農(nóng)業(yè)類上市公司生物資產(chǎn)監(jiān)盤問題探討

楊洋 周格 丁斌

隨著我國農(nóng)業(yè)類上市公司的不斷增加，針對消耗性生物資產(chǎn)的盤點難度不斷增加，出現(xiàn)的問題也越來越多。消耗性生物資產(chǎn)因其具有的特殊性，生長周期和生存環(huán)境的限制，導(dǎo)致注冊會計師很難形成有效的審計監(jiān)盤，進(jìn)而容易影響審計意見的發(fā)表。文章以獐子島為例進(jìn)行討論，圍繞生物資產(chǎn)審計失敗的原因和對策進(jìn)行分析，提出重視生物資產(chǎn)盤點工作和優(yōu)化審計程序的建議，為今后會計師事務(wù)所開展此類審計監(jiān)盤工作提供新的思路。

近年來，隨著上市公司數(shù)量不斷增多，我國上市公司的種類也不斷攀升，出現(xiàn)了越來越多的農(nóng)業(yè)類的上市企業(yè)。然而，由于農(nóng)業(yè)類企業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)數(shù)量難以確定、審計過程難以把控、審計師經(jīng)驗不足等特點，導(dǎo)致農(nóng)業(yè)類上市公司成為財務(wù)舞弊案件的多發(fā)地。獐子島集團(tuán)股份有限公司（下稱獐子島）成立于遼寧大連，2006年成功在深交所上市，曾被譽為我國農(nóng)業(yè)市場“第一股”。2014年—2015年間獐子島因為扇貝存活問題被推至輿論的風(fēng)口浪尖，2017年第三季度獐子島突然發(fā)布公告稱自身前三季度累計虧損超過8億元，引起了市場的軒然大波。2020年5月，獐子島又因為扇貝水質(zhì)和水溫不適遭受大量損失再次被頂上熱搜，獐子島的扇貝六年四次跑路和自身財務(wù)造假不僅對自身造成了嚴(yán)重的聲譽損失，甚至還讓獐子島地區(qū)的傳統(tǒng)居民大幅減少，讓參與獐子島公司審計工作的會計師事務(wù)所在行業(yè)內(nèi)受到不良影響。

一、獐子島“扇貝跑路”案例回顧

自2014年起，獐子島扇貝跑路總共達(dá)6次之多，獐子島扇貝跑路原因也層出不窮，每次扇貝的一舉一動都能引起市場的震動。2014年10月底，獐子島發(fā)布其第三季的財務(wù)報表，季報中獐子島將其2011年和2012年播種的100多萬畝的扇貝均計提了存貨跌價準(zhǔn)備，資金總額達(dá)到7.6億元。由于公司前兩季度發(fā)展態(tài)勢良好，這突如其來的轉(zhuǎn)變令市場中的投資者措手不及。公司在公告中解釋扇貝存活不足的原因是受到了黃海“冷水流”的影響，讓扇貝的生存環(huán)境發(fā)生了改變，造成扇貝存活率迅速下降。然而一年之后，獐子島又突然發(fā)布公告聲稱在公司5月份對海底扇貝等生物資產(chǎn)播種檢測的過程中，發(fā)現(xiàn)之前尚未存活的扇貝生長態(tài)勢良好，由于抽測的范圍不同，造成了之前扇貝存活率的誤判。這樣的解釋顯然讓投資者摸不著頭腦，引起市場和眾多投資者尤其是中小投資者的不滿。

2018年初，獐子島又發(fā)布公告稱公司在2017年底進(jìn)行存貨盤點時發(fā)現(xiàn)扇貝播種和生長存在問題，由于扇貝生存環(huán)境發(fā)生變化，導(dǎo)致扇貝在生長過程中受到了影響，降低了扇貝最終的成活率。公司預(yù)計2017年虧損7.1億元，這一數(shù)額不僅僅與公司2017年前三季度的良好發(fā)展態(tài)勢不符，甚至比公司2016年全年凈利潤的7倍還要多，與2014年相似的劇情在2018年再次上演。

2019年4月份，獐子島公布了第一季度的財報，季報顯示公司虧損4314.14萬元，對于這次虧損的解釋獐子島同樣聲稱是獐子島海洋牧場遭受了海洋災(zāi)害，水質(zhì)下降造成環(huán)境變化，這與前兩次的解釋在很多地方都十分相像。2019年7月10日，證監(jiān)會公布獐子島涉嫌財務(wù)造假、虛假記載和未及時披露上市公司信息等，對獐子島處以60萬元的罰款。根據(jù)北斗衛(wèi)星系統(tǒng)復(fù)原的獐子島捕撈區(qū)域顯示，獐子島的采捕區(qū)域與其記錄的采捕區(qū)域出現(xiàn)較大差池，使得獐子島財務(wù)造假案最終板上釘釘。

