政府會計制度下公立醫(yī)院醫(yī)保違規(guī)金額的會計處理探討

潘娟

(福建省立醫(yī)院財務(wù)處，福州市 350001)

1998年12月出臺的《國務(wù)院關(guān)于建立城鎮(zhèn)職工基本醫(yī)療保險制度的決定》(國發(fā)〔1998〕44號)，標(biāo)志著職工基本醫(yī)保制度的正式建立，從1998年至今，我國建立了新農(nóng)合制度、城鎮(zhèn)居民醫(yī)療保險，整合形成城鄉(xiāng)居民醫(yī)療保險，將生育保險并入職工基本醫(yī)療保險，逐步實現(xiàn)了參保人民全覆蓋，形成“兩縱”(職工醫(yī)療保險、城鄉(xiāng)居民醫(yī)療保險)、“三橫”(基本醫(yī)療保險、醫(yī)療救助、商業(yè)保險)的醫(yī)保支付格局[1]。隨著人口老齡化進(jìn)程的不斷加快，我國醫(yī)保基金的支出水平日漸上升，醫(yī)?；鹗罩Р黄胶獾膯栴}也日益凸顯[2]。2018年11月，央視曝光了沈陽市兩家民營醫(yī)院的欺詐騙保案件，由此掀起了一場全國性的維護(hù)醫(yī)?；鸢踩痛驌趄_保行為的專項治理運動。為保障醫(yī)?；鸬陌踩瑖裔t(yī)療保障局強調(diào)建立全覆蓋式醫(yī)?；鸨O(jiān)督檢查制度，全年組織開展兩次醫(yī)?；鸨O(jiān)督檢查，針對定點醫(yī)療機構(gòu)，重點治理掛床住院、誘導(dǎo)住院、虛構(gòu)醫(yī)療服務(wù)、偽造醫(yī)療文書票據(jù)、重復(fù)收費、串換項目收費、不合理診療及其他違法違規(guī)行為。為加強醫(yī)療保障基金監(jiān)督管理，保障基金安全，提高基金使用效率，維護(hù)醫(yī)療保障相關(guān)主體的合法權(quán)益，國務(wù)院于2021年2月發(fā)布《醫(yī)療保障基金使用監(jiān)督管理條例》，進(jìn)一步明確了醫(yī)?；鹗褂靡?guī)范。

1 醫(yī)保監(jiān)督違規(guī)行為的過程

定點醫(yī)療機構(gòu)與醫(yī)療保障經(jīng)辦機構(gòu)的結(jié)算流程，因各地的醫(yī)保政策不同而不盡相同，基本遵循著定點醫(yī)療機構(gòu)提供醫(yī)療服務(wù)后墊付醫(yī)療費用，醫(yī)療保障經(jīng)辦機構(gòu)審核后向定點醫(yī)療機構(gòu)撥付醫(yī)療費用的程序[3](見圖1)。

圖1 定點機構(gòu)與醫(yī)保結(jié)算流程圖

1.1 日常結(jié)算監(jiān)督

日常結(jié)算監(jiān)督是指醫(yī)療保障經(jīng)辦機構(gòu)定期(通常為每月一次)對定點醫(yī)療機構(gòu)上傳的數(shù)據(jù)，借助費用審核系統(tǒng)等工具進(jìn)行審核，對超量用藥、不合理用藥、重復(fù)收費、超標(biāo)收費等違規(guī)行為產(chǎn)生的醫(yī)療費用予以拒付的行為。拒付的醫(yī)療費用由定點醫(yī)療機構(gòu)自行承擔(dān)。

1.2 專項檢查

為進(jìn)一步提高醫(yī)保資金使用效率，規(guī)范醫(yī)療保障基金監(jiān)督管理，抑制過度醫(yī)療，根除騙保行為，自2018年9月起，國家醫(yī)保局聯(lián)合衛(wèi)健委等6部門在全國范圍內(nèi)開展“打擊欺詐騙保專項行動”，并在各地自查的基礎(chǔ)上開展“回頭看”工作?！夺t(yī)療保障基金使用監(jiān)管條例(征求意見稿)》《關(guān)于開展醫(yī)保定點醫(yī)療機構(gòu)規(guī)范使用醫(yī)?；鹦袨閷ｍ椫卫砉ぷ鞯耐ㄖ?醫(yī)保函〔2020〕9號)等文件的出臺，標(biāo)志著醫(yī)保基金監(jiān)管工作邁出了一大步。對于違法違規(guī)使用醫(yī)?；鸬男袨閷嵭辛闳萑?，定點醫(yī)療機構(gòu)要主動退回違法違規(guī)所得。

