會計等式表述的新思考*

李學(xué)堂

(福州大學(xué) 陽光學(xué)院，福建 福州 350015)

會計等式表述的新思考*

李學(xué)堂

(福州大學(xué) 陽光學(xué)院，福建 福州 350015)

針對時下會計基礎(chǔ)教材存在忽略基本會計等式內(nèi)涵闡述，動態(tài)會計等式定義不準(zhǔn)確、內(nèi)容缺失，期末會計等式形成表述不清等問題，提出:傳統(tǒng)會計原理中資金平衡理論仍是表述基本會計等式的最佳思路;動態(tài)會計等式是會計期間期初基本會計等式的變動狀態(tài)及平衡關(guān)系，因此應(yīng)包括期初原會計要素變動和盈利性經(jīng)營活動新增會計要素形成的二個等式;期末會計等式形成是在資產(chǎn)等于權(quán)益客觀規(guī)律支配下，動態(tài)等式向基本會計等式的回歸。

資產(chǎn);權(quán)益;基本會計等式;動態(tài)會計等式

會計等式即以數(shù)學(xué)方程式展示的會計要素關(guān)系，是會計理論發(fā)展中的偉大發(fā)現(xiàn)。會計等式不但是形成會計報表中資產(chǎn)負(fù)債表的基本框架，而且決定賬戶的基本結(jié)構(gòu)和記賬的方法。會計基礎(chǔ)教學(xué)中，會計等式的教學(xué)是對學(xué)生進(jìn)行“會計啟蒙”的重要環(huán)節(jié)。因此，提高會計等式表述的準(zhǔn)確性、清晰性、通俗性對保證后續(xù)系列會計方法教學(xué)的效果具有重要意義。

一、當(dāng)前會計等式表述中存在的問題

(一)忽略基本會計等式，割裂會計要素

會計等式是開業(yè)時或持續(xù)經(jīng)營中每一會計期間之初的靜態(tài)會計等式，即這一時點(diǎn)上企業(yè)基本會計要素——資產(chǎn)與負(fù)債、所有者權(quán)益之間的平衡關(guān)系。由于企業(yè)經(jīng)營活動會使期初基本會計等式演變?yōu)椤皠討B(tài)會計等式”(經(jīng)營形成的新資產(chǎn)與新權(quán)益的平衡關(guān)系)和“期末靜態(tài)會計等式”(經(jīng)營影響期初基本會計等式數(shù)量變動，但最終回歸期末時點(diǎn)的基本會計等式)。但無論“動態(tài)會計等式”還是“期末靜態(tài)會計等式”，都是基本會計等式的表現(xiàn)形態(tài)。會計基本等式的內(nèi)涵是會計等式的理論源泉。但時下會計教科書不對基本會計等式的內(nèi)涵進(jìn)行深入闡述，而是一來就將會計要素分割為兩類:靜態(tài)會計要素和動態(tài)會計要素，形成兩類會計等式:靜態(tài)會計等式和動態(tài)會計等式。筆者認(rèn)為這種表述有點(diǎn)脫離會計等式理論源泉，有待進(jìn)一步探討。

(二)動態(tài)會計等式定義不準(zhǔn)確，內(nèi)容缺失

動態(tài)會計等式應(yīng)當(dāng)是經(jīng)營一個會計期間基本會計等式的變動狀態(tài)。這一變動狀態(tài)不但應(yīng)包含一個會計期間后由企業(yè)經(jīng)營損益形成的資產(chǎn)變動額與所有者權(quán)益變動額之間的平衡關(guān)系，還應(yīng)包含一個會計期間后，由籌資、投資、調(diào)整資本結(jié)構(gòu)，以及并購、分立、撤資、重組等導(dǎo)致期初原會計要素變動形成的資產(chǎn)變動額與負(fù)債、所有者權(quán)益變動額之間的平衡關(guān)系。但時下部分會計教科書只是將“收入－費(fèi)用=利潤”的關(guān)系式作為動態(tài)會計等式［1］，不僅在分析表述上與基本會計等式脫離，而且缺少會計期間由籌資、投資、調(diào)整資本結(jié)構(gòu)，以及并購、分立、撤資、重組等導(dǎo)致期初原會計要素——資產(chǎn)與負(fù)債、所有者權(quán)益的變動形成的資產(chǎn)變動與負(fù)債、所有者權(quán)益變動之間的平衡關(guān)系。

