論潘序倫審計思想

李相森

【關(guān)鍵詞】 潘序倫; 審計; 立信; 審計思想; 審計教育; 職業(yè)道德

【中圖分類號】 F239.0? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2022）05-0054-06

潘序倫（1893—1985），著名的會計專家，是我國會計事業(yè)的開創(chuàng)者之一，被譽為“中國現(xiàn)代會計之父”。他創(chuàng)辦了立信會計師事務(wù)所、立信會計學(xué)校和立信圖書用品社，為社會提供會計審計服務(wù)，培養(yǎng)會計審計人才，出版會計審計圖書。潘序倫認(rèn)為審計是會計師職業(yè)的重要內(nèi)容，并對會計師審計做了專門研究。先后出版《審計學(xué)》《審計學(xué)教科書》等著作，并發(fā)表了《會計師查賬之應(yīng)用》《查賬標(biāo)準(zhǔn)程序之?dāng)M訂》等相關(guān)審計文章。潘序倫在引介西方現(xiàn)代會計審計知識的基礎(chǔ)上，結(jié)合自身從事會計審計工作的實踐經(jīng)驗，吸納當(dāng)時國內(nèi)審計學(xué)術(shù)研究成果，對審計定義、審計種類、審計方法及程序、審計學(xué)的地位等問題有獨到見解，形成了自己的審計學(xué)術(shù)思想。同時，潘序倫還積極投身會計審計教育事業(yè)，培養(yǎng)了大批適應(yīng)社會需要、品德和能力兼?zhèn)涞臅媽徲嬋瞬?。在辦學(xué)、教學(xué)過程中，潘序倫形成了自己的會計審計教育思想。潘序倫的審計學(xué)術(shù)思想和審計教育思想在近代中國審計史上具有重要地位，也對我們當(dāng)前審計事業(yè)的發(fā)展有所啟發(fā)。

一、潘序倫審計思想的淵源及形成

潘序倫的審計思想是其接受西方現(xiàn)代會計審計教育、積極開展會計審計工作，并受國內(nèi)審計學(xué)術(shù)研究的影響而逐步發(fā)展起來的。

（一）接受西方現(xiàn)代會計審計教育

潘序倫1893年出生于江蘇宜興，童年時期接受過私塾教育，后入新式學(xué)堂，先后在家鄉(xiāng)東坡高等小學(xué)、上海浦東中學(xué)、常州府中學(xué)堂就讀;中學(xué)畢業(yè)后，先考入南京民國法政大學(xué)，兩年后又考進南京海軍軍官學(xué)校，學(xué)習(xí)無線電專業(yè);畢業(yè)之后，在海軍某艦任無線電收發(fā)報員，又任南京造幣廠翻譯員、鎮(zhèn)江中學(xué)教員等職。1919—1921年，潘序倫在上海圣約翰大學(xué)學(xué)習(xí)，獲文學(xué)士學(xué)位;畢業(yè)后，短暫任職于南京高等學(xué)堂、上海浦東中學(xué)。[1]

不久，潘序倫得到南洋兄弟煙草公司的資助赴美國留學(xué)，就讀于美國哈佛大學(xué)企業(yè)管理學(xué)院，開始接觸會計課程，系統(tǒng)學(xué)習(xí)了初高級會計學(xué)、成本會計、銀行會計、政府會計、會計制度設(shè)計等課程。據(jù)潘序倫自陳，在此之前，他根本不知道“會計”是什么樣的學(xué)科，進入哈佛大學(xué)之后，他才在學(xué)習(xí)會計學(xué)的征途上邁出了第一步。兩年后，潘序倫取得哈佛大學(xué)企業(yè)管理碩士學(xué)位。隨后，潘序倫進入哥倫比亞大學(xué)政治經(jīng)濟學(xué)院攻讀博士學(xué)位，廣泛閱讀英、美、德、奧等國的經(jīng)濟書籍，以《中美貿(mào)易論》為題撰寫了博士論文，并順利通過答辯，獲得政治經(jīng)濟學(xué)博士學(xué)位。[2]

