我們需要認(rèn)真審視和反思我國會計改革近30年的經(jīng)驗和教訓(xùn)，其中應(yīng)該包括跟在IASB和FASB后面的亦步亦趨和簡單模仿的成敗得失。

第四，由于在意識形態(tài)上存在重大差別，我們可以斷定，無論是由FASB和IASB或是其他任何會計比較發(fā)達(dá)的國家或地區(qū)放棄固有的會計思想，實現(xiàn)其根本性轉(zhuǎn)換，都不具備現(xiàn)實和長遠(yuǎn)的可能性，而且FASB似乎早已放慢了進(jìn)一步完善財務(wù)會計概念框架的腳步，IASB的相應(yīng)工作也進(jìn)展遲緩，這預(yù)示著由我國會計實現(xiàn)這一根本性轉(zhuǎn)換的歷史使命出現(xiàn)了可能性。我國會計應(yīng)該抓住這個很好的契機(jī)，樹立起領(lǐng)先世界會計之林的遠(yuǎn)大目標(biāo)，通過長期持續(xù)地努力使這個目標(biāo)得以早日實現(xiàn)。

第五，我們已經(jīng)初步具備了實現(xiàn)會計思想根本轉(zhuǎn)換的基本條件。我國早已成為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，一些科學(xué)技術(shù)特別是現(xiàn)代信息技術(shù)已與世界同步或領(lǐng)先于世界，更重要的是我們具有道路自信、理論自信、制度自信、文化自信，還具有辯證唯物主義這一認(rèn)識和改造世界正確的世界觀和方法論，還擁有世界上最龐大的會計從業(yè)人員和研究人員隊伍，這些都構(gòu)成實現(xiàn)會計思想轉(zhuǎn)換的各方面條件和可能性。

總而言之，我們需要在世界會計之林取得與我國經(jīng)濟(jì)實力和國際影響相稱的地位和話語權(quán)，我們需要有可能改變會計的世界圖景。會計思想轉(zhuǎn)換是從基本導(dǎo)向、基本目標(biāo)、信息質(zhì)量特征、準(zhǔn)則或制度規(guī)定到程序和方法的全系統(tǒng)的改造與轉(zhuǎn)換。可以預(yù)言，在經(jīng)過這一系列的轉(zhuǎn)換之后，很可能出現(xiàn)一個充分顯示出中國特征的財務(wù)會計系統(tǒng)。當(dāng)然，這需要幾代研究者和會計人的不懈追求并需付出艱苦的努力。假如這個目標(biāo)是必需的和正確的，我們就應(yīng)該相信它是可以實現(xiàn)的。

六、結(jié)語

本文從會計思想觀念的釋義開始，依次對會計思想的現(xiàn)狀、存在問題的思想根源和實現(xiàn)會計思想轉(zhuǎn)換的必要性及可能性進(jìn)行了哲學(xué)角度的分析。為了使我國會計事業(yè)得到健康持續(xù)的發(fā)展，我們需要以辯證唯物主義作為哲學(xué)指導(dǎo)，通過對IASB和FASB會計哲學(xué)思想的揚(yáng)棄和轉(zhuǎn)換，形成我國會計的“中國特色、中國作風(fēng)、中國氣派”，最終在世界會計之林中取得與社會主義強(qiáng)國相稱的世界領(lǐng)先地位和充分的話語權(quán)。歷史的經(jīng)驗已經(jīng)并且將會繼續(xù)證明，我國會計應(yīng)該探索出一條與西方世界有所不同的發(fā)展道路，總是跟在別人后面亦步亦趨和簡單模仿，那肯定是不行的。如果這些學(xué)術(shù)觀點(diǎn)能夠引起學(xué)術(shù)界和實務(wù)界尤其是官方機(jī)構(gòu)的足夠注意，那么本文的目的也就基本上達(dá)到了。

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