(三)對持續(xù)經(jīng)營中期末會計等式的形成表述不清

期末會計等式是期末時點(diǎn)上的靜態(tài)會計等式。期末會計等式的形成是一個由靜態(tài)到動態(tài)再回歸靜態(tài)的過程。這一回歸表明基本會計等式中資產(chǎn)與權(quán)益的平衡關(guān)系作為客觀規(guī)律始終支配著會計要素的變動及其關(guān)系，即使會計期間發(fā)生各種各樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但最終只是讓基本會計等式左右雙方會計要素發(fā)生相同數(shù)額的變動，卻并不能改變其平衡關(guān)系。但時下會計教科書所用“會計基本等式擴(kuò)展”、“綜合會計等式”等表述均不能很好表述持續(xù)經(jīng)營中企業(yè)期末靜態(tài)會計等式的形成原理。

二、關(guān)于基本會計等式的表述

基本會計等式是開業(yè)之初，或每一會計期間之初時點(diǎn)上，基本會計等式之間的數(shù)量關(guān)系，即期初靜態(tài)會計等式。用方程式表示為:

表述基本會計等式主要應(yīng)說明等式左方資產(chǎn)與等式右方負(fù)債和所有者權(quán)益之間的平衡原理。對此，筆者至今仍認(rèn)為傳統(tǒng)會計原理中資產(chǎn)平衡的理論為表述的最佳思路，完全應(yīng)該繼承。在這一理論中，設(shè)立資金概念，并將資金分解為資金占用和資金來源兩個方面。其中，資金占用表現(xiàn)為資產(chǎn)，資金來源表現(xiàn)為權(quán)益，即債權(quán)權(quán)益(負(fù)債)和所有者權(quán)益。［2］由于資金占用和資金來源是同一資金的兩個方面，二者相互依存，互為條件。一方面資產(chǎn)不能脫離權(quán)益而存在，有一定數(shù)額的資產(chǎn)就必然有相同數(shù)額的權(quán)益;另一方面有一定數(shù)額的權(quán)益也必然表現(xiàn)為一定數(shù)額的資產(chǎn)。所以，資產(chǎn)與負(fù)債、所有者權(quán)益恒等的關(guān)系是會計要素關(guān)系中一種不以人的意志而轉(zhuǎn)移的客觀規(guī)律。

不過，筆者以為在繼承傳統(tǒng)資金平衡理論的同時，應(yīng)結(jié)合當(dāng)前對會計要素的認(rèn)識，對其中資金、資金占用和資金來源的概念進(jìn)行合理定義。傳統(tǒng)會計原理中將資金定義為“財產(chǎn)物資的貨幣表現(xiàn)”，這一定義未能很好地表現(xiàn)資金是能帶來收益的經(jīng)濟(jì)資源的本質(zhì)，并在形式上與資產(chǎn)定義混淆。傳統(tǒng)會計原理中，將負(fù)債和所有者權(quán)益簡單歸結(jié)為資金來源渠道，容易與財務(wù)管理中籌資渠道相混淆，而且未能說明二者的不同權(quán)益關(guān)系。而當(dāng)前教科書中，基本上采取了我國財政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的描述，將資產(chǎn)定義為“能夠用貨幣計量，并在未來帶來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”，［3］筆者認(rèn)為該描述只表達(dá)了資產(chǎn)的本質(zhì)，卻未能表達(dá)資產(chǎn)是資金在企業(yè)經(jīng)營中占用的具體形態(tài)這一內(nèi)涵。所以，筆者以為，應(yīng)將資金定義為“會計主體所擁有的經(jīng)濟(jì)資源的價值方面”(注意只是價值方面，其它方面，如物理、化學(xué)方面則不是資金了)，用于表現(xiàn)會計主體擁有多少價值的經(jīng)濟(jì)資源。