二、農(nóng)業(yè)類上市公司存貨相關(guān)計量

對于農(nóng)業(yè)類的上市公司來說，生物資產(chǎn)是企業(yè)主要的物質(zhì)基礎(chǔ)。消耗性生物資產(chǎn)主要指當(dāng)前持有的或者在未來能夠生長為生物的可供出售的生物資產(chǎn)。在獐子島財務(wù)舞弊案中，最引起人們關(guān)注的無非就是像扇貝這類具有顯著生命特征的消耗性生物資產(chǎn)。該類資產(chǎn)由于存在生長周期以及生長習(xí)性等因素，對審計監(jiān)盤來說難度較大。以獐子島為例，扇貝就是屬于生長周期長（一般周期為3年）且在生長過程中對周圍生長環(huán)境較為敏感的生物，一旦外界環(huán)境如水溫和氧氣等基礎(chǔ)條件發(fā)生變化，就容易使得扇貝群體的存活率下降，影響企業(yè)的生產(chǎn)和持續(xù)發(fā)展。

針對這類消耗性生物資產(chǎn)的會計確認(rèn)，當(dāng)前主要通過相關(guān)涉及生物資產(chǎn)和資產(chǎn)減值的會計準(zhǔn)則進(jìn)行參考。針對我國目前會計視角而言，扇貝類的消耗性生物資產(chǎn)被視為存貨看待，因而會在年末時計提折舊準(zhǔn)備。若發(fā)現(xiàn)并無造成該類存貨減值的跡象，則會在下一會計年度將減值準(zhǔn)備沖回。加之消耗性生物資產(chǎn)本身存在盤點困難、難以辨別生長速度、注冊會計師不具備專業(yè)知識等要素，致使企業(yè)容易通過會計手段虛增自身的存貨和資產(chǎn)，達(dá)到財務(wù)造假的目的。因此如何提高注冊會計師的專業(yè)能力和專業(yè)素質(zhì)、如何借用外部力量輔助審計將是一個十分值得探討的問題。

關(guān)于此類消耗性生物資產(chǎn)的減值，一般情況下由注冊會計師確認(rèn)在每年度的年終審計時該生物資產(chǎn)在后續(xù)會計年度中是否存在減值跡象，從而判斷該生物資產(chǎn)是否會在下一個會計年度中發(fā)生資產(chǎn)減值。而如何具體判斷該生物資產(chǎn)是否有減值跡象，就要靠每年注冊會計師親自參與的審計監(jiān)盤。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)此類存貨存在數(shù)額較大的資產(chǎn)減值時，應(yīng)當(dāng)與企業(yè)管理層交流并確定最終的減值金額。然而，與一般性審計項目不同的是，如何確認(rèn)生物資產(chǎn)的減值、如何根據(jù)抽樣范圍推斷應(yīng)確認(rèn)的整體減值情況無疑是注冊會計師所要面對的一大難題。獐子島案例中，正是由于注冊會計師監(jiān)盤時經(jīng)驗不足，加之抽樣范圍占比嚴(yán)重縮水，才導(dǎo)致了審計失敗的產(chǎn)生。

三、獐子島案例審計監(jiān)盤失敗的原因

獐子島案例中，審計失敗最主要的原因之一就是審計監(jiān)盤的失敗。審計監(jiān)盤并沒有發(fā)揮其該有的作用和效力，致使注冊會計師對獐子島的生物資產(chǎn)產(chǎn)生了嚴(yán)重的誤判，最終導(dǎo)致審計失敗的結(jié)果。通過對案例的分析，注冊會計師審計監(jiān)盤失敗主要由以下因素：

（一）注冊會計師對消耗性生物資產(chǎn)信息掌握程度不足

注冊會計師與上市公司之間的信息不對稱最終導(dǎo)致了注冊會計師在監(jiān)盤過程中始終沒有占據(jù)優(yōu)勢地位。注冊會計師在審計過程中既不清楚其審計的抽樣范圍在真實投放播種的范圍中所占的比例，更不知曉扇貝等生物資產(chǎn)投放和生長過程、無法確定其變化的生長條件和真實的生長狀況。這種情況下，注冊會計師和會計人員只能任由公司內(nèi)部專業(yè)人員帶領(lǐng)其進(jìn)行會計的盤點和審計的監(jiān)盤工作，因此無法確保注冊會計師在整個審計的監(jiān)盤過程中保持獨立的判斷和分析，最終造成審計監(jiān)盤工作的失效。