潘序倫在美國的深造是其以后從事會計審計工作的基礎(chǔ)。西方先進的經(jīng)濟理論、會計審計知識是潘序倫審計思想形成的知識基礎(chǔ)。

（二）會計審計實務(wù)工作經(jīng)驗的積累

1924年，潘序倫學(xué)成歸國，先后執(zhí)教于上海商科大學(xué)、上海國立暨南大學(xué)，講授西方新式會計。1927年，鑒于當(dāng)時工商界通用的舊式簿記亟待改進、企業(yè)對會計人才需求迫切，潘序倫遂辭去教職，設(shè)立“潘序倫會計師事務(wù)所”，專門從事會計師業(yè)務(wù)。1928年，潘序倫取《論語》“民無信不立”之句，改“潘序倫會計師事務(wù)所”為“立信會計師事務(wù)所”。此后，潘序倫又成立了立信圖書用品社，編譯出版會計叢書，創(chuàng)辦立信會計學(xué)校，形成了“三位一體”的“立信會計事業(yè)”。[2]

潘序倫將“查賬”視為會計師職業(yè)的重要內(nèi)容[3]。而“查賬”即是“審計”，在《會計名辭匯譯》中，潘序倫將Audit譯為“查賬”“審計”[4]。立信會計師事務(wù)所承擔(dān)的業(yè)務(wù)項目之一為“會計之稽核調(diào)查證明事項”，具體包括：受當(dāng)事人之委托進行定期查賬、臨時查賬，調(diào)查會計弊端事實，受政府機關(guān)委派或公司股東委托充任檢查人，受公司監(jiān)察人委托調(diào)查公司財務(wù)狀況、查核簿冊文件等[5]。當(dāng)時社會上委托會計師進行審計的公司企業(yè)以及政府機關(guān)也日益增多，正如潘序倫所言：“至于今日，則公司組織之工商業(yè)，其范圍較大者，幾無不聘有常年會計師，代表監(jiān)察人，擔(dān)任查賬事務(wù)……至于政府機關(guān)，以其本身及所管事務(wù)上之會計，委托會計師代為查核者，亦日見其多。而國立、省立營業(yè)機關(guān)或?qū)W校等之以會計事務(wù)委托辦理者，更屬難以屢舉。各級法院對于訴訟上賬目銀錢糾紛之判斷，行政機關(guān)對于私營公用事務(wù)之監(jiān)督、商廠勞資糾紛之調(diào)解或仲裁，尤多指派會計師為賬目之檢查。觀其報告之內(nèi)容，以為判決裁定之根據(jù)焉?！盵6]

在潘序倫的主持下，立信會計師事務(wù)所承接了大量的查賬審計業(yè)務(wù)。例如，1930年4月13日，受中國紅十字會委托，審查賑災(zāi)處賬務(wù);1930年8月1日，受中華全國體育協(xié)進會委托，審查第九屆遠(yuǎn)東運動會賬目;1930年12月4日，受北平中華教育文化基金董事會委托，審核會所經(jīng)理保管的中華教育文化基金、清華大學(xué)基金等項目;1931年，受浙江省政府委托，審核浙江省屬各機關(guān)預(yù)算、決算，并計劃各機關(guān)會計制度;1931年“九一八”事變后，受托稽核上海十三個抗日救國捐款募捐單位的賬目，出具了查賬證明，公諸社會[7]。大量的會計審計實踐成為潘序倫審計思想的重要來源。

（三）國內(nèi)審計事業(yè)及審計學(xué)術(shù)研究的發(fā)展

在20世紀(jì)30年代潘序倫學(xué)習(xí)研究會計審計理論、從事會計師業(yè)務(wù)的這一時期，我國的審計事業(yè)不斷發(fā)展，國家審計制度已經(jīng)確立，政府審計機關(guān)開展了大量的審計實踐，會計師審計制度誕生，審計學(xué)術(shù)研究也取得了一定的成果。這也為潘序倫審計思想的形成提供了良好的外部環(huán)境。

近代以來，我國的國家審計機關(guān)初步設(shè)立并不斷發(fā)展完善。清末變法改制過程中即有籌設(shè)專門審計機關(guān)——審計院的計劃。民國建立后，北京政府設(shè)立審計院，國民政府時期先設(shè)審計院，后改審計院為審計部。國民政府注重整頓財政制度，潘序倫曾兩度受邀出任國民政府公職。1932年春，擔(dān)任國民政府主計處會計局副局長;1946年5月，擔(dān)任國民政府經(jīng)濟部常務(wù)次長。