同時，應(yīng)在繼承傳統(tǒng)資金占用思想的基礎(chǔ)上，將資產(chǎn)定義為“分布于會計主體經(jīng)濟(jì)活動各環(huán)節(jié)的資金具體形態(tài)”，用于表現(xiàn)會計主體擁有什么樣的資源。應(yīng)將負(fù)債和所有者權(quán)益首先定義為資金來源的兩個不同方向，即負(fù)債融資方向和資本融資方向。其次，再定義為上述兩種不同融資方向取得的資金，對企業(yè)所具有的兩種不同的權(quán)益關(guān)系，即需還本付息屬于債權(quán)人的資金和不需還本，但要求償全部收益而屬于所有者的資金。因此，負(fù)債和所有者權(quán)益實(shí)質(zhì)上是表現(xiàn)的資金權(quán)益來源，即資金由誰提供，歸誰所有。［4］

綜上所述，基本會計等式表現(xiàn)的是資金從哪里來(權(quán)益來源)和到哪里去(占用形態(tài))的所謂資金“來龍去脈”關(guān)系，其結(jié)果當(dāng)然是相互平衡的。

例如:某酒店開業(yè)前擁有各類資產(chǎn)100萬元，其中60萬元為業(yè)主與合伙人共同出資，40萬元為銀行借款。則該酒店開業(yè)之初的基本會計等式為:

三、關(guān)于動態(tài)會計等式

正確表述動態(tài)會計等式首先應(yīng)更新現(xiàn)有動態(tài)會計等式的概念。筆者認(rèn)為動態(tài)會計等式應(yīng)是企業(yè)一個會計期間經(jīng)營后，期初基本會計等式的變動狀態(tài)及平衡關(guān)系。動態(tài)會計等式只能在這一概念的框架下展開，而不能無理論概念，或脫離理論概念，直接認(rèn)定“收入－費(fèi)用=利潤”的關(guān)系式為動態(tài)會計等式。

按上述概念，動態(tài)會計等式首先應(yīng)表現(xiàn)為主要由籌資、投資、調(diào)整資本結(jié)構(gòu)，以及并購、分立、撤資、重組等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)導(dǎo)致的企業(yè)會計期間期初原會計要素變動，即期初基本會計等式所含資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益變動影響產(chǎn)生的，期初基本會計等式左右方變動狀態(tài)及平衡關(guān)系。用方程式表示為:

例如，上述酒店會計期間發(fā)生購買家具用具應(yīng)付賬款8萬元，新增合伙人投資12萬元，則期初原會計要素變動后的動態(tài)會計等式為:

20萬元(資產(chǎn)變動額)=8萬元(負(fù)債變動額)+12萬元(所有者權(quán)益變動額)

動態(tài)會計等式還表現(xiàn)為企業(yè)會計期間由于盈利性經(jīng)營活動新增“收入”、“費(fèi)用”、“損益”會計要素，導(dǎo)致期初基本會計等式左右方的變動狀態(tài)及平衡關(guān)系。用方程式表示為:

會計期間收入額－會計期間費(fèi)用額=會計期間損益額

其中，收入額是會計期間企業(yè)使用經(jīng)濟(jì)資源從事經(jīng)營活動導(dǎo)致的各種經(jīng)濟(jì)利益的總流入。當(dāng)然，伴隨經(jīng)濟(jì)利益的流入，必然會有資產(chǎn)的取得。

