企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)部分外包的質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)分析及其應(yīng)對(duì)措施— 以H省電力公司為例

袁點(diǎn) 國(guó)網(wǎng)湖北省電力有限公司審計(jì)中心

一、審計(jì)業(yè)務(wù)外包定義及分類

根據(jù)中國(guó)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則《第2309號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包管理》，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包管理是“組織及其內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)將業(yè)務(wù)委托給本組織外部具有一定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)，而實(shí)施的相關(guān)管理活動(dòng)”，并明確框定了部分外包的概念是“一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)將部分業(yè)務(wù)委托給中介機(jī)構(gòu)實(shí)施，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)情況利用中介機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)成果，編制審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)報(bào)告”[1]。

二、內(nèi)部審計(jì)外包策略影響因素

關(guān)于影響外包策略選擇的關(guān)鍵因素，國(guó)內(nèi)外普遍認(rèn)同的影響因素包括以下幾類：

1.內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)：內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)繼監(jiān)督、評(píng)價(jià)之后增加了建議，要求審計(jì)師具備對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和目標(biāo)的基本了解，以發(fā)展的眼光作出職業(yè)判斷[2]。

2.審計(jì)師對(duì)組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的忠誠(chéng)度：內(nèi)部審計(jì)為了組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而服務(wù)，大量外包內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，將會(huì)令該服務(wù)掌握在非組織長(zhǎng)期雇員的手中，僅能夠以業(yè)務(wù)約定書和職業(yè)道德約束審計(jì)師的行為，管理層傾向于質(zhì)疑這些脆弱的約束措施是否有效[3]。

3.審計(jì)獨(dú)立性：部分學(xué)者認(rèn)為一定程度的外包能夠增強(qiáng)審計(jì)的形式獨(dú)立性（傅黎瑛，2008），但實(shí)質(zhì)獨(dú)立性是否變化無(wú)從得知[4]；部分人認(rèn)為業(yè)務(wù)外包將損害內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性，當(dāng)對(duì)同一客戶提供的咨詢服務(wù)多過(guò)鑒證服務(wù)時(shí)，中介機(jī)構(gòu)存在自我評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，而以咨詢服務(wù)主要收入來(lái)源的中小型事務(wù)所也更容易屈服于甲方的壓力而喪失自身的獨(dú)立性（石恒貴，2011）[5]。

4.成本效益：一是審計(jì)資源不足時(shí)，外包的成本比內(nèi)部自給成本更??；二是中介機(jī)構(gòu)能夠同時(shí)為客戶的多個(gè)部門提供咨詢和審計(jì)服務(wù)的，其信息內(nèi)部流通的優(yōu)勢(shì)將形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)，或豐富審計(jì)信息來(lái)源。

5.內(nèi)部審計(jì)資產(chǎn)專用性：專用性越低，外包可能性越強(qiáng)，反之則盡量?jī)?nèi)置審計(jì)業(yè)務(wù)。目前觀察到的新趨勢(shì)是，隨著數(shù)字化審計(jì)的到來(lái)，專職內(nèi)審人員配置不足與審計(jì)業(yè)務(wù)工作量大的矛盾進(jìn)一步被緩和，同時(shí)組織內(nèi)審數(shù)字化平臺(tái)也較少對(duì)外部審計(jì)師開放，上述趨勢(shì)都降低了內(nèi)部審計(jì)對(duì)于外包的需求（史偉立，2019）[6]。

6.內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)開展頻率：開展頻率高，則外包需求大，反之則外包需求小。內(nèi)審活動(dòng)的高頻次意味著項(xiàng)目多、工作量大，內(nèi)部審計(jì)人力資源存在持續(xù)性缺口，而這正是外部審計(jì)的機(jī)會(huì)之一。