20世紀(jì)初，我國會計師審計制度誕生，一批注冊會計師開展了大量的審計實踐活動。1918年，在會計專家謝霖的呈請下，北京政府財政部、農(nóng)商部同意設(shè)立會計師制度。同年9月7日，由謝霖起草、農(nóng)商部審查修訂后的《會計師暫行章程》頒行。1921年，京津滬等地的會計師事務(wù)所漸次創(chuàng)辦設(shè)立。1925年，各地會計師公會相繼建立。廣大會計師在開展業(yè)務(wù)的過程中對會計審核基礎(chǔ)工作進行了探索，自行設(shè)計了《委托書》《證明書》《查賬報告書》等審計文書，逐步形成了會計師審計制度。1925年“五卅”運動中，著名會計師徐永祚、聞亦有擔(dān)任主審員對各界捐款進行了審計[8]。潘序倫于1927年開辦會計師事務(wù)所，從事會計師審計業(yè)務(wù)，必然會受到前輩及同行會計師的影響。他關(guān)于會計師從事審計、查賬對象、查賬報告的出具等的認(rèn)識應(yīng)當(dāng)與當(dāng)時的會計師審計活動密切相關(guān)。

當(dāng)時的會計審計學(xué)術(shù)研究也取得了一定的成果。徐永祚已經(jīng)明確提出應(yīng)由會計師進行會計監(jiān)督審核[9]，主張公司企業(yè)設(shè)立由會計師充任的監(jiān)察人[10]。吳應(yīng)圖著有專門研究審計的《審計學(xué)》一書，論述了審計的意義、發(fā)展經(jīng)過、目的、效益、種類、具體程序，詳細(xì)介紹了賬簿監(jiān)查、貸借對照表監(jiān)查、損益科目監(jiān)查，以及審計人員的任職資格、責(zé)任等。這些研究成果也一定程度上影響了潘序倫審計思想的形成。

二、潘序倫的審計學(xué)術(shù)思想

（一）審計之定義

“審計”這一語詞在中國最早出現(xiàn)于南宋。在清末官制改革中，清廷派員出國考察日本及歐美各國政治，注意到日本、普魯士等國的會計檢查機關(guān)，提出設(shè)立直接隸屬于朝廷的審計院，負(fù)責(zé)財政監(jiān)督。這反映了當(dāng)時統(tǒng)治者高層對審計的認(rèn)識，所謂審計即會計檢查。這種認(rèn)識基本反映了審計的內(nèi)涵。民國時期，學(xué)者對審計進行了更為精準(zhǔn)的定義。其中比較具有代表性的是潘序倫對審計的定義：“審計（Auditing）云者，對于他人所作成之會計記錄，及其有關(guān)系之文件與實物，用有系統(tǒng)有組織之方法，為全部或一部之檢查，以確定其會計記錄是否恰當(dāng)，是否足以正確表示該企業(yè)之財政狀況及經(jīng)營成績，同時更指正其謬誤，摘發(fā)其詐弊，并為其出具報告書或證明書，以表示其客觀意見之謂也?！盵11]

在潘序倫看來，審計應(yīng)當(dāng)是以他人的會計記錄為審查對象，審計人員是立于第三者之地位的查賬員。只有如此，才能實現(xiàn)審計的客觀公允。審計人員由會計師充任最為適宜，因為會計師具備簿記上及會計上的專門學(xué)識、技能與經(jīng)驗。審計的對象是他人的會計記錄，所謂會計記錄是交易發(fā)生時的所有原始憑證單據(jù)、記載交易的賬簿表冊，以及各項資產(chǎn)實物、債權(quán)債務(wù)關(guān)系雙方當(dāng)事人等。審計的目的在于糾正會計謬誤、摘發(fā)會計詐弊。審計的意義不僅在于證明會計之正確與否，還可以幫助企業(yè)分析營業(yè)結(jié)果，從而改良會計制度和組織機構(gòu)，增加營業(yè)收益。

