標準對稅收行政自由裁量權(quán)的規(guī)范路徑研究

韓屹

技術(shù)標準在稅法領(lǐng)域的適用以達成對自由裁量權(quán)的規(guī)制是否符合稅收法定，主要存在著技術(shù)標準本身適用于稅法體系是否符合稅收法定，以及適用方式是否符合稅收法定兩方面的問題。而技術(shù)標準其本身有著對課稅要素明確性的支撐，且該種引用僅為一種技術(shù)手段，并不構(gòu)成對課稅要素法定的沖擊，因此其適用本身是符合稅收法定原則的，但是，目前適用方式還存在一些問題，應(yīng)當予以改進。

一、“悅達卡特”案引發(fā)的思考

（一）案情簡介

常州市國稅稽查局于2014年9月3日確定悅達卡特公司為待查對象，對該公司石化產(chǎn)品的消費稅納稅情況進行相關(guān)的立案檢查。該稽查局于2015年8月7日認定悅達卡特公司在2011年1月至2013年12月期間所生產(chǎn)銷售的“生物重油”，沒有按照消費稅的應(yīng)稅產(chǎn)品進行申報納稅，要求該涉案公司按燃料油消費稅的稅率補繳消費稅相應(yīng)的稅款。

涉案悅達卡特公司不服，向常州市國稅局作出了行政復(fù)議的申請。而常州市國稅局于2015年11月10日作出了“維持常州市國稅稽查局稅務(wù)處理決定”的行政復(fù)議決定。

因?qū)?fù)議決定表示不服，悅達卡特公司遂訴至常州市新北區(qū)人民法院。一審法院認為，常州市國稅稽查局有權(quán)對稅務(wù)違法案件進行查處，其按照現(xiàn)行法規(guī)，將涉案“生物重油”歸類于成品油的決定有理有據(jù)。常州市國稅稽查局所作的稅務(wù)處理決定，程序合法、事實清楚、法律適用正確，因此，常州市新北區(qū)人民法院判決駁回悅達卡特公司的訴訟請求。

悅達卡特公司對一審判決仍然不服，主要是其認為，常州市新北區(qū)人民法院將涉案的成品油——“生物重油”認定為燃料油缺乏依據(jù)，因而提起上訴。上訴至常州市中級人民法院，但二審法院常州市中院審理后作出維持原判的最終判決，至此案情結(jié)束。

（二）問題反思

如今，案件已經(jīng)終結(jié)，但卻遺留了一個問題供我們思考：稅務(wù)機關(guān)在對油品是否屬于某一稅目進行裁量時，相關(guān)技術(shù)標準是否能對此類裁量構(gòu)成限制，這種限制是否符合稅收法定原則。

我國現(xiàn)有消費稅相關(guān)法律文件里只有對相關(guān)稅目名稱的列舉，并無精確界定。而當翻閱《成品油市場管理辦法》一類的文件，盡管規(guī)則制定者在其內(nèi)容中細化了成品油應(yīng)稅項目的范圍，卻還是沒能準確地界定相關(guān)石化產(chǎn)品的形態(tài)屬性究竟為何。

成品油是消費稅制度中極為重要的一部分，成品油的稅目往往需要對其化學(xué)式、形態(tài)、制備工藝等多方面進行規(guī)定。

但就目前而言，我國在這方面的規(guī)定不僅少，而且層級都偏低，往往以國稅總局的通知或是回復(fù)的形式發(fā)出。倘若翻閱這些文件，就會發(fā)現(xiàn)除了財稅[2008]167號文中，存在著對于所有成品油稅目的全覆蓋式的說明外，其他的規(guī)章都僅僅只針對七個稅目中的某一個進行了說明，并且大多數(shù)都僅僅只是反向地，意在說明某一石化產(chǎn)品是否屬于該稅目，而非正向地闡述某個稅目究竟包含了哪些應(yīng)稅產(chǎn)品。

這就意味著，面對日新月異的成品油市場，由于我國成品油對于稅目的規(guī)定還相當不完善，我國稅務(wù)機關(guān)對油品判定的自由裁量權(quán)還將長期存在。目前我國對稅務(wù)行政自由裁量權(quán)進行限制是一種趨勢，目前各地也都出臺了一些裁量基準對裁量權(quán)予以規(guī)制，但是目前這一類裁量基準還只集中于行政處罰領(lǐng)域，因此，本文對引入技術(shù)標準作為稅務(wù)自由裁量權(quán)的限制進行考察，以期找到一條破解之路。

