增值稅的國際比較

李亞寧

增值稅作為一種新型流轉(zhuǎn)稅，因其在匯集財政資金方面的強勁能力以及稅收中性的特質(zhì)，而被許多國家采用和重視。中國1994年才正式在全國范圍內(nèi)實行增值稅，該稅種的開征時間還很短，仍需要借鑒和完善。而OECD（經(jīng)濟合作與發(fā)展組織）國家不僅有幾十年的增值稅經(jīng)驗并且代表了增值稅改革的國際趨勢，因此文章選取了OECD國家中一部分歐盟國家（英國、法國、德國、荷蘭）和一部分非歐盟國家（日本、韓國、瑞士），從注冊門檻、稅率結(jié)構(gòu)、分配比例和稅收結(jié)構(gòu)四個方面進行國際比較，并對我國的增值稅在稅率檔次、稅基大小、稅率高低和征管強度方面的改革提出一定的看法。

一、引言

增值稅是一種以單位和個人生產(chǎn)經(jīng)營過程的各個環(huán)節(jié)中新創(chuàng)造的增值額為課稅對象的一種流轉(zhuǎn)稅，由于是針對各個環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的沒有征過稅的增值額進行征稅，因此增值稅具有不重復(fù)征稅的特點，體現(xiàn)了中性稅收的特征。

因此，增值稅自1954年在法國成功推行之后，就陸續(xù)在許多國家開征，成為許多政府財政收入的重要來源。從增值稅在整個稅收收入的占比來看，增值稅已經(jīng)超過企業(yè)所得稅，成為僅次于社會保障稅和個人所得稅的第三大稅種。到目前為止，全球的兩百多個國家和地區(qū)中，已經(jīng)有近四分之三的國家和地區(qū)正在征收增值稅或者與其相類似的稅種。

中國開征增值稅的時間較短，因此仍有許多地方需要借鑒和改善。而OECD國家擁有幾十年的經(jīng)驗，并且其改革情況能夠反映當(dāng)前增值稅改革的國際趨勢，所以能夠為我國的增值稅提供有效的借鑒。因此文章選取了OECD中一些歐盟國家（英國、法國、德國、荷蘭）和非歐盟國家（日本、韓國、瑞士）為代表，探究這些國家的增值稅制度并進行比較。

二、與其他國家增值稅的國際比較

（一）注冊門檻

不同的國家的增值稅制度中，關(guān)于是否認(rèn)定為增值稅納稅人的標(biāo)準(zhǔn)有所不同。

例如，英國規(guī)定如果一個主體的年營業(yè)額低于7.9英鎊，則可以不登記為增值稅的納稅人，但對于非英國的企業(yè)沒有設(shè)置注冊門檻;日本規(guī)定上一年的應(yīng)稅銷售額為1000萬日元或以下的小型企業(yè)可自愿申請成為納稅人;韓國規(guī)定除了年收入在4800萬韓元以下的可以申請簡化稅收之外，其余的公司納稅人無論其應(yīng)稅收入是多少，都必須要認(rèn)定繳納增值稅;瑞士則是規(guī)定如果年銷售額達到 10 萬瑞士法郎的就要注冊增值稅;而法國、荷蘭與德國沒有設(shè)置增值稅注冊門檻，法國在公司成立時自動注冊登記。

（二）稅率結(jié)構(gòu)

現(xiàn)在世界上各個國家實行的增值稅大致可以分為兩種，一種是傳統(tǒng)型增值稅，具有多檔稅率，稅制結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，征稅范圍較窄，免稅范圍較寬的增值稅。OECD的國家中，歐盟國家大多數(shù)是實行的這種增值稅。

雖然多檔稅率方便對行業(yè)進行調(diào)節(jié)，但是由于增值稅實行的是各環(huán)節(jié)均征稅的環(huán)環(huán)抵扣法，過多的稅率檔次會導(dǎo)致稅負(fù)抵扣的不完全，從而產(chǎn)生扭曲，影響稅收中性，只有單一的稅率才更有利于消除雙重征稅，因此還有少數(shù)國家實行的是另一種被稱為現(xiàn)代型增值稅的商品和服務(wù)稅，其表現(xiàn)為單一稅率，稅制較為簡單，征稅范圍較寬，減免范圍較窄，這種增值稅對經(jīng)濟的扭曲較小，更易于管理，也被認(rèn)為更具有稅收中性的特質(zhì)。