在潘序倫之前，已經(jīng)有學(xué)者對審計進行了定義。吳應(yīng)圖在其1925年初版的《審計學(xué)》中把審計稱為“會計監(jiān)查”，認(rèn)為：“監(jiān)查（Audit）云者，對于他人之記賬計算是否無謬誤舞弊，決算報告表是否能制作適當(dāng)，足以表現(xiàn)該事業(yè)之真正財政狀況及營業(yè)成績，加以檢查證明之謂也?！盵12]相較于之前學(xué)者對審計的定義，潘序倫的定義有以下發(fā)展：一是明確指出審計的對象不僅包括會計記錄，還包括有關(guān)之文件與實物，擴展了審計對象的范圍;二是認(rèn)為審計方法是有系統(tǒng)、有組織的科學(xué)方法體系;三是明確了審計目的達(dá)成之方式，即以審計報告書或證明書的方式表明被審計對象的會計記錄是否適當(dāng);四是特別強調(diào)審計的客觀性，審計人員應(yīng)當(dāng)處于第三人之地位進行會計審查，發(fā)表客觀、中立的審計意見;五是認(rèn)為審計之目的除證明會計正確適當(dāng)與否，還在于取信于社會，審計兼具經(jīng)濟監(jiān)督和鑒證功能。

（二）審計分類

潘序倫是民國時期審計界較早對審計類型進行比較系統(tǒng)、全面劃分的學(xué)者之一[13]。按照不同的標(biāo)準(zhǔn)，審計具有不同的分類。潘序倫借鑒美國學(xué)者的主張，以審查范圍為標(biāo)準(zhǔn)，將審計劃分為詳細(xì)審計（Detailed audit）、資產(chǎn)負(fù)債表審計（Balance sheet audit）、特種審計（Special audit or Special examination）;又采英國學(xué)者之主張，以審查時期和次數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)，將審計劃分為期末審計（Final audit）和分期繼續(xù)審計（Continuous audit）[14]。而對于德國學(xué)者所主張的依據(jù)審查目的將審計分為創(chuàng)立審計、舞弊審計、資產(chǎn)負(fù)債審計、繼續(xù)監(jiān)視審計的分類方法，潘序倫認(rèn)為以審查目的為分類標(biāo)準(zhǔn)難以包容各種審計種類，不如美國、英國學(xué)者的分類明晰適當(dāng)，而不予采納。

在潘序倫、顧詢合著的《審計學(xué)》一書中介紹了詳細(xì)審計、資產(chǎn)負(fù)債表審計、特種審計的定義、應(yīng)注意的審計要點和事項，分析了期末審計與分期繼續(xù)審計的做法及優(yōu)缺點，將英美國家先進的審計分類思想引介至國內(nèi)。同時，潘序倫還根據(jù)我國經(jīng)濟社會發(fā)展的實際情況提出，具體審計過程中應(yīng)當(dāng)主要實行詳細(xì)審計，并將期末審計與期中審計相配合。這些思想見解促進了我國審計理論和實務(wù)的發(fā)展。

（三）審計方法及程序

潘序倫認(rèn)為，審計方法應(yīng)根據(jù)被審計機關(guān)的性質(zhì)、審計對象的情形而隨機應(yīng)變，并無一定之法則，若必須作一歸納概括，則可以依據(jù)查核次序先后區(qū)分為逆查法和順查法，依據(jù)查核手續(xù)的繁簡區(qū)分為抽查法和精查法。[11]逆查法和順查法、抽查法和精查法各有其利弊，應(yīng)當(dāng)交相使用、互為資助，以達(dá)成審計之目的。關(guān)于抽查法的運用，潘序倫提出要考慮賬項之重要性、數(shù)額之大小、牽制組織之完善與否以及記賬人員之品性等因素?！斑@表明其審計思想已初步涉及評估審計的重要性與內(nèi)部控制系統(tǒng)完善與否，具有系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫷拿妊俊！盵13]對于審計程序，潘序倫極為重視，認(rèn)為查賬工作之開始，必先擬訂查賬程序，查賬程序是審計工作的索引目錄和準(zhǔn)繩。潘序倫設(shè)計了一套詳備的一般查賬程序，包括查賬開始時之程序、查賬結(jié)束時之程序，羅列了查賬開始應(yīng)注意的9個方面事項以及查賬結(jié)束時應(yīng)做的18項工作[14]。在《審計學(xué)教科書》中，潘序倫詳細(xì)地介紹了審計用紙及文具用品的準(zhǔn)備，提醒查賬員注意對被查機關(guān)職員的態(tài)度[11]。這套一般審計程序既符合審計原理，又切合實用，為審計工作的開展提供了具體而實用的指引。

