基于業(yè)務(wù)驅(qū)動的多品類毛利變動分析方法

○南京師范大學(xué) 孔 洋 ○南京大學(xué) 張 飛

一、引言

毛利變動分析是通過分析發(fā)現(xiàn)毛利變動的驅(qū)動因素，有效地推動業(yè)財結(jié)合，以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的風(fēng)險與機(jī)遇點。通過對財務(wù)數(shù)據(jù)深層次挖掘，對業(yè)務(wù)部門提出合理的建議、對公司風(fēng)險進(jìn)行預(yù)警，使得公司的風(fēng)險管控和開源節(jié)流措施得以落實，并得到公正評價。在多品類產(chǎn)品銷售的企業(yè)毛利分析中，識別出不同產(chǎn)品貢獻(xiàn)類型，以方便管理層對其采取不同的措施。通過毛利變動及時發(fā)現(xiàn)不同品類產(chǎn)品的貢獻(xiàn)變化，提醒業(yè)務(wù)部門關(guān)注并采取對應(yīng)的措施。毛利的變動分析還可以將毛利的變化歸因于不同的業(yè)務(wù)部門，如產(chǎn)品定價部門、銷售部門、采購部門和制造部門等，以明確各職能部門對公司業(yè)績所做出的貢獻(xiàn)。

近年來，學(xué)術(shù)界和實務(wù)界對毛利的分析多集中在對毛利率的分析上。毛利是營業(yè)收入和營業(yè)成本之間的差額；毛利率則是毛利與營業(yè)收入的百分比。由于毛利率是一個比率指標(biāo)，被方便地用于財務(wù)分析中，所以對它的研究相對較多。毛利是一個絕對額的指標(biāo)，學(xué)術(shù)界用它來分析的相對較少，但是在實際中，絕對額對于企業(yè)來講更有意義。分析的方法基本上都采用傳統(tǒng)的因素分析法，即連環(huán)替代法。將不同的因素以不同的比例或者金額代入到公式中，得到不同的結(jié)果，比較結(jié)果之間的差異，確認(rèn)該因素變化導(dǎo)致的結(jié)果變化。在最近的研究中孔洋研究了財務(wù)報表項目的動因，提出確定財務(wù)報表項目動因的方法，并且明確了與銷售相關(guān)的毛收入、銷售折扣與銷售折讓，與產(chǎn)品成本相關(guān)直接材料、直接人工與制造費用的項目細(xì)分[1]。寧哲闡述了毛利率的變化受多方面因素的影響，如銷售單價、產(chǎn)品成本、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)等，用案例分析了各因素對毛利率的影響[2]。朱筱莉結(jié)合南京K公司財務(wù)報表，從產(chǎn)品類別毛利率變化、單個產(chǎn)品毛利率變化對企業(yè)產(chǎn)品毛利率變化分析方法進(jìn)行了探討[3]。朱兵基于兩個維度提出經(jīng)營毛利率分析的思路，一是基于成本、售價和結(jié)構(gòu)的因素分析；另一個是基于單品、小類和綜合分析的體系化分析[4]。本文綜合了這兩個維度的分析思路，使得兩個維度的分析有機(jī)地整合為一體，可更全面、詳細(xì)地提供指導(dǎo)業(yè)務(wù)的信息。

二、毛利變動驅(qū)動因素分析

用公式來表達(dá)毛利的計算為，毛利=主營業(yè)務(wù)收入-主營業(yè)務(wù)成本?？梢钥闯觯挠绊懸蛩赜袃刹糠?，一部分是收入，另一部分是成本。所以想要增加毛利無非是從收入和成本這兩方面開展。

1.收入影響變動的因素分析。簡單地說是單價和銷售數(shù)量。如果生產(chǎn)銷售不止一種產(chǎn)品的時候，影響總收入的因素還需要加上不同品類銷售結(jié)構(gòu)的影響，因為有的品類售價相對較高，有的品類售價相對較低。如果從動因上繼續(xù)探討，影響銷售收入的還有列表價、價格折扣率、商業(yè)折扣、銷售返利等影響因素；影響銷售數(shù)量的還有發(fā)貨數(shù)量、免費訂單數(shù)量、退貨數(shù)量等。