7.組織對(duì)內(nèi)審部門在人才培養(yǎng)方面的定位：現(xiàn)在越來(lái)越多的企業(yè)認(rèn)識(shí)到內(nèi)審部門的重要性，認(rèn)可其作為組織中高級(jí)管理人才培養(yǎng)基地的定位。如果更多依賴外包，組織將會(huì)失去這個(gè)人才培養(yǎng)基地。

三、央企內(nèi)部審計(jì)策略選擇

首先排除“替代”和“管理咨詢”。根據(jù)《中央企業(yè)內(nèi)部審計(jì)管理暫行辦法》，央企必須建立相對(duì)獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，配備專職員工。因此央企內(nèi)部審計(jì)不能選擇“替代”。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)作為核心管理崗位，其部門設(shè)置、人員配備應(yīng)當(dāng)屬于國(guó)企外包負(fù)面清單內(nèi)容，因此管理咨詢也被排除在可選項(xiàng)之外。

剩余的選項(xiàng)中，全部外包與合作內(nèi)審相比，沒(méi)有絕對(duì)的優(yōu)劣之分，企業(yè)根據(jù)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、管理思路不同，比照全部外包與合作內(nèi)審各自特點(diǎn)，選擇符合自身需求的外包策略。

四、央企合作內(nèi)審質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)及原因分析

（一）內(nèi)審控制風(fēng)險(xiǎn)

1.審計(jì)獨(dú)立性不足。有多種情況導(dǎo)致外部審計(jì)師的獨(dú)立性受損，并以此產(chǎn)生質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)。承接過(guò)多同一單位的管理咨詢委托，產(chǎn)生自我評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)；與客戶存在共同經(jīng)濟(jì)利益或其他利害關(guān)系，產(chǎn)生自身利益風(fēng)險(xiǎn)；與客戶的高級(jí)管理人員存在近親屬關(guān)系，產(chǎn)生密切關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)；在業(yè)務(wù)承攬或?qū)I(yè)知識(shí)等方面屈從于客戶，產(chǎn)生外在壓力風(fēng)險(xiǎn)。

2.審計(jì)任務(wù)安排不當(dāng)。內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師的任務(wù)存在交叉，導(dǎo)致審計(jì)資源的浪費(fèi)；或兩者共同忽略了某項(xiàng)內(nèi)容的審計(jì)，造成審計(jì)未能應(yīng)審盡審，直接導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論不被認(rèn)同。

3.合同執(zhí)行缺乏剛性。業(yè)務(wù)約定書的條款不夠清晰完善，為制定有效的爭(zhēng)議處理機(jī)制或兜底條款，缺乏強(qiáng)有力的約束措施確保外部審計(jì)師就自身的工作承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，外部審計(jì)師或許不需要付出代價(jià)，但是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)要為采納了不可靠的審計(jì)結(jié)論而負(fù)責(zé)。

4.外部審計(jì)人員缺乏必需的職業(yè)道德或?qū)I(yè)勝任能力。一般認(rèn)為外部審計(jì)師恪守職業(yè)道德、具備一定的專業(yè)勝任能力，但一方面職業(yè)道德框架并不具備強(qiáng)制約束力，另一方面對(duì)于專業(yè)勝任能力的評(píng)價(jià)缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)價(jià)結(jié)果都是主觀、滯后的。

（二）原因分析

1.審計(jì)目標(biāo)認(rèn)識(shí)存在差異。審計(jì)目標(biāo)是指引審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施方向的指南，是審計(jì)項(xiàng)目在立項(xiàng)之初應(yīng)當(dāng)明確的關(guān)鍵要素。在研究型審計(jì)興起之際，央企內(nèi)部審計(jì)逐步由財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)過(guò)渡到重大政策落實(shí)跟蹤審計(jì)、經(jīng)營(yíng)管理審計(jì)。外部審計(jì)師對(duì)審計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識(shí)大多尚停留在財(cái)務(wù)報(bào)表合規(guī)性上，與企業(yè)目標(biāo)相比過(guò)于淺薄。