2 現(xiàn)行政府會計制度下公立醫(yī)院醫(yī)保違規(guī)金額的會計處理

根據(jù)《關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的補充規(guī)定》(財會〔2018〕24號)要求，醫(yī)院應(yīng)設(shè)置“41010103 結(jié)算差額”科目，核算醫(yī)院同醫(yī)療保障經(jīng)辦機構(gòu)結(jié)算時，因醫(yī)院按照醫(yī)療服務(wù)項目收費標(biāo)準(zhǔn)計算確認(rèn)的應(yīng)收醫(yī)療款金額與醫(yī)療保障經(jīng)辦機構(gòu)實際支付金額不同而產(chǎn)生的需要調(diào)整醫(yī)院醫(yī)療收入的差額(不包括醫(yī)院因違規(guī)治療等管理不善原因被醫(yī)療保險機構(gòu)拒付所產(chǎn)生的差額)[4]。醫(yī)院因違規(guī)治療等管理不善原因被醫(yī)療保障經(jīng)辦機構(gòu)拒付而不能收回的應(yīng)收醫(yī)療款，應(yīng)按規(guī)定確認(rèn)為壞賬損失，不通過本明細(xì)科目核算。下面以具體例子來介紹下政府會計制度下醫(yī)保相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理。

2.1 患者與定點醫(yī)療機構(gòu)結(jié)算

醫(yī)保患者張三于2021年4月1日在某醫(yī)院辦理入院，預(yù)繳住院金10 000.00元，在院期間醫(yī)院共為其提供藥品、診察服務(wù)、床位服務(wù)、手術(shù)服務(wù)等共計71 745.80元，4月10日辦理出院結(jié)算，根據(jù)醫(yī)保端口結(jié)算數(shù)據(jù)，張三個人自付23 001.35元(個人賬戶支付136.70元，不足部分現(xiàn)金支付)、醫(yī)保基金支付36 499.77元、商業(yè)保險支付12 244.68元。其中除個人現(xiàn)金支付部分由患者與醫(yī)療機構(gòu)實時結(jié)算外，按照協(xié)議，個人賬戶、醫(yī)保基金、商業(yè)保險部分由醫(yī)療機構(gòu)墊付。根據(jù)業(yè)務(wù)類型，應(yīng)做以下分錄(見表1)。

表1 患者與醫(yī)療機構(gòu)結(jié)算相關(guān)會計處理(元)

醫(yī)療機構(gòu)應(yīng)根據(jù)實際收入類別分別計入床位收入、手術(shù)收入等收入明細(xì)科目，并按要求進(jìn)行科室核算；根據(jù)醫(yī)保類型分別計入省醫(yī)保、市醫(yī)保等往來賬科目，并按門診、住院分類核算。

2.2 醫(yī)療保障經(jīng)辦機構(gòu)與定點醫(yī)療機構(gòu)結(jié)算

假定醫(yī)療保障經(jīng)辦機構(gòu)于次月5日對醫(yī)療機構(gòu)上傳的醫(yī)療費用進(jìn)行清算支付，經(jīng)費用審核后發(fā)現(xiàn)醫(yī)療機構(gòu)收取的“神經(jīng)系統(tǒng)手術(shù)”1 800.00元屬于“超治療范圍”違規(guī)行為，按醫(yī)?；鹬Ц侗壤?，拒付醫(yī)療費用1 440.00元，其余費用予以支付。相關(guān)會計處理如表2所示。

表2 醫(yī)療保障經(jīng)辦機構(gòu)與醫(yī)療機構(gòu)結(jié)算相關(guān)會計處理(元)