二、成品油消費稅領(lǐng)域的技術(shù)標準概述

（一）技術(shù)標準內(nèi)涵及其類別

標準是一種技術(shù)要求，這一類技術(shù)要求之所以特殊，是因為人為地做出了安排，使得它們能夠統(tǒng)一地適用于各個領(lǐng)域。標準的產(chǎn)生就是為了廣泛而統(tǒng)一的重復(fù)適用，并且標準的出臺往往是源于多方主體的自愿與合意。因此也有人認為，標準是一種軟法，即在表明其雖然不具有法律約束力，但在某種程度上又具有實際上法效力。

在我國，存在著強制性標準。有學(xué)者認為，雖然強制性標準在名稱與形式上被歸類為標準，但由于其自身所帶有的強制性，也不可斷言說其沒有法的特點。原本通說認為，并不存在一個介乎于強制性的技術(shù)法規(guī)與非強制性的標準之間的過渡產(chǎn)物——強制性標準，但是國家質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督局為了滿足世界貿(mào)易組織對標準的定義，在2000年發(fā)布了若干規(guī)定的文件，在該文件中直白指出，中國的強制性標準是一種技術(shù)法規(guī)。而在之后的入世文件中，我國政府則更直接把強制性標準當作技術(shù)法規(guī)來處理，將我國的強制性標準以技術(shù)法規(guī)的名義通報。

不過需要指出，在我國，這些在官方文件中被稱為技術(shù)法規(guī)的強制性標準仍然不是法律。首先，強制性標準由于其以標準化理論為基礎(chǔ)因此并無法律屬性，至于其強制性，則是由其他配套法律，例如《標準化法》所賦予的，因此并不能說強制性標準具有強制性，因為他的強制性要依附于其他規(guī)范性文件才存在;而法律本身即具有強制性。并且，在制定程序上，二者也有很大的差異。有關(guān)法律規(guī)定，強制性標準由國務(wù)院依據(jù)職責(zé)負責(zé)強制性國家標準的機構(gòu)負責(zé)相關(guān)的制定工作;而技術(shù)法規(guī)已然是法律了，自然需要嚴格依照《立法法》規(guī)定的法定的立法程序進行制定。因此，根據(jù)以上兩個本質(zhì)區(qū)別，盡管在官方文件里被稱為技術(shù)法規(guī)，但是強制性標準依然不能算作是法律。

舉重以明輕，既然我國的強制性標準不能認定為法律，那么推薦性標準以及行業(yè)標準和地方標準、團體標準其本身自然也不是法律。

（二）成品油消費稅中技術(shù)標準的應(yīng)用

技術(shù)標準在成品油消費稅中主要以援引的方式存在。成品油領(lǐng)域的技術(shù)標準種類繁多，但適用僅僅存在于國稅總局的規(guī)章之中。目前的各項法律文件中，對于技術(shù)標準的引用并沒有一個統(tǒng)一的標準，這就導(dǎo)致了在引用的程度上不同法律文件之間的差異。有學(xué)者認為，法律與標準契合的模式可以分為并入模式、靜態(tài)參照模式、動態(tài)參照模式、通用條款模式四種。而就現(xiàn)狀而言，成品油消費稅領(lǐng)域主要存在的形式有除了動態(tài)參照模式的其他三種：

1.靜態(tài)參照模式：規(guī)定了需要適用的具體技術(shù)標準

財稅[2016]35號文中明確規(guī)定了需要適用《柴油機燃料調(diào)合用生物柴油（BD100）》，這是對技術(shù)標準引用最為直接清楚的一類法律文件。

需要特別指出的是，在當前的規(guī)范體系中，靜態(tài)參照模式在援引標準時并不區(qū)分該標準是否是強制性標準，例如《潤滑劑和有關(guān)產(chǎn)品（L類）的分類第15部分：N組（絕緣液體）》以及《柴油機燃料調(diào)合用生物柴油（BD100）》都是國家推薦標準。