2.審計(jì)工作方法與思維方式不同。內(nèi)部審計(jì)師的工作依賴于自身對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)管理流程的熟知，在職業(yè)判斷方面具備更高的效率，往往依靠“經(jīng)驗(yàn)”繞過(guò)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范的審計(jì)程序，實(shí)質(zhì)是“問(wèn)題已知，求證過(guò)程”，偏向?yàn)橐环N結(jié)果導(dǎo)向的審計(jì)方法。外部審計(jì)師則相反，依賴內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則等標(biāo)準(zhǔn)制度，依次執(zhí)行分析程序、實(shí)質(zhì)性程序，實(shí)質(zhì)是“結(jié)果未知，探索求解”，偏向?yàn)橐环N風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)方法。

3.職責(zé)未有效分離。如果一家事務(wù)所同時(shí)為同一客戶提供內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)服務(wù)，未有效分離職責(zé)，會(huì)導(dǎo)致外部審計(jì)師獨(dú)立性受損。例如當(dāng)總部決定對(duì)某二級(jí)單位開展審計(jì)，當(dāng)集團(tuán)內(nèi)部未對(duì)同一事務(wù)所實(shí)施同一家單位的內(nèi)審和外審進(jìn)行限制時(shí)，被審單位在接受總部審計(jì)前要求指定事務(wù)所就提供管理咨詢服務(wù)，當(dāng)該事務(wù)所受總部委托實(shí)施鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)陷入自我檢查的困境。

4.以包代管。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門未履行全過(guò)程管控項(xiàng)目質(zhì)量的職責(zé)，“真外包、假合作”。審前階段未實(shí)施有效的項(xiàng)目組織計(jì)劃，未對(duì)外部審計(jì)師開展培訓(xùn)，未組織外部審計(jì)師參與審前調(diào)研；審中階段失于管控，缺乏通暢的組內(nèi)溝通匯報(bào)機(jī)制；審后階段未對(duì)外部審計(jì)人員的績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)考核，或考核結(jié)果未應(yīng)用到中介機(jī)構(gòu)采購(gòu)中去。

5.合同簽訂不完善。企業(yè)采購(gòu)中介機(jī)構(gòu)服務(wù)一般采取框架招標(biāo)方式，多個(gè)中介機(jī)構(gòu)中標(biāo)，每家按照中標(biāo)排序享有一定交易份額，按照合同約定完成交易份額是雙方的權(quán)利和義務(wù)。但中介機(jī)構(gòu)處于忙季、無(wú)法完成約定交易份額時(shí)的爭(zhēng)議處理機(jī)制，很少以合同條款的形式進(jìn)行明確，可能導(dǎo)致單方違約的法律風(fēng)險(xiǎn)。

6.中介機(jī)構(gòu)績(jī)效考評(píng)機(jī)制不健全。即使健全的合同約定書，也無(wú)法阻攔中標(biāo)中介機(jī)構(gòu)使用未在投標(biāo)文件中備案、缺乏業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)甚至可能缺乏專業(yè)勝任能力的員工前來(lái)服務(wù)，因此喪失了第一個(gè)外部審計(jì)師的優(yōu)勢(shì)，即業(yè)內(nèi)前沿的審計(jì)實(shí)務(wù)、豐富多樣的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)；緊隨其后，由于不合格外部審計(jì)師的工作需要客戶付出額外的成本完成，這將喪失第二個(gè)外部審計(jì)師的優(yōu)勢(shì)，即成本效益。

五、合作內(nèi)審的質(zhì)量控制措施建議——基于H公司的工作實(shí)踐

H公司內(nèi)部審計(jì)部門結(jié)合審計(jì)法、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則和經(jīng)營(yíng)行業(yè)特點(diǎn)，走出了一條屬于自己的合作審計(jì)質(zhì)量控制道路?；贖公司內(nèi)部審計(jì)管理的實(shí)踐，總結(jié)合作內(nèi)審的質(zhì)量控制措施建議如下：