（二）注冊會計師抽樣統(tǒng)計方式的不足

獐子島案例中，注冊會計師針對扇貝等生物資產(chǎn)的海域抽樣監(jiān)盤存在兩個方面的不足。一方面，注冊會計師很難探測海域之下扇貝等生物的生長環(huán)境，無法準(zhǔn)確知曉海底中哪一范圍之內(nèi)更適合扇貝的生長和海底中深海的海洋環(huán)境。而基于此進(jìn)行的抽樣一定程度上講并不是相對合理的審計抽樣，這也讓獐子島有了可乘之機。另一方面，注冊會計師并無準(zhǔn)確的定位系統(tǒng)，對于審計過程中的具體海域在出海之后注冊會計師實際上是難以確認(rèn)的。在海面上抽樣時注冊會計師也難以估計具體抽測的范圍，所以造成審計監(jiān)盤范圍不明確、監(jiān)盤抽樣范圍不足1%等問題的發(fā)生。

（三）注冊會計師對海域環(huán)境的了解不足

獐子島多次聲稱扇貝出現(xiàn)存活率不足的原因是海底環(huán)境發(fā)生了巨大變化，影響了扇貝的生長環(huán)境。像扇貝這類消耗性生物資產(chǎn)的生長因素最主要的就是生活環(huán)境。生活環(huán)境的變化往往容易對生物資產(chǎn)形成許多不良的反應(yīng)，會影響其自身的生長速度甚至存活率。而注冊會計師并無專業(yè)的判斷，更無法知曉一年當(dāng)中海底環(huán)境的具體變化情況，故而難以對扇貝等生物資產(chǎn)的生長環(huán)境做到如實的掌握和分析，只能相信被審計單位提供的資料，難以形成獨立的審計判斷，導(dǎo)致審計監(jiān)盤出現(xiàn)差錯。

四、生物資產(chǎn)審計監(jiān)盤對策

消耗性生物資產(chǎn)在審計監(jiān)盤中對于注冊會計師來說是一個十分棘手的問題，想要更好地解決這類難題，就要形成完善審計監(jiān)盤程序、借助外部專業(yè)人員的力量更好地完成審計工作，建立“內(nèi)外結(jié)合”的審計監(jiān)盤思路。從不同的角度看待此類審計問題，采取相互驗證、相互整合的方法，保證審計過程的獨立性，更好地幫助注冊會計師對審計項目進(jìn)行宏觀分析。

（一）加強生物資產(chǎn)審計的重視程度

注冊會計師應(yīng)當(dāng)注重生物資產(chǎn)的審計程序，提前規(guī)劃好審計計劃與方案，適當(dāng)提升監(jiān)盤次數(shù)，了解更多專業(yè)的生物知識。會計師事務(wù)所不僅要全面了解被審計單位相關(guān)的財務(wù)信息和市場合作，在有條件的情況下應(yīng)當(dāng)跟隨被審計單位觀察并記錄生物資產(chǎn)播種時的相關(guān)情況，確保在播種過程中真實的進(jìn)行了生物資產(chǎn)的播種，杜絕像獐子島一樣用沙子當(dāng)作幼苗投放以假亂真的現(xiàn)象。注冊會計師可以在每個季度末進(jìn)行生物資產(chǎn)的盤點，記錄每一階段幼苗的生長情況及水質(zhì)水溫等生長環(huán)境，確保審計監(jiān)盤的主動性始終掌握在注冊會計師手中。與此同時，每年中可以采取隨機抽樣檢測的方式，保證抽樣的數(shù)量和抽樣的范圍，更好的保證審計質(zhì)量。

（二）借助先進(jìn)技術(shù)進(jìn)行審計

審計人員可以將具體的監(jiān)盤區(qū)域進(jìn)行劃分，借助遙感技術(shù)、聲控技術(shù)和水下探測技術(shù)，在不影響生物生長環(huán)境的前提下利用先進(jìn)的技術(shù)對其開展監(jiān)盤工作。獐子島財務(wù)造假最終確認(rèn)的主要原因是由于北斗系統(tǒng)對捕撈船只出海航行及捕撈區(qū)域的復(fù)原，由此可以看出審計應(yīng)當(dāng)多與先進(jìn)的技術(shù)進(jìn)行結(jié)合，提高審計的監(jiān)盤效率和審計工作的強度。將監(jiān)盤區(qū)域進(jìn)行具體劃分，例如將整個需要審計監(jiān)盤的區(qū)域劃分為面積一致的等塊，對每一區(qū)域內(nèi)的扇貝生長情況進(jìn)行抽樣，借助遙感技術(shù)確認(rèn)審計監(jiān)盤抽樣范圍的邊界、借助聲控技術(shù)描繪海底深度情況和扇貝聚集情況，借助水下探測技術(shù)確認(rèn)扇貝的生長情況并記錄水溫、水質(zhì)的變化，以此來判斷消耗性生物資產(chǎn)的減值跡象。

