作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應用研究
——以X高校為例

○西北民族大學管理學院 谷 蕾

一、 作業(yè)成本法的基本原理

作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為媒介，以成本動因為分配標準核算成本耗費狀況的成本計算方法，最早應用于制造業(yè)企業(yè)[1]。在作業(yè)成本法里，有如下基本概念：①資源，資源是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所投入的人力、財力、物力等要素的總稱。資源在企業(yè)當中被消耗掉的方式是不同的，有些是被一種作業(yè)直接消耗掉，屬于作業(yè)專屬動因資源，會形成該作業(yè)的專屬成本；有些是被多種作業(yè)同時消耗掉，需要在多種作業(yè)之間進行分配。②作業(yè)，作業(yè)是消耗資源的各個工序或生產(chǎn)環(huán)節(jié)，比如在制造業(yè)企業(yè)中材料的采購、產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售等都屬于企業(yè)不同的作業(yè)。作業(yè)又可以分成兩種，一種是增值作業(yè)，它會為提高生產(chǎn)效率，帶來積極效果；另一種是非增值作業(yè)，其會減少價值的創(chuàng)造。因此企業(yè)應該盡量減少非增值作業(yè)，把資源集中用于增值作業(yè)。如果把眾多存在某種關系的作業(yè)集合起來就形成了作業(yè)中心，作業(yè)中心存在的目的是可以提高成本核算的準確性和效率性。③成本動因，成本動因就是作業(yè)消耗各種資源的原因。具體由資源動因和作業(yè)動因構成。資源動因是資源被作業(yè)消耗了的根本原因，因此可以根據(jù)資源動因把資源分配到作業(yè)，將耗費的資源分配至各作業(yè)，即形成各作業(yè)的成本庫；作業(yè)動因是作業(yè)被成本對象消耗了的直接原因，可以根據(jù)作業(yè)動因把作業(yè)分配至產(chǎn)品，形成生產(chǎn)成本[2]。

作業(yè)成本法的基本原理是成本對象耗費作業(yè)，作業(yè)耗費資源費用。因此其應用應該首先找出產(chǎn)品耗用的全部資源費用，根據(jù)資源動因，將資源耗費分配給作業(yè)；然后根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)成本分配到成本對象中。通過兩次歸集的核算流程可以清晰的反映出企業(yè)計量各種作業(yè)對資源的耗費情況，因此能根據(jù)成本費用的原因將間接費用分配至不同的成本對象，是一種比較科學的間接費用分配方法[3]。

在傳統(tǒng)的高校成本核算中，多采用簡單平均計算方法獲得所需教育成本的資料或信息。隨著高校管理體制改革的推進，逐步形成國家統(tǒng)籌、自主管理、民主監(jiān)督、社會參與的高校管理模式。高校存在教育成本直接費用所占比重小、間接費用所占比重大，高校教育活動是向“多元化”的培養(yǎng)對象提供教育服務等特性[4]。因此，教育成本的簡單平均計算方法已經(jīng)遠遠不能滿足高校教育成本管理的需要。作業(yè)成本法作為一種先進的成本核算方法，可以精確地計算成本、探究成本形成的動因、控制成本的發(fā)生，尤其適合間接費用的計算，因此更適合在高校教育成本的計算中應用。

二、作業(yè)成本法下高校教育成本核算流程分析

(一)明確核算主體和核算對象

本文選擇以學校為教育成本核算主體。X高校未在學院范圍進行分級會計核算，因此，以學校為核算主體可操作性強，能滿足內(nèi)部管理者和外部信息使用者的需求。學校可以分專業(yè)、按培養(yǎng)層次對學生數(shù)進行折算，將重新折算后學生人數(shù)作為成本核算對象。

(二)確定成本核算期間和成本核算項目

根據(jù)現(xiàn)行《高等學校會計制度》要求，高校會計核算期間以公歷日期為依據(jù)，分為月度、季度和年度。高校的資金來源主要是以政府預算資金撥款為主，預算資金的撥付也是以公歷年度為預算年度，因此本文選取公歷年度為教育成本核算期間。通過分析高校各種業(yè)務的實際用途，總結出高校成本核算有教學成本、科研成本、教學輔助、行政管理成本、學生管理成本和后勤保障成本等6大項目[5]。