2.3 醫(yī)保飛行檢查、審計等監(jiān)管行動

假定醫(yī)保局于次年啟動全省交叉檢查，確認(rèn)醫(yī)療機構(gòu)存在同時收取“靜脈穿刺置管術(shù)與靜脈輸液”的違規(guī)行為，予以扣款46 000.00元，要求醫(yī)療機構(gòu)限期退回醫(yī)療費用。相關(guān)會計處理如表3所示。

表3 醫(yī)保監(jiān)管相關(guān)會計處理(元)

3 醫(yī)保相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理存在的問題及建議

3.1 政府會計準(zhǔn)則中收入、資產(chǎn)的定義

《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十二條對收入進(jìn)行了定義：收入是指報告期內(nèi)導(dǎo)致政府會計主體凈資產(chǎn)增加的、含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源的流入。第四十三條明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)同時滿足以下條件才能確認(rèn)為收入：與收入相關(guān)的含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源很可能流入政府會計主體;含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源流入會導(dǎo)致政府會計主體資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少;流入金額能夠可靠地計量。第二十七條對資產(chǎn)進(jìn)行了定義：資產(chǎn)是指政府會計主體過去的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項形成的，由政府會計主體控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟利益流入的經(jīng)濟資源。

3.2 企業(yè)會計準(zhǔn)則中收入處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定，對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額(即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額)確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本(包括退回商品的價值減損)后的余額，確認(rèn)為一項資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更進(jìn)行會計處理。

3.3 醫(yī)保相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理存在的問題

醫(yī)保違規(guī)行為主觀上不管是否存在故意，其收取的費用并不符合收入的確認(rèn)條件：經(jīng)濟利益很可能流入政府會計主體，因此，醫(yī)療機構(gòu)應(yīng)以實際收到款項時作為收入的確認(rèn)時點[5]。實務(wù)操作中，因醫(yī)療保障經(jīng)辦機構(gòu)與患者之間的實時結(jié)算給醫(yī)療機構(gòu)錯覺，認(rèn)為實時結(jié)算中醫(yī)療機構(gòu)墊付的醫(yī)?；饡@得全額撥付，進(jìn)而全額確認(rèn)為收入及應(yīng)收醫(yī)療款的做法有待商榷。

壞賬準(zhǔn)備是應(yīng)收賬款的備抵科目，確認(rèn)無法收回的應(yīng)收賬款，按照規(guī)定報經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷。按照核銷金額，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記應(yīng)收賬款。使用壞賬準(zhǔn)備的前提是該項業(yè)務(wù)能夠形成應(yīng)收賬款，而醫(yī)保違規(guī)行為既不符合收入確認(rèn)條件也不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，政府會計制度規(guī)定確認(rèn)為壞賬損失的做法與基本準(zhǔn)則相互矛盾。

醫(yī)療機構(gòu)提供的業(yè)務(wù)繁多，收費項目有幾千條，雖然有部分醫(yī)療機構(gòu)上線了智能審核系統(tǒng)，但還是存在著漏網(wǎng)之魚，而醫(yī)保審核少則一月多則數(shù)月，“回頭看”行動也給“以實際收到款項時作為收入的確認(rèn)時點”帶來不確定性。

3.4 醫(yī)保違規(guī)款的會計處理方法

監(jiān)管條例規(guī)定，定點醫(yī)療機構(gòu)違規(guī)行為由醫(yī)療保障行政部門責(zé)令改正，造成醫(yī)療保障基金損失的，責(zé)令退回。在醫(yī)?；诉^程中，對于違規(guī)收取的費用需要退還患者及醫(yī)療保障經(jīng)辦機構(gòu)，與企業(yè)附有銷售退回條款的銷售有相似之處，即違規(guī)費用不應(yīng)確認(rèn)為收入，建議參照企業(yè)收入準(zhǔn)則的規(guī)定，按照以往年度的違規(guī)金額占比進(jìn)行預(yù)估，扣除該部分違規(guī)款后確認(rèn)收入。

實務(wù)操作中，定點醫(yī)療機構(gòu)按照稽核線索進(jìn)行自查自糾減少違規(guī)行為的發(fā)生，可能導(dǎo)致預(yù)估比例波動較大。為保證會計信息的及時性及可比性，針對醫(yī)保違規(guī)行為建議按以下方法進(jìn)行財務(wù)會計處理(預(yù)算會計不做更改)。