2.成本變化的影響因素分析。由于會計配比原則的存在，使得影響收入的大部分因素都作用于成本上，如銷售數(shù)量、銷售結(jié)構(gòu)等。除了銷售數(shù)量的變動和銷售結(jié)構(gòu)的變化，對于成本端來說還有運營效果這個重要的因素。簡單來說構(gòu)成產(chǎn)品成本的有料、工、費三方面內(nèi)容，即材料費用、人工費用和制造費用。材料費用的影響因素又有材料的價格和耗用量，材料價格又分為采購原材料價格、倉儲運費及關(guān)稅等費率加成。耗用量又分為是良品上耗用的、報廢品產(chǎn)生的還是損耗或者浪費產(chǎn)生的；人工費用有人工工資率和用工小時數(shù)這兩方面的影響。工資率又分為基本工資率、員工福利、加班比率、勞動者結(jié)構(gòu)等。用工小時數(shù)細(xì)分為產(chǎn)量帶來的必須小時數(shù)、生產(chǎn)效率、報廢品及機(jī)器宕機(jī)損失的工時等。制造費用和直接人工費用類似，但是還需要額外考慮固定制造費用吸收的問題?？紤]管理會計的成本效益原則、重要性原則、相關(guān)性和有用性原則。根據(jù)一般制造業(yè)的特點，本文選取銷售價格、銷售數(shù)量、銷售結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品成本數(shù)量、固定成本吸收、變動成本結(jié)構(gòu)作為基本的業(yè)務(wù)動因。同時，企業(yè)都會以材料采購價格的降低、生產(chǎn)效率提升或降低作為考核采購部門、生產(chǎn)制造部門的關(guān)鍵指標(biāo)。將材料采購價格降低和生產(chǎn)降本項目收益作為分析的另兩個方面，讓管理層直接能夠看到這兩部分對毛利的影響。財務(wù)報表是財務(wù)分析的起點，毛利分析需要和利潤表相互對應(yīng)。本文用示例來介紹基于業(yè)務(wù)驅(qū)動的多品類毛利變動分析方法。

三、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)與數(shù)據(jù)說明

為了便于介紹毛利變動分析方法，構(gòu)建表1的基期和報告期示例數(shù)。

表1 基期和報告期示例數(shù)

1.報告期和基期。報告期即當(dāng)期、本期在比較分析中的后期?；诳梢允乔捌谧龅念A(yù)算、預(yù)測，也可以是同比、環(huán)比的比較期，在比較分析中的前期。

2.銷售數(shù)量。銷售數(shù)量做簡化處理，只計凈銷售數(shù)量。

3.銷售價格。即使是同一個單品，即單獨的sku，也可能有不同的銷售折讓和銷售價格，取決于不同的分析視角。我們分析的數(shù)據(jù)維度也可能不同，如分析不同的客戶，不同的銷售渠道的價格。本文做簡化處理，合并了折扣渠道客戶等信息，只取一個平均的售價即平均銷售金額(ASV)。

4.標(biāo)準(zhǔn)成本。標(biāo)準(zhǔn)成本的使用在財務(wù)分析中有極大的好處。標(biāo)準(zhǔn)成本是連接毛利分析中銷售端和成本端的紐帶。在銷售端的分析中，用銷售價格減去標(biāo)準(zhǔn)成本得到銷售收入的變化對毛利的影響幅度；在成本端的分析中，用按照數(shù)量和結(jié)構(gòu)變化下調(diào)整過的標(biāo)準(zhǔn)成本作為基準(zhǔn)，來評價實際運營的結(jié)果，如材料價格降低、加工費用的減少?；诋?dāng)年實際計算出的物料標(biāo)準(zhǔn)成本，在年底12月31日資產(chǎn)負(fù)債表日更新，即滿足了財務(wù)報告對于庫存歷史成本法、實際成本法的需要，又可作為管理會計對于年報進(jìn)行分析的橋梁。

財務(wù)報表是分析的起點，表2是一張非常簡易的反映毛利的利潤表，其中有些數(shù)據(jù)取自財務(wù)報表項目，有些數(shù)字細(xì)分自會計科目。

表2 利潤表 單位：元

1.主營業(yè)務(wù)成本-標(biāo)準(zhǔn)。按標(biāo)準(zhǔn)成本計價的發(fā)出商品金額，即標(biāo)準(zhǔn)成本×發(fā)出商品數(shù)量。

2.MPV材料采購價格差異。指的是采購材料入庫金額(訂單、發(fā)票價格)與材料標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差異。通常以材料入庫數(shù)據(jù)計。

3.PMV制造成本差異。指的是在生產(chǎn)制造過程中實際發(fā)生的變動成本與標(biāo)準(zhǔn)變動成本之間的差異。在此，我們不區(qū)分料、工、費，而是一起以生產(chǎn)產(chǎn)品入庫數(shù)量計。