(三)確定教育資源費用及資源動因

在高校中，需要把與教育培養(yǎng)學生有關的耗費確定為教育資源費用。根據(jù)高校財務報表，本文將教育資源費用分為四類。①人員工資福利支出，指的是高校在職的教職工、行政部門工作人員的職工薪酬，包括基本工資、津貼補貼、社保及住房公積金等；②商品和服務支出，包含高校的辦公費、印刷費、差旅費、維修維護費、專用材料費等；③對個人和家庭的補助，主要涉及到生活補助、助學金和獎勵金等；④資本性支出，包括房屋建筑的構建、其他交通工具的購置、辦公設備的購置及大型修繕費用等[6]。

在總體資源中，有些是被一種作業(yè)直接消耗掉的，屬于作業(yè)專屬動因資源；有些是被多種作業(yè)同時消耗掉的，需要通過資源動因在多種作業(yè)之間進行分配。經(jīng)過分析，X高校的教育資源費用及資源動因如表1所示。

表1 資源動因情況表

(四)建立作業(yè)中心及作業(yè)動因

根據(jù)高校成本核算項目，可以把高校的作業(yè)分為教學作業(yè)中心、科研作業(yè)中心、教學輔助作業(yè)中心、行政管理作業(yè)中心、學生管理作業(yè)中心、后勤保障作業(yè)中心等六大作業(yè)中心。教學作業(yè)的核心是授課，跟所培養(yǎng)學生的專業(yè)和層次都有關系，因此直接選取折算后的學生數(shù)作為作業(yè)動因；科研作業(yè)中心教師在進行科研工作過程中會把相關任務布置給學生，科研作業(yè)跟學生的層次有關，因此選取折算后的學生數(shù)作為作業(yè)動因；教學輔助作業(yè)中心主要涉及到圖書館的管理以及網(wǎng)絡中心的日常管理等工作。這些作業(yè)同樣跟學生的層次有關，因此選取折算后的學生數(shù)作為作業(yè)動因；行政管理中心主要涉及到為保障教育培養(yǎng)活動正常運行而開展的各項行政管理工作，比如說教務處、財務處、校辦等機構的工作，該作業(yè)的多少與實際學生數(shù)有關，因此選取實際學生數(shù)作為作業(yè)動因；學生管理作業(yè)中心主要涉及到學生處的相關工作，包括獎助學金的評選、學生活動的舉行等，其主要跟實際學生人數(shù)有關，因此選取實際學生數(shù)作為作業(yè)動因；后勤保障作業(yè)中心涉及到物業(yè)、食堂和水電等保障性的活動，此項作業(yè)也是跟學生的實際人數(shù)密切相關，因此選取實際學生數(shù)為作業(yè)動因[7]。

(五)歸集資源費用，分配至成本對象

根據(jù)資源費用的種類歸集資源費用，其中屬于作業(yè)專屬動因資源的，直接形成該作業(yè)的專屬成本；被多種作業(yè)同時消耗掉的資源費用根據(jù)資源動因分配至各個作業(yè)中心。根據(jù)每個作業(yè)中心的作業(yè)動因，計算動因分配率，將作業(yè)中心歸集的資源費用分配至成本對象，并計算出總成本和單位成本。

三、作業(yè)成本法下X高校Y學院高校教育成本核算案例分析

(一)X高校Y學院基本情況介紹

X高校設有28個教學單位，3個獨立建制的科研機構。目前，普通本科在校生 24 226人，占全日制在校生的91.34%，碩士研究生1691人，博士研究生142人。學校目前有專任教師1186人，其中正高級267人，副高級489人，中級401人，初級29人。另有后勤管理人員130人，教學管理人員72人，專職學生輔導員130人，其他行政人員196人。Y學院是X學校的一個教學單位，學院現(xiàn)有在校本科生1600人，碩士研究生40人。教職工69人，專職教師59人，其中教授13人，副教授19人，講師23人。此外學院還有后勤管理人員2人，教學管理人員2人，專職輔導員4人，其他行政2人。本文選取學生數(shù)的折算系數(shù)為本科生的折算系數(shù)為1，碩士研究生的折算系數(shù)為2，博士研究生的折算系數(shù)為3。教師數(shù)的折算系數(shù)為助教及講師的折算系數(shù)為1，副教授的折算系數(shù)為1.5，教授的折算系數(shù)為2?？梢杂嬎愠鯴高校折算后的學生數(shù)=24 226+1691×2+142×3=28 034，Y學院折算后的學生數(shù)=1600+40×2=1680。X高校折算后的教師數(shù)=267×2+489×1.5+430=1698，y學院折算后的教師數(shù)=13×2+19×1.5+23=78。