具體的對比如表1：

表1 各國增值稅稅率檔次

資料來源：根據(jù)相關(guān)文章和資料整理

由表1可以看到，這里面的歐盟國家（英、法、德、荷蘭）都是實行的多檔稅率，也即是“基本稅率+低稅率”或者“基本稅率+較低稅率+低稅率”的模式。他們的低稅率適用范圍主要集中于食品、飲料等基本生活必需品，藥品，報紙、書籍等印刷品，旅游、住宿、餐飲服務(wù)，交通運輸?shù)确矫?。且這些低稅率的稅率都較低，除了荷蘭是18%的稅率之外，都低于10%。

例如德國7%的稅率中就包括食品、飲料等基本生活必需品，藥品以及報紙、書籍等印刷品等;法國則對食品、飲料等基本生活必需品實行5.5%，對藥品，報紙、書籍等印刷品等實行2.1%，法國還對交通運輸?shù)确?wù)實行10%的稅率;荷蘭同樣對食品、飲料等基本生活必需品實行18%，但是對藥品，報紙、書籍等印刷品等實行5%的稅率。

而這之中的非歐盟國家，日本、韓國和瑞士中，只有韓國是實行的單一稅率10%，瑞士和日本都是多檔稅率。而瑞士雖然是非歐盟國家，但是其低稅率的適用范圍與德國等歐盟國家非常相似，其2.5%的低稅率包括食品、飲料等基本生活必需品，藥品以及報紙、書籍等印刷品等以及旅游、住宿、餐飲等服務(wù)。

在這其中比較特殊的是日本。日本在2019年10月之前，都是實行的單一稅率，稅率為8%。但是在2019年改革之后，日本不僅是提升了基本稅率，從8%到10%，而且還與當(dāng)前簡化稅率的改革趨勢相反，由單一稅率改為了復(fù)合稅率，實行了8%的優(yōu)惠稅率，優(yōu)惠對象是酒類、外帶飲食以外的飲食品，以及每周發(fā)行2次以上的報紙，并且為了與復(fù)合稅率制度相適應(yīng)而引入發(fā)票抵扣制度。

除了基本稅率和優(yōu)惠稅率，增值稅征收范圍中還包括零稅率和免稅的部分。

這里列舉的七個國家中，所有的國家都對全部或者部分出口商品或服務(wù)實行零稅率;英國還對多數(shù)食品、飲料，書籍、報紙以及符合條件的童裝、污水處理、新聞服務(wù)等實行零稅率;韓國對國際運輸貨物及服務(wù)實行零稅率。

在免稅的范圍上，這七個國家都對銀行、保險、證券及其他金融服務(wù)以及出售和出租不動產(chǎn)的業(yè)務(wù)進行免稅;并且除了德國之外的六個國家都對醫(yī)療衛(wèi)生、社會福利和教育、文化、體育實行免稅;韓國還對未加工的食物、農(nóng)副產(chǎn)品、自來水等生存基本物資進行免稅。

（三）分配比例

對于中央和地方（若是聯(lián)邦制，則為聯(lián)邦政府與邦政府）在增值稅收入的分配比例的問題上，各個國家也有差異。

英國、法國、瑞士以及韓國的增值稅均為中央稅，即增值稅稅收收入全部歸中央或者聯(lián)邦政府所有，對于地方是采用特定情況下的轉(zhuǎn)移支付的形式進行分享。

而德國、日本的增值稅則是屬于共享稅。德國增值稅中央與地方的分配比例為54：46，橫向分配時按照消費地原則和均等化原則，主要考慮因素為人口，目的是為了彌補財力較弱的地區(qū)。日本增值稅的分配比例約為56. 4：43. 6，橫向分配時同樣是按照消費地原則和均等化原則，但是日本分配時考慮的主要因素有消費規(guī)模、人口和從業(yè)者，主要是為了彌補地方公共服務(wù)支出與地方財稅收入的差額。并且德國和日本的增值稅分享機制都是先集中再分成的縱向分享機制。