2.通用條款模式：規(guī)定了需要適用的技術(shù)標準，但沒有指明具體技術(shù)標準

較為典型的是《國家稅務(wù)總局公告（2012）47號》和《國家稅務(wù)總局公告（2013）50號》公告。這里只是規(guī)定了需要適用相應(yīng)產(chǎn)品的國家標準、石油化工行業(yè)標準，但沒有指明具體的技術(shù)標準。

3.并入模式：在對成品油性質(zhì)進行描述時參考了相關(guān)標準

我國成品油消費稅相關(guān)法律規(guī)定對應(yīng)稅項目進行描述時往往會列出其物理化學(xué)性質(zhì)，例如《汽油、柴油消費稅征收范圍注釋》、《汽油、柴油消費稅管理辦法（試行）》以汽油和柴油化學(xué)屬性來定義，將其分為三種：汽油、柴油和非標準油品。立法行政人員必然不可能憑空捏造，基于法秩序的統(tǒng)一，可以合理地推測他們在制定相關(guān)政策時也參考了相關(guān)的標準。

三、稅收法定下技術(shù)標準對稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的限制

由稅收法定的內(nèi)涵可知，想要真正地確立稅收法定原則不僅僅需要將課稅要件法定化，更要做到課稅要件的明確化。稅收要素決定了納稅人是否要納稅、納多少稅以及什么時候納稅等這些直接關(guān)系到納稅人利益的事項，所以稅收要素必須要由法律來規(guī)定，而且要明確、要確定，避免使用含混不清、引人誤解的用語和概念，以免出現(xiàn)漏洞和歧義。

而只有提高稅法概念的具體程度，才能更好地保證稅法的明確性，只有清晰明確的稅法概念才能保證稅法的準確適用。在現(xiàn)實中，一般僅根據(jù)典型案例加以概括抽象得出那些具有普適性的特點，而不會考慮那些特殊情形?？扇舨捎眠@一類概念，又無可避免地導(dǎo)致模糊地帶的產(chǎn)生，這也導(dǎo)致稅法適用的不確定性，是立法者所遇到的困難之一。這也是相關(guān)領(lǐng)域自由裁量權(quán)一直存在的根源。

而在成品油稅目的領(lǐng)域，這一難題體現(xiàn)得更加明顯。代表問題就是針對某一種“未知”油品，稅務(wù)機關(guān)認為應(yīng)該納稅而企業(yè)聲稱不應(yīng)該納稅。且石油化工行業(yè)產(chǎn)品種類繁多，現(xiàn)行正列舉的方式難以覆蓋所有產(chǎn)品，類似問題更是層出不窮，這嚴重影響了我國成品油消費稅的征收，降低了征管效率。而標準的引入，恰好能解決稅法概念的形塑問題。

而在稅法領(lǐng)域，標準的支撐作用為對課稅要素明確性的支撐，在成品油消費稅領(lǐng)域，則表現(xiàn)為對稅目明確性的支撐。技術(shù)標準并不是嚴格意義上的制定法，所以技術(shù)標準支撐法律實施并不是立法權(quán)的轉(zhuǎn)移或下放，應(yīng)當將其視為是法律實施的一種技術(shù)手段。在技術(shù)法規(guī)中引用技術(shù)標準，僅僅意味著監(jiān)管機構(gòu)利用了現(xiàn)有共識，其仍然有權(quán)力隨時更改更新立法，或者在標準失去其有效性時刪除引用。因此，對標準的引用不構(gòu)成對稅收法定原則中課稅要件法定的違反。

標準對于稅收法定的作用還表現(xiàn)在，在不修訂法律的情況下，通過標準的復(fù)審機制提高標準的質(zhì)量，使法律收到“水漲船高”的善治效果，既可以與時俱進，避免規(guī)范過于陳舊，同時又迂回地避免了頻繁地修訂法律，破壞法律的穩(wěn)定性。這是法律對標準依賴所帶來的一種良性的互動。

四、當前成品油消費稅領(lǐng)域技術(shù)標準適用存在的問題

（一）文本描述中所存在的問題

在當前我國稅收文件中，技術(shù)標準在適用時的模式有三種，即并入模式、靜態(tài)參照模式以及通用條款模式，這些模式對于構(gòu)建一個科學(xué)、系統(tǒng)的技術(shù)標準適用體系還遠遠不足。