(二)X高校Y學院資源費用的歸集與分配

1.折舊費的計算

在政府會計制度實施之前，高校的固定資產(chǎn)核算是不計提折舊的，但是作業(yè)成本法下折舊費是應該考慮的。本文選取的折舊方法為直線法，不考慮凈殘值，房屋和建筑物折舊年限為50年，專用設備和一般設備的折舊年限為5年，圖書和其他固定資產(chǎn)的折舊年限為20年。折舊計算如表2所示。

表2 固定資產(chǎn)折舊計算表

2.歸集資源費用并根據(jù)資源動因計入作業(yè)中心

根據(jù)2018年X高校決算報表，按資源費用的類別，整理出資源費用的數(shù)據(jù)，如表3所示。

表3 資源費用項目表

(1)直接計入作業(yè)中心

在資源費用中，印刷費、物業(yè)管理費、維修維護費、專用材料費、科研勞務費、獎助學金和折舊費用都屬于作業(yè)專屬的費用，可以直接計入相關作業(yè)中心。

(2)分配計入作業(yè)中心

除了上述資源費用外，其他資源費用需要根據(jù)資源動因分配計入作業(yè)中心。資源動因中的教職工人數(shù)為2226人，行政人員人數(shù)為528人。

如表4所示，根據(jù)計算出來的資源費用分配率，可以計算出每個作業(yè)中心可以分配到的資源費用，如表5所示。

表4 資源費用分配率計算表

表5 資源費用分配表 單位：萬元

(3)根據(jù)實際消耗計入作業(yè)中心

如表6所示，資源費用中的水電費和差旅費需要按照各個作業(yè)中心實際消耗量來確認。

表6 資源費用實際消耗表

通過上述3個步驟的計算，相關資源費用歸集到了作業(yè)中心，最后的結果如表7所示。

表7 作業(yè)中心資源費用表

3.將歸集到作業(yè)中心的資源費用分配到學生中

(1)將X高校中各個作業(yè)中心的資源費用分配到Y學院，如表8所示

表8 Y學院應分配資源數(shù)計算表

(2)將Y學院的資源費用在本科生和研究生之間進行分配，如表9所示

表9 Y學院資源費用分配計算表

根據(jù)Y學院學生數(shù)計算出本科生和研究生的生均成本。本科生的生均成本=2832/1600=1.77萬元 ，研究生的生均成本=114.48/40=6.39萬元。

(3)與傳統(tǒng)成本法下計算的生均成本進行比較

根據(jù)2018年的部門決算表，2018年的教育支出為105 869.28萬元，根據(jù)X高校學生總人數(shù)，可以計算出2018年的生均教育成本=105869.28/26059=4.06萬元。傳統(tǒng)成本法下計算出來的本科生生均教育成本大于在作業(yè)成本法下計算出來的生均教育成本，小于在作業(yè)成本法下計算出來的研究生的生均教育成本。

四、結論

本文采用作業(yè)成本法計算了X高校Y學院本科生和研究生的生均教育成本，把其與傳統(tǒng)成本法下計算出來的生均教育成本進行比較，得出如下結論。

(一)傳統(tǒng)成本法下，本科生教育成本被高估，研究生教育成本被低估

在實際工作中，對不同層次學生培養(yǎng)時，消耗的作業(yè)量是不同的。在傳統(tǒng)成本法下并未加以區(qū)分，因此會造成計算出的成本存在誤差[8]。

(二)傳統(tǒng)成本法下，計算出的生均教育成本偏大

在傳統(tǒng)成本法下，未對高校中發(fā)生的成本費用加以區(qū)分，把一些跟培養(yǎng)學生無關的費用也計入了教育成本，比如離退休費等，因此會導致在計算生均教育成本時所用的成本數(shù)偏高，結果失真。

綜上所述，在政府會計制度改革的背景下，高校為了準確計算其教育成本，提升教育經(jīng)費使用的效率，促進其長遠發(fā)展，應盡快開展作業(yè)成本法的應用。