4.固定費用吸收。標(biāo)準(zhǔn)成本中固定費用部分結(jié)轉(zhuǎn)的金額。

5.固定費用發(fā)生。實際發(fā)生的固定費用金額。

6.一次性影響。在財務(wù)分析中需要將一次性影響的事務(wù)挑出來，以減少它對分析的影響。在此處假定不存在一次性影響的事件。

四、毛利變動分析方法的使用

根據(jù)上文的數(shù)據(jù)，計算得出表3的數(shù)值。表3中的數(shù)值有的是根據(jù)前面的銷售毛利表和簡易利潤表數(shù)字計算出來的，有的是直接假定的。在實踐中假定的材料采購價格降低和生產(chǎn)成本降本項目總收益是通過財務(wù)報表外的統(tǒng)計報表另外計算出來的。這里的生產(chǎn)成本降本項目總收益指的是硬收益，并不包含成本避免等軟收益。

表3

在表1的基礎(chǔ)上加入影響分析，則可得到表4的分析表。計算過程可見于表中的說明。

表4 影響分析表 單位：元

將以上數(shù)據(jù)匯總得到表5的匯總表。

表5 匯總表 單位：元

用圖形表示，即得到圖1的毛利變動分析圖。

圖1 毛利變動分析

五、結(jié)論與后續(xù)拓展

1.結(jié)論。通過本文的分析，可以清楚看到毛利變動的業(yè)務(wù)驅(qū)動原因。從宏觀角度，可以看到基期毛利到報告期毛利的變化驅(qū)動因素。在一般的生產(chǎn)制造銷售企業(yè)的毛利變動分析中，銷售價格、銷售數(shù)量、銷售結(jié)構(gòu)、成本數(shù)量影響、固定費用吸收影響、變動成本的結(jié)構(gòu)影響、材料采購價格降本項目和生產(chǎn)降本項目都是非常常見的主要因素。從單品sku計算可知是哪些sku帶來的這些影響。這些信息有助于業(yè)務(wù)部門或者管理層做出有針對性的銷售策略及運營方案。其中，銷售價格、銷售數(shù)量和銷售結(jié)構(gòu)三個之和影響銷售金額的變動。如果將銷售數(shù)量影響、成本數(shù)量影響及固定費用吸收這三個影響加總起來，就是數(shù)量對毛利變動的影響；同樣的，銷售結(jié)構(gòu)和變動成本結(jié)構(gòu)之和是結(jié)構(gòu)變化對毛利的影響。這樣可以看出，我們對傳統(tǒng)的價、量、結(jié)構(gòu)分析，在收入端和成本端作了進(jìn)一步的細(xì)分。并且和利潤表、降本項目等相鉤稽，可以讓業(yè)務(wù)部門和管理層直接看到采取業(yè)務(wù)措施結(jié)果，在財務(wù)報表上的體現(xiàn)。

2.該方法的后續(xù)拓展。該方法可以繼續(xù)按照不同的需求進(jìn)行細(xì)化，比如收入端的分析，可以從不同的品牌、品類、客戶、渠道等維度去分析。在本分析中，材料采購價格降本項目和生產(chǎn)降本項目分別以收貨數(shù)量和生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量計量，但是利潤表的口徑是以銷售產(chǎn)品數(shù)量計量。所以可以在“其他”這個類別中細(xì)分出，由于口徑不同而造成的差異，稱之為“庫存吸收”。“其他”這個項目可以根據(jù)需要和重要性程度繼續(xù)分解?？梢园ǘ幌抻谡叟f、新項目、新產(chǎn)品啟動、宏觀經(jīng)濟(jì)、需求支持、通貨膨脹、重要事項或一次性影響調(diào)整。折舊影響指的是兩期折舊費用之差，如果差額較大可以深入分析原因。新項目、新產(chǎn)品啟動指的是與新項目、新產(chǎn)品推出/大規(guī)模發(fā)布相關(guān)的成本(重新安排，啟動成本，低效率)。宏觀經(jīng)濟(jì)指的是外匯匯率、廢料定價、公用事業(yè)和稅率，政府驅(qū)動的政策或法規(guī)變化。需求支持指的是增加或減少勞動力以支持新的訂單需求(增加班次，工資率變化，加班時間)。通貨膨脹指的是工資、薪金、員工福利、能源及其他市場價格驅(qū)動的變化。重要事項或一次性影響調(diào)整可以是報告期也可以是基期。