（四）稅收結(jié)構(gòu)

增值稅由于其征稅范圍廣，對生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)以及生產(chǎn)生活的各個方面進行征稅，因而具有很強的收集財政資金的能力，逐漸成為各國財政收入的重要來源。

圖1 2000-2019各國增值稅占稅收收入百分比（a）

圖2 2000-2019各國增值稅占稅收收入百分比（b）

資料來源：OECD官方網(wǎng)站（OECD Data）及整理【OECD （2021）， Tax on goods and services （indicator）. doi： 10.1787/40b85101-en （Accessed on 13 June 2021）】

圖3 2000-2019各國增值稅占GDP百分比（a）

圖4 2000-2019各國增值稅占GDP百分比（b）

資料來源：OECD官方網(wǎng)站（OECD Data）整理【OECD （2021）， Tax on goods and services （indicator）. doi： 10.1787/40b85101-en （Accessed on 13 June 2021）】

由上圖可以看到：英國增值稅占稅收收入的百分比和占GDP的百分比均在2000-2019中間一段時間有過一定的波動，但最近幾年十分平穩(wěn)，到2019年分別占比32.59%和10.749%。法國增值稅占稅收收入的百分比則是在近20年平穩(wěn)中帶有上升，到2019年占比27.06%;而占GDP的占比則是在近10年有明顯的上升趨勢，到2019年占比12.286%。德國增值稅占稅收收入的占比在近10年有一定的下降，但是總體比較平穩(wěn)，2019年時占比26.71%;而占GDP的百分比也十分平穩(wěn)，只有某幾年略有波動，在2019年占比10%左右。荷蘭增值稅占稅收收入的占比在20年中比較平穩(wěn)，最新數(shù)據(jù)顯示占比30.68%;而占GDP的百分比則是有上升的趨勢，到2019年為止占比12.069%。

日本的增值稅占稅收收入的百分比在近幾年波動幅度較大，整體是上升趨勢，根據(jù)OECD統(tǒng)計的最新數(shù)據(jù)，2018年占比19.51%;增值稅占GDP的占比上則是在近幾年內(nèi)有明顯上升，到2019年為止占比6.05%。瑞士的增值稅在占稅收收入的百分比和GDP的百分比上都十分平穩(wěn)，都分別保持在20%和6%左右。而韓國的增值稅比較特殊，在稅收收入的占比和GDP的占比上都是下降的趨勢，尤其在稅收收入的占比上，下降趨勢明顯，從2000年的38%左右下降到2019年的25%左右，在GDP占比上也下降了1%，在2019年占比7%左右。

可以看到，增值稅對許多國家來說都是重要的財政收入來源，法國的增值稅是其第一大來源，德國和英國的增值稅也分別是其第二和第三來源，增值稅在各個國家稅種中的地位都十分重要。

三、 對我國增值稅制度的啟示

（一）我國目前增值稅現(xiàn)狀概述

1.在注冊門檻上。我國2019年4月1日的增值稅改革之后，將一般納稅人的注冊門檻定為年銷售額500萬元，若年銷售額在500萬元以下或者在500萬元以上但不經(jīng)常納稅的，則可以登記為小規(guī)模納稅人;此外還有只能登記為小規(guī)模納稅人的特殊規(guī)定情形。

2.在稅率結(jié)構(gòu)上。我國目前也是實行的多檔稅率，自2019年改革后，采用基本稅率13%，較低稅率9%，低稅率6%，以及零稅率的模式，除此之外還有小規(guī)模納稅人的3%以及5%的征收率?；径惵实倪m用范圍于大部分生產(chǎn)活動，包括納稅人銷售貨物、勞務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)或者進口貨物;較低稅率的適用范圍包括交通運輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑以及不動產(chǎn)的租賃服務(wù)，還有銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，銷售或者進口農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、自來水等基本生活物資或者圖書、報紙、雜志，以及飼料、化肥等在內(nèi)的20項物品;低稅率適用于銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)以及增值電信服務(wù)。我國的零稅率也同樣是適用于出口貨物、勞務(wù)或者境內(nèi)發(fā)生的跨境應(yīng)稅行為等。免稅的范圍則包括自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、避孕藥品和用具、古舊圖書等，糧食和食用油，飼料以及財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他項目和營改增的過渡項目等。而我國增值稅的征收率除了適用于小規(guī)模納稅人的活動之外，一般納稅人銷售不動產(chǎn)等業(yè)務(wù)也可以適用征收率。