針對海岸附近附著在漂浮物上的生物資產(chǎn)，主要通過盤點的方法確認(rèn)數(shù)量和生長情況。對于此類的生物資產(chǎn)主要對比方式是縱向?qū)Ρ?，即在一個會計年度中不同時間段內(nèi)漂浮物上附著的生物確認(rèn)一年中該生物整體生長情況。例如在每個季度末對漂浮物上的生物資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)計，計算抽樣的每一個漂浮物、每一串漂浮物生物的附著情況，根據(jù)附著情況和水中環(huán)境的變化分析推斷整體和下一季度的生長情況。需要注意的是，盡管此類的生物資產(chǎn)較為容易判斷，但也應(yīng)當(dāng)選取足夠的樣本、樣本要有足夠的代表性。

針對水底的生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采取合理劃分審計監(jiān)盤范圍、借助新興技術(shù)的方式合理分析審計結(jié)果。例如注冊會計師可以將整個審計監(jiān)盤區(qū)域劃分為大小相等的30塊，并且在每個區(qū)域內(nèi)選取至少5個不同區(qū)域進(jìn)行相關(guān)數(shù)據(jù)的整合，以此推斷整個海域扇貝的生長情況。同時可以與同行業(yè)相關(guān)企業(yè)進(jìn)行對比。查詢可知在外界環(huán)境不出現(xiàn)巨大變化的情況下，扇貝畝產(chǎn)在20公斤左右，成活率能達(dá)到60%—70%，將這一數(shù)據(jù)與計算的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析比較，以此來進(jìn)行審計判斷。

圖1 2016年—2019年獐子島存貨相關(guān)情況折線圖

（單位：元）

數(shù)據(jù)來源：根據(jù)巨潮資訊網(wǎng)整理所得

（三）借助外部專家的力量

外部專家的專業(yè)性是需要會計師事務(wù)所和注冊會計師注重的地方，也是要對專門型人才培養(yǎng)的實現(xiàn)方式之一。注冊會計師可以在每季末選取不同的專家開展輔助審計監(jiān)盤工作，專家之間搭配相互交錯，利用不同專家的知識和分析解決相關(guān)的疑難雜癥，并在年終審計時將各個專家意見進(jìn)行統(tǒng)一整合，邀請專家進(jìn)行專項的討論和分析，形成一致的意見供注冊會計師進(jìn)行參考。選取不同專家的目的除了考慮容易被審計單位影響的因素，也考慮多位專家的討論結(jié)果更具專業(yè)性，借助團(tuán)隊的力量，提升審計質(zhì)量。

（四）積極開展專項審計

注冊會計師應(yīng)當(dāng)同當(dāng)?shù)卣凸靖邔臃e極交流推動開展專項審計，通過嘗試獲取專業(yè)審計數(shù)據(jù)形成更綜合的審計意見。專項審計的作用是針對上市公司中某一具體的內(nèi)容開展的專門性的審計程序，專項審計能夠更好地發(fā)現(xiàn)某一具體方面存在的問題并給出解決思路。獐子島這類具有消耗性生物資產(chǎn)的上市公司，采取專項審計將會是一個合理可行的實現(xiàn)方式。注冊會計師審計和專項審計的結(jié)合也能夠促進(jìn)上市公司財產(chǎn)管理更加規(guī)范，更好地實現(xiàn)上市公司的良性發(fā)展。

五、結(jié)論與啟示

隨著我國經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，農(nóng)業(yè)類上市公司的數(shù)量必然也會不斷增加，如何更好地處理好此類生物資產(chǎn)的審計監(jiān)盤問題將是會計師事務(wù)所和注冊會計師不斷努力的目標(biāo)。獐子島案例發(fā)生的背后，正是由于當(dāng)前審計針對生物資產(chǎn)的認(rèn)識不足造成的。上市公司的種類不斷增加也對新時期下審計人員的能力有了更高的要求，對審計人員的知識儲備和對不同資產(chǎn)的認(rèn)知也越來越深化。未來，審計監(jiān)盤工作將會實現(xiàn)與各類先進(jìn)技術(shù)相結(jié)合，審計程序執(zhí)行也會越來越細(xì)化，做好審計監(jiān)盤工作的制定，對審計監(jiān)盤數(shù)據(jù)進(jìn)行更加合理的分析，將會有助于審計工作的順利開展和審計項目的順利實施，以此更好地避免審計失敗的發(fā)生。

（作者單位：西京學(xué)院）