（一）中介機(jī)構(gòu)管理方面

1.制定本單位審計(jì)業(yè)務(wù)外包管理制度。通過(guò)制定《委托社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)管理辦法》，就管理分工、委托范圍、資質(zhì)及認(rèn)證、聘用管理、費(fèi)用管理、工作質(zhì)量評(píng)估考核等內(nèi)容明確外部審計(jì)機(jī)構(gòu)全過(guò)程管理原則和流程，確保合作審計(jì)管理有據(jù)可依。

2.合理選擇中介機(jī)構(gòu)。根據(jù)行業(yè)公開數(shù)據(jù)，建立動(dòng)態(tài)更新的中介機(jī)構(gòu)備選庫(kù)。采用招標(biāo)方式確定中介機(jī)構(gòu)，委托招投標(biāo)管理部門實(shí)施招標(biāo)；采用競(jìng)爭(zhēng)性談判方式的，履行內(nèi)部審批程序后由招投標(biāo)管理部門在備選庫(kù)中選擇談判邀請(qǐng)對(duì)象。備選庫(kù)入庫(kù)指標(biāo)至少應(yīng)當(dāng)包括資質(zhì)、等級(jí)、規(guī)模、業(yè)績(jī)，入庫(kù)的中介機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)主動(dòng)配合健全相關(guān)信息資料并每年更新。特別要求外部中介機(jī)構(gòu)投標(biāo)時(shí)一并將主要執(zhí)業(yè)人員備案，并約定服務(wù)提供應(yīng)當(dāng)派出備案人員，確保本單位受到高素質(zhì)人員的服務(wù)。

3.簽訂完善的業(yè)務(wù)外包合同。如有公司標(biāo)準(zhǔn)合同文本，盡量使用標(biāo)準(zhǔn)文本，確?；緱l款齊備，保留特殊約定余地，對(duì)未盡事項(xiàng)約定協(xié)商處理機(jī)制，固定性和靈活性兼?zhèn)?，確保審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行和中介機(jī)構(gòu)績(jī)效考評(píng)嚴(yán)格依法依規(guī)依約，控制項(xiàng)目質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)[8]。

4.加強(qiáng)中介機(jī)構(gòu)入庫(kù)后管理。備選庫(kù)除明確入庫(kù)標(biāo)準(zhǔn)外，還需健全入庫(kù)后的動(dòng)態(tài)考評(píng)和退出機(jī)制[9]。內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)工作質(zhì)量管理，完善監(jiān)督考核機(jī)制，對(duì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)工作質(zhì)量進(jìn)行綜合評(píng)估，評(píng)估工作以審計(jì)部門為主，被審計(jì)單位和相關(guān)部門組成評(píng)估小組，按照“定量與定性相結(jié)合、圍繞重點(diǎn)與兼顧一般、體現(xiàn)靈活性和可操作性”的原則，對(duì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)工作質(zhì)量進(jìn)行綜合評(píng)估，評(píng)估結(jié)果作為中介機(jī)構(gòu)在備選庫(kù)中保留或淘汰的依據(jù)[10]。

（二）項(xiàng)目實(shí)施管理方面

1.優(yōu)化審計(jì)組的組織結(jié)構(gòu)。確保審計(jì)組的組長(zhǎng)、主審、各專業(yè)小組長(zhǎng)是內(nèi)部審計(jì)師，負(fù)責(zé)制定本組審計(jì)方案，審計(jì)本專業(yè)主干核心事項(xiàng)；合理安排外部審計(jì)師的職責(zé)分工；組內(nèi)明確并固化信息溝通匯報(bào)機(jī)制，確保質(zhì)量控制責(zé)任逐級(jí)落實(shí)到人。

