企業(yè)合并中稅務和會計處理差異研究

李穎

【摘? 要】社會經(jīng)濟發(fā)展條件下，企業(yè)合并已經(jīng)成為企業(yè)擴大規(guī)模、提高競爭優(yōu)勢的重要途徑。由于會計與稅務在服務對象、工作目標中存在差異，導致企業(yè)控制成本與事務處理難度加大。論文結(jié)合實際情況，根據(jù)企業(yè)合并的概念解析，遵循企業(yè)合并中的稅會處理原則，提出稅會差異產(chǎn)生的問題與涉稅風險，最終提出有效解決建議，以期為企業(yè)成功合并提供幫助。

【Abstract】Under the condition of social and economic development， business merger has become an important way for enterprises to expand their scale and improve their competitive advantages. Due to the differences between accounting and tax in service objects and work objectives， it is more difficult for enterprises to control costs and deal with affairs. Based on the actual situation， the paper analyzes the concept of business merger， and follows the principle of tax and accounting treatment in business merger， puts forward the problems and tax-related risks caused by differences between tax and accounting， and finally puts forward effective solutions， so as to provide help for successful business merger.

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并;稅務處理;會計處理;差異

【Keywords】business merger; tax treatment; accounting treatment; difference

【中圖分類號】F271;F406.7? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2022）01-0079-03

1 引言

現(xiàn)代化市場交易過程中，企業(yè)合并現(xiàn)象越來越常見。企業(yè)合并就是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的股權(quán)，并做出控制的過程，企業(yè)通過現(xiàn)金交易、股權(quán)交易或者債券購買等渠道購買對方企業(yè)股權(quán)，此時企業(yè)合并行為正式產(chǎn)生。為了更好地適應市場供需，企業(yè)必須隨著時代的發(fā)展不斷改進自身產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，合并是重組企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的有效方式，能夠簡化內(nèi)部結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部資源的優(yōu)化配置，擴大企業(yè)經(jīng)營規(guī)模，提高市場競爭力。

2 企業(yè)合并的概念

從稅收角度來講，企業(yè)合并過程中合并方獲得被合并方的控制權(quán)，通過收購股權(quán)的方式得到股份，這一過程就是企業(yè)合并。稅法中的合并指的是被合并方將企業(yè)資產(chǎn)與負債歸為合并方，從而形成新的企業(yè)，股東也會通過獲得合并方股份的方法實現(xiàn)多家企業(yè)合并。

從會計角度來講，超過兩個的企業(yè)合并為一個報告主體時，這種交易事項就屬于企業(yè)合并。企業(yè)將另一個企業(yè)的股權(quán)收購后，獲得了對方50%股權(quán)，對其形成控制，這一行為就是企業(yè)合并。會計實務中，企業(yè)合并主要包含控股合并、新設合并以及吸收合并幾種。

分析企業(yè)合并的概念，從中發(fā)現(xiàn)稅法與會計間的區(qū)別在于稅法中的合并概念比較狹窄，稅法上最終只承認一個法人，這樣的合并方式對應會計處理中的吸收合并與新設合并，且稅法沒有對控股合并做出區(qū)分，會計方面控股合并能夠保持法人不變，合并雙方成為母子公司[1]。

3 企業(yè)合并中的稅會處理原則

3.1 稅務上的處理原則

從稅法角度來看，企業(yè)合并現(xiàn)象就是企業(yè)收購其他公司的股權(quán)，并將對方的資產(chǎn)負債一并納入自身財務管理范疇，合并期間，兩個企業(yè)的稅收將會產(chǎn)生變化。例如，增值稅和契稅會在企業(yè)合并階段享受稅收優(yōu)惠，暫免征收。企業(yè)合并中轉(zhuǎn)讓建筑與房產(chǎn)的土地增值稅也能享受優(yōu)惠政策。在稅務方面，不管是吸收合并或者股權(quán)收購，之間的差異并不明顯，股權(quán)收購在企業(yè)合并之后依然具有法人資格，吸收合并之后卻沒有了法人資格，被合并方需要做出清算處理[2]。

3.2 會計上的處理原則

從會計角度來講，企業(yè)合并主要有同一控制和非同一控制兩種情況。例如，A和B兩個企業(yè)，A企業(yè)購買了B企業(yè)的股權(quán)，如果超過50%，那么A就會獲得B的控制權(quán)。如果合并之前，兩個公司同屬于C公司控制，那么C公司就是A和B的母公司，這就屬于同一控制下的合并現(xiàn)象。相反，如果合并之前A和B并不屬于一個母公司，A公司的母公司與B公司的母公司分別為D和F公司，那么這樣的合并就是非同一控制下的企業(yè)合并。兩種合并的處理方式不同，所以應區(qū)分來看。同一控制下的企業(yè)合并，A和B屬于一個整體，合并中涉及的資產(chǎn)和負債屬于內(nèi)部資源轉(zhuǎn)移與分配。