（四）審計學(xué)學(xué)科的價值及地位

民國時期，有學(xué)者將會計學(xué)分為廣義和狹義兩種，認(rèn)為審計學(xué)與狹義會計學(xué)相對立，是廣義會計學(xué)的“消極部分”，審計僅以會計學(xué)原理法則分析審查會計記錄、研究會計記賬手續(xù)及方法，以證明會計之正確，并無其他積極行為;又有稱會計為“學(xué)”，審計為“術(shù)”者，因為審計須要有切實之法則遵循，而審計法則來源于經(jīng)驗[14]，“審計員對于審計工作最要在以運用會計學(xué)的原理為基礎(chǔ)，而所謂審計本身之固有的內(nèi)容不過是些舉行的手續(xù)和方法而已”[15]。

潘序倫認(rèn)為這兩種觀點均非確當(dāng)，審計學(xué)有其獨特的價值，審計可以為企業(yè)決策、制度改良提供依據(jù)和指引，在社會經(jīng)濟建設(shè)方面有莫大之價值，并非僅是正誤防弊的消極工作。審計是眾多查賬員經(jīng)驗之積累，形成了系統(tǒng)的審查會計的方法體系，符合科學(xué)原理。因此，審計是與會計并列的學(xué)問，并非僅是會計學(xué)的消極部分，也不僅僅是一種技能、技術(shù)。這種觀點對于確立審計學(xué)的獨立學(xué)科地位，促進審計學(xué)術(shù)研究發(fā)展以及近代中國審計事業(yè)的發(fā)展都是有益的。

三、潘序倫的審計教育思想

潘序倫不僅是一名會計審計專家，還是一位會計審計教育家。他深切感受到當(dāng)時我國會計審計制度的落后和會計審計人才的匱乏，于是便創(chuàng)辦了會計補習(xí)學(xué)校、?？茖W(xué)校。在辦學(xué)教學(xué)過程中，潘序倫注重理論教學(xué)與實踐教學(xué)相結(jié)合，注重學(xué)生誠實守信職業(yè)道德的培育，為社會培養(yǎng)了大量技能嫻熟、品德良好的優(yōu)秀會計審計人才。潘序倫的審計教育思想主要體現(xiàn)為以下三個方面：

（一）適應(yīng)社會需求培養(yǎng)會計審計人才

潘序倫在從事會計師業(yè)務(wù)時，深知我國各公司、商號及工廠的會計制度簡陋殘缺，亟須改進。而要改良會計制度必先從培養(yǎng)會計人才著手。1928年春，潘序倫開辦會計夜校，教授私營工商企業(yè)青年職員及練習(xí)生以西方復(fù)式簿記技能及知識。如此，會計職員和職業(yè)學(xué)生可以利用業(yè)余時間補習(xí)會計學(xué)識和技能。第二期招生時改為補習(xí)學(xué)校，除招收在職青年外，還招收失學(xué)、失業(yè)青年。

鑒于補習(xí)學(xué)校僅能服務(wù)上海本地學(xué)生，其他各地學(xué)生不可能丟棄職務(wù)來上海入學(xué)，1930年8月潘序倫又增設(shè)函授學(xué)校。此后，為充分利用學(xué)生業(yè)余時間，1935年5月增設(shè)晨校，1936年秋季增設(shè)星期校，1937年春增設(shè)日校。隨著工商業(yè)發(fā)展，企業(yè)組織日益繁復(fù)，為擔(dān)負(fù)起改進會計制度的使命，需要培養(yǎng)高等會計人才，潘序倫又于1937年創(chuàng)辦了立信會計?？茖W(xué)校。

潘序倫系統(tǒng)接受過美國財政經(jīng)濟教育，對英美會計制度尤為稔熟。在辦學(xué)教學(xué)中，潘序倫注重引入、傳授西方先進的會計審計知識，但同時也注意結(jié)合我國的實際國情編寫教材，培養(yǎng)適合當(dāng)時社會需要的專業(yè)人才。鑒于當(dāng)時國內(nèi)會計讀物缺乏，所用之外文書籍“文字上既多隔膜，法律習(xí)俗上亦均■格難合”，立信會計師事務(wù)所編輯部編輯了“立信會計叢書”[16]。潘序倫、顧詢編寫的《審計學(xué)教科書》即叢書之一本，“所論各點，尤以切合我國國情為度，其有采自東西文書籍者，亦以國內(nèi)習(xí)慣法律無抵觸者為限”。[11]