2.合理安排內(nèi)外部人員的分工?；贛atusik和Hin的二維知識(shí)結(jié)構(gòu)理論[11]，將“公共的非核心組件性知識(shí)”，如財(cái)務(wù)收支稽查、工程造價(jià)審核等工作，安排給外部審計(jì)師，而將“私人的核心結(jié)構(gòu)性知識(shí)”如重大政策落實(shí)跟蹤調(diào)查、企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施控制審計(jì)等工作，安排給內(nèi)部審計(jì)師。

3.做好審前培訓(xùn)和審前調(diào)研。內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)就被審計(jì)單位基本情況、以前年度審計(jì)成果以及審計(jì)組工作規(guī)定等事項(xiàng)向外部審計(jì)師提供審前培訓(xùn)，并組織外部審計(jì)師主要執(zhí)業(yè)人員參加對(duì)被審計(jì)單位的審前調(diào)研，在深入審計(jì)之前確保審計(jì)組對(duì)基礎(chǔ)背景信息的了解和掌握，避免組內(nèi)信息不對(duì)稱導(dǎo)致的分歧。

4.嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)質(zhì)量控制程序。依據(jù)審計(jì)實(shí)施方案，內(nèi)部審計(jì)師作為把關(guān)環(huán)節(jié)，在審計(jì)過(guò)程中要注重對(duì)外部審計(jì)師工作的引導(dǎo)、復(fù)核、評(píng)價(jià)，采取審計(jì)日志、審計(jì)組碰頭會(huì)的方式，對(duì)本組工作進(jìn)展，包括當(dāng)日實(shí)施的審計(jì)要點(diǎn)、方法或程序、重要和例外事項(xiàng)、遇到的困難、需求的幫助等內(nèi)容，定期把握基本信息、研究重點(diǎn)信息，有效引導(dǎo)外部審計(jì)師完成工作。

（三）其他方面

1.職責(zé)有效分離，確保獨(dú)立性。在聘用同一家事務(wù)所同時(shí)為本單位提供管理咨詢和鑒證服務(wù)時(shí)，從服務(wù)層面入手，正確處理保障獨(dú)立性和實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)之間的矛盾。一是鼓勵(lì)同一家中介機(jī)構(gòu)同時(shí)提供同一層級(jí)不同專業(yè)部門的管理咨詢服務(wù)和內(nèi)部審計(jì)部門委托的對(duì)下級(jí)單位審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)，有利于形成多渠道信息來(lái)源，豐富審計(jì)證據(jù)。二是根據(jù)本公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)制體制建設(shè)“上審下”的要求，下級(jí)單位享受了一家中介機(jī)構(gòu)提供的管理咨詢服務(wù)后，上級(jí)單位對(duì)下審計(jì)時(shí)嚴(yán)格篩查，將該中介機(jī)構(gòu)排除在本項(xiàng)目的候選合作對(duì)象范圍外，實(shí)現(xiàn)自我評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的排除。

2.持續(xù)推動(dòng)數(shù)字化審計(jì)。使用計(jì)算機(jī)技術(shù)，搭建數(shù)據(jù)中臺(tái)，進(jìn)一步推動(dòng)數(shù)字化審計(jì)發(fā)展，將集中在項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)的工作量和人力資源全部分散到日常監(jiān)督中，由內(nèi)部審計(jì)師掌握業(yè)務(wù)監(jiān)督和評(píng)價(jià)的核心原則和邏輯，外部審計(jì)師的工作逐漸轉(zhuǎn)化為規(guī)模性的疑點(diǎn)核實(shí)，一方面翔實(shí)的數(shù)據(jù)支撐將更有利于獲取可靠的審計(jì)結(jié)論，另一方面外部審計(jì)師的工作易于獲得規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，審計(jì)方案逐步結(jié)構(gòu)化、標(biāo)準(zhǔn)化、流程化，評(píng)判外部審計(jì)師績(jī)效的過(guò)程將會(huì)變得更加具有量化特征而受到認(rèn)同。