3.4.1 患者與醫(yī)療機構(gòu)結(jié)算階段，仍按全額確認(rèn)收入及應(yīng)收醫(yī)療款。

3.4.2 醫(yī)療保障經(jīng)辦機構(gòu)與醫(yī)療機構(gòu)結(jié)算階段，按照確認(rèn)的拒付費用，借記事業(yè)收入-醫(yī)療收入-住院收入-手術(shù)收入等，貸記應(yīng)收賬款-應(yīng)收醫(yī)療款-應(yīng)收醫(yī)?？?醫(yī)保違規(guī)款；同時借記應(yīng)收賬款-應(yīng)收醫(yī)療款-應(yīng)收醫(yī)?？?醫(yī)保違規(guī)款，貸記應(yīng)收賬款-應(yīng)收醫(yī)療款-應(yīng)收醫(yī)?？?應(yīng)收住院醫(yī)保款-省醫(yī)保等。

3.4.3 醫(yī)保飛行檢查、審計等整治行動階段，按照被檢查醫(yī)保費用的所屬期間分別處理：(1)當(dāng)年度費用，按照稽核扣款金額，借記應(yīng)收賬款-應(yīng)收醫(yī)療款-應(yīng)收醫(yī)?？?應(yīng)收住院醫(yī)?？?省醫(yī)保等，貸記銀行存款等；同時借記事業(yè)收入-醫(yī)療收入-住院收入-手術(shù)收入等，貸記應(yīng)收賬款-應(yīng)收醫(yī)療款-應(yīng)收醫(yī)?？?醫(yī)保違規(guī)款；借記應(yīng)收賬款-應(yīng)收醫(yī)療款-應(yīng)收醫(yī)?？?醫(yī)保違規(guī)款，貸記應(yīng)收賬款-應(yīng)收醫(yī)療款-應(yīng)收醫(yī)?？?應(yīng)收住院醫(yī)保款-省醫(yī)保等。(2)以前年度費用，按照稽核扣款金額，借記應(yīng)收賬款-應(yīng)收醫(yī)療款-應(yīng)收醫(yī)?？?應(yīng)收住院醫(yī)?？?省醫(yī)保等，貸記銀行存款等；同時借記以前年度盈余調(diào)整，貸記應(yīng)收賬款-應(yīng)收醫(yī)療款-應(yīng)收醫(yī)保款-醫(yī)保違規(guī)款；借記應(yīng)收賬款-應(yīng)收醫(yī)療款-應(yīng)收醫(yī)?？?醫(yī)保違規(guī)款，貸記應(yīng)收賬款-應(yīng)收醫(yī)療款-應(yīng)收醫(yī)?？?應(yīng)收住院醫(yī)?？?省醫(yī)保等。

通過以上會計處理，可以避免會計報表上收入及應(yīng)收賬款的虛數(shù)，真實反映醫(yī)療機構(gòu)的收入及資產(chǎn)狀況，體現(xiàn)醫(yī)療機構(gòu)的經(jīng)濟效益及資金情況。通過增設(shè)“應(yīng)收賬款-應(yīng)收醫(yī)療款-應(yīng)收醫(yī)保款-醫(yī)保違規(guī)款”科目及科室核算，醫(yī)療機構(gòu)也可以統(tǒng)計出醫(yī)保違規(guī)金額及具體責(zé)任科室。

醫(yī)保違規(guī)行為本質(zhì)上是醫(yī)療保障經(jīng)辦機構(gòu)、定點醫(yī)療機構(gòu)和患者三者之間博弈的結(jié)果，定點醫(yī)療機構(gòu)應(yīng)加強學(xué)習(xí)和掌握醫(yī)保政策，規(guī)范醫(yī)療服務(wù)項目收費行為，加強對物價人員和收費人員的培訓(xùn)，杜絕收取不合規(guī)和不合法的費用，但對于因技術(shù)的創(chuàng)新和發(fā)展而被醫(yī)療保障經(jīng)辦機構(gòu)認(rèn)定為違規(guī)的費用，定點醫(yī)療機構(gòu)應(yīng)與醫(yī)療保障行政部門、經(jīng)辦機構(gòu)積極協(xié)商，構(gòu)建長效溝通機制，形成共贏的結(jié)果。