立信會計學(xué)校所開設(shè)的課程最初僅有簿記及初級會計一科，后又增設(shè)商業(yè)算術(shù)、珠算、高等會計、銀行會計、政府會計、公司會計、成本會計、審計學(xué)、初級簿記所得稅等科目。自1927年至1947年，立信會計補習(xí)學(xué)校共舉辦了40屆，入學(xué)學(xué)生達(dá)35 529人;參加函授的學(xué)生共有7 063人;至1952年，立信會計?？茖W(xué)校畢業(yè)生達(dá)1 500余人，為社會培養(yǎng)了大量的會計審計人才。[2]

（二）注重會計審計職業(yè)實踐教育

潘序倫特別強調(diào)會計學(xué)習(xí)過程中的理論聯(lián)系實際，“時常把自己讀到的東西與自己的經(jīng)驗相互印證，看書本上所講的是不是與我們接觸的實際經(jīng)驗沒有沖突，我們所見到的種種是否合于書本上所講的原理?！盵17]潘序倫在寫給鄒韜奮的信中，自陳其辦學(xué)理念和教育方法：“求學(xué)與任職必使其合而為一，方能使學(xué)生所得訓(xùn)練及經(jīng)驗切合實用，且能收事半功倍之效也?！盵18]在實際教學(xué)中，潘序倫主張嚴(yán)格要求學(xué)生，教師要將自己比作雇主，將學(xué)生視為被雇之職員，對于應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)的課程及應(yīng)做的例題，視同商店內(nèi)日常的簿記會計工作，不準(zhǔn)遲交。[19]

立信會計學(xué)校以“學(xué)驗并重”為辦學(xué)方針，重視學(xué)生的實習(xí)和經(jīng)驗積累。每節(jié)課后都有習(xí)題，使學(xué)生多做習(xí)題，掌握實際的會計審計運用方法和技能，并為學(xué)生配備專門的輔導(dǎo)助教，負(fù)責(zé)批改作業(yè)、答疑解惑。對于全日制學(xué)生的培養(yǎng)，除了讓他們掌握基本功外，還利用會計師事務(wù)所與工商企業(yè)接觸密切的有利條件，組織學(xué)生到工礦企業(yè)和商店參觀學(xué)習(xí)，以使畢業(yè)生一到工作崗位就可以勝任實際工作。[2]

（三）重視會計審計職業(yè)道德培養(yǎng)

潘序倫認(rèn)為“完美之會計師必具備優(yōu)良之道德、高深之學(xué)識、充分之經(jīng)驗與干練之才能四項”[20]，會計師首先應(yīng)當(dāng)具有高尚誠信之道德，會計師的學(xué)識、經(jīng)驗、才能都不如道德重要?！吧w會計師之為職業(yè)，實為工商企業(yè)保障信用而設(shè)，茍有不道德行為，而自喪其信用，則此項職業(yè)即失其根本存在之理由，殊背國家社會期望之厚意”。[6]潘序倫將會計師的職業(yè)道德區(qū)分為消極道德和積極道德。會計師的消極道德即不得違反法律規(guī)定，不得從事與會計師職業(yè)目的相背離的行為。會計師的積極道德則包括公正、誠信、廉潔、勤奮等優(yōu)良品德。

立信會計學(xué)校以“立信”為名，以“立信”為校訓(xùn)，致力于培養(yǎng)講誠實、守信用的會計審計人才。在辦學(xué)過程中，潘序倫十分重視學(xué)生的品德教育，提出了“信以立志，信以守身，信以處事，信以待人，毋忘立信，當(dāng)必有成”的口號，教導(dǎo)學(xué)生誠信做人，踏實做事。學(xué)校經(jīng)常對學(xué)生展開會計職業(yè)道德和紀(jì)律教育，培養(yǎng)學(xué)生優(yōu)良的職業(yè)道德和工作作風(fēng)。潘序倫還把北宋王安石的名言“合天下之眾者財;理天下之財者法;守天下之法者吏也。吏不良，則有法而莫守;法不善，則有財而莫理”寫在立信會計?？茖W(xué)校畢業(yè)生的紀(jì)念冊上，意在勸勉學(xué)生們做公正無私、忠于職守的會計審計人才[2]。