其中，費(fèi)用額是會計期間企業(yè)使用經(jīng)濟(jì)資源從事經(jīng)營活動導(dǎo)致的各種經(jīng)濟(jì)利益的總流出。當(dāng)然，伴隨經(jīng)濟(jì)利益的流出，必然會有資產(chǎn)的耗費(fèi)。

按照企業(yè)經(jīng)營收入和費(fèi)用將導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的取得和耗費(fèi)分析，該動態(tài)等式的左方實(shí)際表現(xiàn)的是企業(yè)會計期間由于經(jīng)營活動影響的資產(chǎn)變動額;其右方實(shí)際表現(xiàn)的是企業(yè)經(jīng)營期間新增但本質(zhì)上仍屬于所有者權(quán)益的經(jīng)營收益(當(dāng)然有時可能屬于應(yīng)由所有者承擔(dān)的經(jīng)營虧損)。因此，從本質(zhì)上看，由營利性經(jīng)營活動導(dǎo)致的期初基本會計等式的變動狀態(tài)，可以用以下方程式表示:

其中，企業(yè)會計期間伴隨經(jīng)濟(jì)利益流入取得資產(chǎn)額是伴隨會計期間產(chǎn)品銷售收入、其它銷售收入、營業(yè)外收入取得的各種資產(chǎn)額。

其中，企業(yè)會計期間伴隨經(jīng)濟(jì)利益流出耗費(fèi)資產(chǎn)額是為實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售收入、其它銷售收入、營業(yè)外收入而發(fā)生的產(chǎn)品銷售成本、其它支出、營業(yè)外支出耗費(fèi)的各種資產(chǎn)額。

例如上述酒店，如果本會計期間盈利，實(shí)現(xiàn)收入60萬元，發(fā)生費(fèi)用50萬元，則企業(yè)會計期間經(jīng)營活動影響的資產(chǎn)增加額和企業(yè)經(jīng)營新增所有者權(quán)益額的關(guān)系，即營利性經(jīng)營活動導(dǎo)致的期初基本會計等式的變動狀態(tài)為:

60萬元(收入取得資產(chǎn))－50萬元(費(fèi)用耗費(fèi)資產(chǎn))=10萬元(經(jīng)營利潤)

例如上述酒店，如果本會計期間虧損，實(shí)現(xiàn)收入只有50萬元，而費(fèi)用卻為60萬元，則企業(yè)會計期間經(jīng)營活動影響的資產(chǎn)減少額與企業(yè)經(jīng)營減少所有者權(quán)益額的關(guān)系，即盈利性經(jīng)營活動導(dǎo)致的期初基本會計等式的變動狀態(tài)為:

50萬元(收入取得資產(chǎn))－60萬元(費(fèi)用耗費(fèi)資產(chǎn))=－10萬元(經(jīng)營虧損)

綜合上述期初基本會計等式兩項變動而形成的會計期間綜合動態(tài)會計等式如下:

例如上述酒店，如果本期會計期間經(jīng)營盈利，則綜合動態(tài)會計等式為:

20萬元+(60萬元－50萬元)=8萬元+(12萬元+10萬元)

即:

30萬元(會計期間資產(chǎn)增加額)=8萬元(會計期間負(fù)債增加額)+22萬元(會計期間所有者權(quán)益增加額)

如果本會計期間酒店經(jīng)營虧損，則綜合動態(tài)會計等式為:

20萬元+(50萬元－60萬元)=8萬元+(12萬元－10萬元)

即:

10萬元(會計期間資產(chǎn)增加額)=8萬元(會計期間負(fù)債增加額)+2萬元(會計期間所有者權(quán)益增加額)

四、關(guān)于期末會計等式

期末會計等式既是期末時點(diǎn)上的基本會計等式，也是下期期初時點(diǎn)上的基本會計等式。期末會計等式的形成是經(jīng)歷一個會計期間的經(jīng)營后，由于各種各樣經(jīng)營活動導(dǎo)致期初基本會計等式左右雙方發(fā)生變化，但并不改變平衡關(guān)系，并最終向期末時點(diǎn)基本會計等式的一種回歸。