3.在分配比例上。我國目前的增值稅央地分配比例為50：50。我國在縱向分享機制是采用先分成再集中的機制，即中央抽取每個省征收到的稅款的50%的模式，這與德國和日本有所不同。而我國在橫向分享機制上則是以“生產(chǎn)地原則”為基礎(chǔ)進行分配。

4.在稅收結(jié)構(gòu)上。根據(jù)《統(tǒng)計年鑒》的數(shù)據(jù)顯示，2019年，我國的稅收收入合計158000.46億元，其中國內(nèi)增值稅62347.36億元，國內(nèi)消費稅12564.44億元，企業(yè)所得稅37303.77億元，個人所得稅10388.53億元，關(guān)稅2889.13億元。增值稅稅收收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于企業(yè)所得稅和個人所得稅，是我國稅收收入的第一大來源，也是財政資金的重要來源。

（二） 對我國增值稅改革的啟示

目前我國的稅制改革方向大致可以用十二字表達，即“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”。這也是當(dāng)前世界上的增值稅改革趨勢，從傳統(tǒng)增值稅的多檔稅率向現(xiàn)代型增值稅的單一稅率靠近，簡并稅率，盡量擴大征稅范圍的同時減少減免優(yōu)惠的范圍。

1.簡并稅率

我國目前的稅率為三檔（不包括零稅率），征收率為兩檔，即使是在實行傳統(tǒng)增值稅的國家中也屬于較多稅率檔次的范圍。而多檔稅率雖然可以對行業(yè)進行調(diào)節(jié)，但是也會造成抵扣鏈條的缺失，容易造成抵扣間的不公平;同時也容易造成混業(yè)經(jīng)營，對稅收的征收和監(jiān)管帶來許多的不便。此外，對不同的業(yè)務(wù)需要開具不同的發(fā)票，這也加大了增值稅征收的執(zhí)行難度。并且多檔稅率更容易對經(jīng)濟造成扭曲，破壞稅收中性，導(dǎo)致市場對資源配置的失效。

因此我國的增值稅稅制改革宜減少稅率檔次，變?yōu)榛径惵?一個低稅率較為妥當(dāng)。這樣更有利于稅收中性，減少扭曲，并且可以減少征管難度，降低政府征稅成本。

2.拓寬稅基

增值稅在擴大稅基的同時也要慎重考慮免稅項目的范圍，除了生活必需品以及具有正外部性的產(chǎn)品和服務(wù)外以及出口貿(mào)易等活動之外的項目，給予的優(yōu)惠都應(yīng)該謹(jǐn)慎選擇，將優(yōu)惠和減免的范圍集中于民生福祉項目上。目前我國增值稅的免征項目在經(jīng)歷了營改增之后，仍然還比較多且雜亂，應(yīng)該對這些免稅項目進行梳理和選擇，這樣可以減少稅收抵扣鏈條的斷裂以保證公平，保證稅收的中性特征，防止稅收的惡性競爭，降低征管難度和減少征管成本等，同時也可以在降低稅率的情況下保證到財政資金的收入。

3. 降低稅率

我國目前的基本稅率在2019年的改革之后從17%降為13%，已經(jīng)有了一個比較大的降幅。13%基本稅率水平在OECD的國家中也屬于正常范圍，因此對比繼續(xù)降低稅率，我國增值稅在減少稅率檔次上的問題更加迫切。

4.加強征管

可以嘗試建立更加信息化的稅收管理體制，以此來強化稅收的征管。網(wǎng)上辦稅業(yè)務(wù)的范圍可以擴大，讓納稅人可以在網(wǎng)上查詢到相關(guān)的申報信息，進行一定的發(fā)票管理等，降低政府進行征管的成本，提高稅收征管的效率。同時由于我國免稅項目的繁雜，對于業(yè)務(wù)稅率的適用和發(fā)票的開具，都需要進行更加嚴(yán)格的管理。

（作者單位：四川大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院2018級 財政學(xué)）

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