4 企業(yè)合并中稅會差異產(chǎn)生的問題與風險

4.1 問題分析

4.1.1 增加稅務處理難度

由于企業(yè)合并期間會出現(xiàn)稅務與會計的差異性問題，造成了稅務處理難度加大。常見的企業(yè)控股合并有兩種形式，即同一控制和非同一控制下的合并現(xiàn)象。前者會計會以企業(yè)賬面價值為參考依據(jù)，將其與持股比例相乘，計算結(jié)果作為合并方的初始入賬成本，這時賬面將會計入資本公積。如果是非同一控制下的企業(yè)控股合并形式，企業(yè)的初始入賬價值就要采用收購方向企業(yè)支付的對賬公允情況直接入賬處理，如資產(chǎn)評估成本計入管理費用。在納稅計算方面，要求該項工作以企業(yè)財務核算為基礎，按照企業(yè)利潤情況選擇會計方法，但使用的會計方法往往會受稅法影響，導致稅法與會計核算間存在不匹配的情況，無形中加大了計算難度。

由于稅務具有特殊性與一般性稅務處理的差別，所以會計上會選擇不同合并方式，給稅務處理帶來難題，這對工作人員提出了較為嚴格的要求。例如，發(fā)生企業(yè)控股合并情況時，如果從會計方面來講，企業(yè)合并采用了股權(quán)購買的方式，財務管理人員就會依據(jù)權(quán)益結(jié)合的方式科學編制報表，同時做好稅務特殊性處理，合并期間稅務與會計間的差異有可能減小。相反，如果企業(yè)合并不是以股權(quán)購買的形式，而是采用現(xiàn)金支付的方式，那么企業(yè)合并報表中將會以購買法完成分錄編制，企業(yè)合并需要公允價入場，被并購方需要對讓出資產(chǎn)進行收支確認，但這樣會影響相應金額。如何確認賬面價值，公允價值的確認方式需要進行企業(yè)資產(chǎn)評估，有時出現(xiàn)合并后商譽估值問題，并影響企業(yè)稅額計算[3]。因合并時需要并入的資產(chǎn)規(guī)模龐大，內(nèi)容復雜，各方面需要做好納稅調(diào)整，無形中給企業(yè)帶來了財務風險。

4.1.2 增加企業(yè)成本

新會計準則下，稅收處理方法存在較多爭議。由于會計準則內(nèi)有著不夠明確的地方，且稅會專業(yè)人員眾多，但是專業(yè)處理企業(yè)合并問題的人員較少，企業(yè)沒有對財務人員進行培養(yǎng)，導致財務人員面對合并事項時無從下手，不了解稅務處理與會計處理間的差異，不清楚稅法與會計對于企業(yè)合并的政策規(guī)定，導致合并報表的編制工作受到影響，無形中增加了企業(yè)成本。此外，由于缺乏工作經(jīng)驗，財務人員會在實務操作中遇到諸多棘手問題，如公允價值方面，如何確認公允，或企業(yè)資產(chǎn)涉及化工產(chǎn)品與器械等，一旦處理不當將會引發(fā)財務風險問題。

4.2 涉稅風險研究

4.2.1 購買方的涉稅風險

首先，資產(chǎn)折舊與攤銷問題。以實際案例進行闡述，蒙牛合并案例中，企業(yè)入賬資產(chǎn)如果處于同一控制，那么企業(yè)就要按照對方的資產(chǎn)賬面價值入賬。如果計稅基礎和賬面是相同的，那么初始成本也應當與計稅基礎相同。如果不在同一控制下，此時計稅基礎就會成為公允計量，賬面和計稅基礎之間出現(xiàn)顯著的差異變化，同時入賬后的資產(chǎn)負債情況在稅法與會計之間有明顯區(qū)分。在資產(chǎn)折舊攤銷時，稅務依據(jù)法律要求對資產(chǎn)采取折舊方法，但會計不同，會對資產(chǎn)采取折舊攤銷的處理方式，從而引發(fā)資產(chǎn)攤銷方式的不同。面對這一情況，蒙牛就要做好納稅調(diào)整，如調(diào)整企業(yè)凈利潤。

其次，支付對價中非貨幣性資產(chǎn)投資。蒙牛企業(yè)并購雅士利時，如果蒙牛付出非貨幣性資產(chǎn)，且合并為非同一控制下進行，那么蒙牛就要以資產(chǎn)負債公允價值確定損益。當賬面和計稅基礎相同時，稅會之間將沒有差異，可通過納稅調(diào)整差額解決差異問題。