首先，成品油消費稅的每個子稅目幾乎都有一個國家標準，而且各省市或多或少有地方標準。因此，對于同一事項，標準可能存在太多，而且，除了國標和地標，還有行業(yè)標準，團體標準等，多項標準易造成混亂。通用條款只聲明適用“相關(guān)條款”，無法處理好這類狀況。

其次，技術(shù)標準存在版本迭代，針對同一產(chǎn)品會產(chǎn)生多版本的技術(shù)標準，而靜態(tài)參照模式無法做到好的區(qū)分，且不同版本標準之間的過渡期也值得關(guān)注。從標準學(xué)的角度來分析，新標準發(fā)布后，與其舊標準之間的關(guān)系有兩種：一是代替，二是廢除。代替的，并不意味著舊標準的作廢，并且我國實例表明，更多的是代替而不是廢除，舊標準依然有有效的部分。因此如何處理新舊標準之間的銜接問題也是需要注意的，但靜態(tài)參照模式并不能解決。

最后，并入模式也并不完美。當前會給立法機關(guān)過大壓力。標準之多，更新之快，必然會產(chǎn)生更多的標準，可能造成技術(shù)法規(guī)一推出就落后的局面。

（二）稅收行政規(guī)范性文件與稅收法定原則的背離

適用技術(shù)標準的路徑本身可能已經(jīng)形成了對稅收法定原則的背離。以成品油消費稅為例，在對稅目的規(guī)定中涉及到標準引用的絕大部分的文件都是國稅總局以通知的形式發(fā)布的，它們并不是部門規(guī)章，更不是行政法規(guī)，而是“稅收行政規(guī)范性文件”。盡管這些行政規(guī)范性文件充斥著稅收征收管理活動，但是其在實踐中存在著很多的問題。

稅收行政性規(guī)范文件所存在的問題有以下幾點：第一，目前，能夠制定稅收規(guī)范性文件的主體過多，也沒有嚴格的程序規(guī)范，易引發(fā)不同文件之間的沖突;第二，不同級別行政機關(guān)之間的相互越權(quán)也極為常見，何者優(yōu)先在實務(wù)之中也難以判斷;第三，以規(guī)范性文件的形式出現(xiàn)的文件，實質(zhì)內(nèi)容是稅收立法，對公民的權(quán)利義務(wù)作出了規(guī)定，無疑存在著合法性的問題。

《立法法》規(guī)定稅目等內(nèi)容必須由法律規(guī)定，國稅總局制定相應(yīng)文件卻是“轉(zhuǎn)授權(quán)”本身就是違法的，更不用說文件本身的效力也低，是對稅收法定原則的背離。

五、對策和建議

（一）在現(xiàn)階段使用動態(tài)參照模式實現(xiàn)標準對自由裁量權(quán)的規(guī)范

動態(tài)參照模式，即參照標準不同的有效版本。采用這種模式的優(yōu)點主要在于免去了立法機關(guān)尋找解決技術(shù)問題方法的麻煩，因為相應(yīng)的技術(shù)問題都可以由相關(guān)標準化組織的技術(shù)人員來解決，并且，在技術(shù)條件發(fā)生變化時，采用動態(tài)參照模式只需要修改相關(guān)標準即可，避免了頻繁更改法律。并且如前所述，避免了靜態(tài)參照模式不能準確適用有效版本的問題。但同時，也應(yīng)在法律文本中提前規(guī)定新舊版本之間的過渡規(guī)則，以避免不同版本之間的沖突。

（二）下一步應(yīng)當完善相關(guān)法律體系，提高立法層級

首先要明確的一點是，想要建立標準對稅收行政自由裁量權(quán)的規(guī)制體系，應(yīng)當有與之配套的法律體系，不然標準的適用是否合理就始終存在不確定性。具體規(guī)定的方式，相關(guān)立法機關(guān)也可以參照當前標準體系內(nèi)的沖突規(guī)則與過渡規(guī)則進行設(shè)計，以更好地銜接現(xiàn)有制度。

（作者單位：常州大學(xué)史良法學(xué)院）

基金項目

2021年江蘇省研究生科研與實踐創(chuàng)新計劃項目《稅收行政自由裁量權(quán)問題探究》（項目編號：KYCX21_2754）。

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