為什么會發(fā)生這樣的回歸呢?總的說，這是因?yàn)榘磳嬕赜绊憚澐值膬深惤?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在會計期間形成兩類動態(tài)會計等式，但在資產(chǎn)等于權(quán)益這一會計客觀規(guī)律的支配下，期末最終仍然回歸基本會計等式的結(jié)果。其中，使期初原基本會計要素發(fā)生變動的一類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在資產(chǎn)等于權(quán)益客觀規(guī)律支配下，規(guī)律性地表現(xiàn)為:“資產(chǎn)增加，負(fù)債或所有者權(quán)益同時增加”;“資產(chǎn)減少，負(fù)債或所有者權(quán)益同時減少”;“資產(chǎn)內(nèi)部有增有減”;“負(fù)債或所有者權(quán)益有增有減”四種類型，形成前述本質(zhì)上仍屬于基本會計等式表現(xiàn)形態(tài)的動態(tài)會計等式(2)，并在期末以基本會計等式構(gòu)成要素之一融入基本會計等式。其中，導(dǎo)致“收入、費(fèi)用、損益”新會計要素產(chǎn)生的一類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，同樣在資產(chǎn)等于權(quán)益客觀規(guī)律支配下，規(guī)律性地表現(xiàn)為“收入增加，資產(chǎn)同時增加”;“費(fèi)用增加，資產(chǎn)同時減少”兩種類型，形成前述本質(zhì)上仍屬于基本會計等式表現(xiàn)形態(tài)的“動態(tài)會計等式”(3)，并在期末以基本會計等式構(gòu)成要素之一融入基本會計等式。無疑，這種“回歸”的進(jìn)程是在期末發(fā)生的等式與等式的融合，它只會改變等式左右方的數(shù)額，并不會改變基本會計要素間的平衡關(guān)系。這種“回歸”的結(jié)果是期初基本會計等式與回歸基本會計等式的動態(tài)會計等式一起形成期末時點(diǎn)上的新數(shù)量關(guān)系的基本會計等式。

用方程式表示上述“回歸”的過程和結(jié)果，就是期末會計等式等于期初會計等式(1)與會計期間綜合會計等式(4)之和。

期初資產(chǎn)額+會計期間資產(chǎn)變動額=期初負(fù)債額+期初所有者權(quán)益額+會計期間負(fù)債變動額期+會計期間所有者權(quán)益變動額

即:

期末資產(chǎn)額=期末負(fù)債額+期末所有者權(quán)益額

例如上述酒店，如果本會計期間盈利，則期末會計等式為:

100萬元(期初資產(chǎn))+30萬元(會計期間資產(chǎn)增=40萬元(期初負(fù)債)+60萬元(期初所有者權(quán)益)+8萬元(會計期間負(fù)債增加額)+22萬元(會計期間所有者權(quán)益增加額)

即:

130萬元(期末資產(chǎn))=48萬元(期末負(fù)債)+82萬元(期末所有者權(quán)益)

例如上述酒店，如果本會計期間虧損，則期末會計等式為:

100萬元(期初資產(chǎn))+10萬元(會計期間資產(chǎn)增=40萬元(期初負(fù)債)+60萬元(期初所有者權(quán)益)+8萬元(會計期間負(fù)債增加額)+2萬元(會計期間所有者權(quán)益增加額)

即:

110萬元(期末資產(chǎn))=48萬元(期末負(fù)債)+62萬元(期末所有者權(quán)益)

［1］杜興強(qiáng).會計學(xué)原理［M］.北京:高等教育出版社，2007.36～37.

［2］唐國平.基礎(chǔ)會計［M］.北京:高等教育出版社，2007.43.

［3］財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解［M］.北京:高等教育出版社，2007.8.

［4］陳國輝，遲旭升.基礎(chǔ)會計［M］.大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2003.24.

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