最后，合并形成的商譽問題。從會計角度來看，蒙牛并購如果是同一控制下合并，那么將不會產(chǎn)生新商譽，相反將會出現(xiàn)此類問題。商譽是合并對價減去被購買方可辨認資產(chǎn)負債公允價值乘以比例。會計方面，商譽不是無形資產(chǎn)，所以不能攤銷，蒙牛每年對其減值測試，試著將商譽分攤到各部分資產(chǎn)中。而稅務上合并的商譽不能攤銷。

4.2.2 被購買方的涉稅風險

會計方面，如果被收購方選擇同一控制下的合并，那么資產(chǎn)負債將會直接并入收購方的報表。如果選擇非同一控制方式，那么收購方將會以公允價值入賬來確定損益，對方無需確認損益。稅務方面，如果被收購方選擇一般性稅務處理方式，那么合并方將會以公允價值入場，被合并方將會通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)負債的方式確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，確認企業(yè)的所得與損失情況。在會計處理過程中，被收購方不確認所得和損益，而稅務上必須區(qū)分，面對特殊性稅務處理問題時還需仔細確認非股權(quán)支付部門的內(nèi)容，其間將有可能因為應納稅所得確認不準的問題出現(xiàn)納稅風險[4]。

5 企業(yè)合并中稅務和會計處理差異的應對建議

5.1 企業(yè)合并中的會計處理

5.1.1 同一控制下的企業(yè)合并

以實際案例進行分析，假設A企業(yè)與B企業(yè)之間產(chǎn)生合并業(yè)務，其中A企業(yè)為合并方，B企業(yè)為被合并方，A企業(yè)支付的對價賬面價值為15萬，公允價值為47萬，固定資產(chǎn)的賬面價值與公允價值分別為3萬與5萬，現(xiàn)金的賬面價值與公允價值各自有2萬，發(fā)行新股的賬面價值與公允價值分別為10萬和40萬。B企業(yè)可辨認的凈資產(chǎn)賬面價值30萬，公允價值40萬，固定資產(chǎn)賬面價值有10萬，公允價值有20萬。假設計稅基礎和資產(chǎn)負債的賬面價值相等，其間沒有產(chǎn)生手續(xù)費用。在同一控制下進行企業(yè)合并時，這種合并業(yè)務只是對企業(yè)內(nèi)部業(yè)務作出的整合，資產(chǎn)負債并沒有產(chǎn)生變動，所以可以采用權(quán)益結(jié)合法作出核算。但合并方式不同的情況下，會計處理將會出現(xiàn)差異，當控股比例處于100%以下時，A企業(yè)支付的對賬賬面價值達到了15萬，合并當天A需要按照B企業(yè)的賬面價值計量股權(quán)投資入賬價值，也就是30萬元，二者的差額應當計入資本公積，因合并之后B企業(yè)不再有法人資格，所以B企業(yè)需要作出調(diào)賬處理，為后續(xù)業(yè)務處理奠定基礎[5]。

5.1.2 非同一控制下的企業(yè)合并

這一類型下，企業(yè)間的合并業(yè)務就屬于市場交易行為，所以A企業(yè)就要采用購買法作出資產(chǎn)核算分析，這時會計處理間就會產(chǎn)生明顯的差異?？毓珊喜⑿问较?，A企業(yè)對B企業(yè)長期股權(quán)投資的入賬價值應依據(jù)合并成本來確定，此時的入賬價值為47萬，同時還要將合并對價中屬于非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值和公允價值的2萬差額計入。選用吸收合并方式時，A企業(yè)支付對價應按照47萬的公允價值進行計量，合并當日A企業(yè)應當按照40萬的公允價值進行入賬處理，此時47萬和40萬之間的差額需要計入當期損益范圍內(nèi)，同時2萬元的差額也要計入營業(yè)外的收入范圍。

5.2 企業(yè)合并中的稅務處理

5.2.1 一般性稅務處理

按照現(xiàn)階段稅法提出的規(guī)定，被合并企業(yè)如果沒有盡到納稅義務，那么合并企業(yè)計稅基礎不會改變;被合并企業(yè)如果有需要盡的納稅義務，那么計稅基礎將會增加。在處理一般性稅務問題時，應依據(jù)稅法提出的要求，假設兩個企業(yè)都是采用這種方法，那么企業(yè)需要確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失。B企業(yè)能夠辨認的凈資產(chǎn)賬面價值有30萬，公允價值有40萬，差額應計入應納稅所得額，同時將其確定為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，所以B企業(yè)應繳納的企業(yè)所得稅共有10×25%=2.5萬元。從A企業(yè)角度來看，企業(yè)合并對價當中的非現(xiàn)金資產(chǎn)價值差額是2萬，那么企業(yè)應繳納的所得稅就是2×25%=0.5萬元，此時差額屬于資產(chǎn)處置損益。

5.2.2 特殊性稅務處理

稅法中要求特殊性稅務處理中股權(quán)支付比例達到85%以上，計算A企業(yè)股權(quán)支付比例為40/47=85.11%，所以合并之后能夠滿足特殊性稅務處理的要求。該處理方式下，針對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得與損失，股權(quán)支付部分可以不確認，但其他部分必須確認。因B企業(yè)可以辨認的凈資產(chǎn)價值分別為賬面價值30萬與公允價值40萬，差額部分中股權(quán)支付為8.511萬元，非股權(quán)支付部分為1.489萬元，前者可不計入應納稅所得額，但后者需要計入。A企業(yè)的非股權(quán)支付部分必須要做出計稅基礎調(diào)整，也就是說合并企業(yè)獲得被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)計稅基礎為30萬與1.489萬的總和，即31.489萬元。

5.3 發(fā)揮政府的協(xié)調(diào)控制與監(jiān)督作用

從股權(quán)收購角度來看，僅依靠會計準則的約束還不夠，且稅法制度還存在不夠完善的地方，此時需要得到政府的宏觀把控，讓政府的“看得見的手”協(xié)調(diào)市場經(jīng)濟運作，對企業(yè)并購重組行為作出平衡，從而實現(xiàn)市場資源的合理分配。企業(yè)應及時向設備披露關(guān)于合并情況的會計信息，以便公眾了解自身運營現(xiàn)狀。為達到公眾監(jiān)督目的，企業(yè)應規(guī)范財務核算制度，使其與準則之間相互匹配，促進會計和稅法之間的相輔相成，使企業(yè)合并成為實現(xiàn)資源優(yōu)化配置的有效途徑。這一過程中，政府應發(fā)揮監(jiān)督者的作用，推進企業(yè)合并朝著規(guī)范化的方向發(fā)展。

5.4 及時披露會計信息，引導稅法向會計靠攏

會計信息的披露將會影響很多工作，如稅務局制定新政策需了解企業(yè)的具體情況，或者外界投資者在投資時會了解企業(yè)對外披露的信息。企業(yè)應建立內(nèi)部控制制度，優(yōu)化財務核算流程，確保會計資料的完整性，保證原始憑證與單據(jù)的真實性，為財務報表的制作提供幫助。確立規(guī)范的賬套與財務系統(tǒng)，促進財務與會計人員間的職責分離，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制流程，依靠財務系統(tǒng)規(guī)避人為計算失誤，提高合并業(yè)務中資產(chǎn)計量的準確性。

想要盡可能地完善會計準則，應發(fā)揮稅法的作用，激發(fā)市場潛力，促進稅法和會計準則之間的協(xié)同配合，使政策逐漸向準則靠攏，減少稅務與會計間的差異。與此同時，企業(yè)做好信息披露工作，使信息內(nèi)容更透明，方便政府充分了解政策的有效性，使稅務機關(guān)開展的工作更加流暢。政策制定時，稅務和會計之間可能會出現(xiàn)概念模糊的問題，如資產(chǎn)公允計量方面，如果判斷價值公允，或者選擇怎樣的稅務處理方式，此時應明晰稅收政策，對模糊的地方作出指導，推動各方面人員的合作與交流。

6 結(jié)語

總而言之，企業(yè)合并過程中的會計與稅務差異將會增加稅務處理工作的難度，也對財會人員的工作提出更加嚴格的要求。因合并業(yè)務涉及較多內(nèi)容，所以企業(yè)應加大對財會人員的崗位培訓，提升其復雜交易事項的處理能力，使其能夠根據(jù)不同情況作出有效處理。

【參考文獻】

【1】李崗生.企業(yè)合并中稅務與會計處理的差異分析[J].商業(yè)會計，2020（24）：81-85.

【2】陳大坤.企業(yè)合并中會計處理與稅務差異分析[J].財會學習，2020（32）：152-153.

【3】夏曉忠.企業(yè)合并、分立的會計與稅務的處理差異研究[J].南方職業(yè)教育學刊，2020，10（03）：104-109.

【4】楊立麗.企業(yè)合并中稅務和會計處理差異分析[D].蚌埠：安徽財經(jīng)大學，2020.

【5】肖思宇.企業(yè)合并中稅務與會計處理差異分析[D].昆明：云南財經(jīng)大學，2019.