四、潘序倫審計思想的現(xiàn)代啟示

潘序倫是近代中國較早接觸西方會計學(xué)的人之一，既有豐富的會計審計實務(wù)工作經(jīng)驗，又有較深厚的會計審計理論造詣，而且還培養(yǎng)了大量的新式會計審計人才。他的思想言行不僅推動了當(dāng)時我國會計審計制度的發(fā)展進步，對于當(dāng)下我們開展審計工作仍有重要的啟示意義。

（一）立足國情開展審計工作及審計教育

潘序倫雖然接受的是教會學(xué)校以及美國大學(xué)的教育，學(xué)習(xí)的是西方的會計審計知識，但他并未“食洋不化”，而是特別強調(diào)要適應(yīng)中國工商業(yè)發(fā)展的狀況采擇西方的理論知識與制度。在論述審計目的時，雖然潘序倫認(rèn)為審計的主要目的應(yīng)是確定企業(yè)的財政狀況與營業(yè)成績，提出企業(yè)改進業(yè)務(wù)的建議，但鑒于我國產(chǎn)業(yè)不發(fā)達(dá)，企業(yè)組織規(guī)模小，內(nèi)部牽制組織不健全，會計制度簡陋，簿記員會計員知識技能淺薄，審計工作仍應(yīng)著重注意檢查賬目的錯誤與舞弊[11]。在介紹美國的資產(chǎn)負(fù)債表審計時，潘序倫指出美國企業(yè)組織規(guī)模較大，會計師費用高昂，進行詳細(xì)審計的成本太高，且美國企業(yè)內(nèi)部牽制組織比較發(fā)達(dá)，不進行詳細(xì)審計亦無多大危險，但我國工商企業(yè)不發(fā)達(dá)，會計簿記落后，進行審計時仍應(yīng)以詳細(xì)審計為主。[14]

在審計教育方面，潘序倫也強調(diào)要使用符合國情的教材，培養(yǎng)適應(yīng)中國社會需要的人才。潘序倫學(xué)成歸國后在商業(yè)學(xué)校任教職，發(fā)現(xiàn)當(dāng)時商業(yè)學(xué)校所用教材全是外國教本，“關(guān)于教材問題，不是我說一句狂妄的話，今日中國的許多商業(yè)學(xué)校，不論其為國立、公立、私立，幾無一?？伤闶茄芯恐袊纳虡I(yè)。”[21]故而，他提出要研究中國的商業(yè)情形，將研究的結(jié)果作為學(xué)校教材，而不是把幾本外國書拿來讀讀就算了。此后，潘序倫主持編輯出版立信會計叢書便是立足于中國國情，編寫適合中國教學(xué)需要的教材。這種思想認(rèn)識在當(dāng)今猶具有啟發(fā)意義，從事中國審計教育，應(yīng)當(dāng)從我國的實際出發(fā)，編寫體現(xiàn)我國審計事業(yè)特色的教材，從而培養(yǎng)切合中國社會需求的審計人才。

（二）從實踐出發(fā)學(xué)習(xí)研究審計理論

潘序倫撰寫的《審計學(xué)》等審計理論著作是建立在豐富的會計審計實踐基礎(chǔ)之上的，是對其審計實踐經(jīng)驗的歸納、總結(jié)和升華。《審計學(xué)》《審計學(xué)教科書》中有大量與審計實務(wù)密切相關(guān)的內(nèi)容?！秾徲媽W(xué)》共31章，涉及實務(wù)的章節(jié)大約占2/3;《審計學(xué)教科書》除第一章總論外，其余11章基本上是有關(guān)審計實務(wù)的內(nèi)容?！秾徲媽W(xué)》中關(guān)于資產(chǎn)審計、負(fù)債審計、資本審計、損益審計等的介紹，詳細(xì)敘明了各項審計具體的實施程序、步驟等，具有很強的操作性。其中包含了潘序倫所積累的豐富的會計師職業(yè)實踐經(jīng)驗。例如，《審計學(xué)》對查賬員檢查存貨提出了10點很有見地、行之有效的一般原則與手續(xù);列舉了29種查賬工作底稿，以方便學(xué)習(xí)者參照。

審計學(xué)是一門實用性很強的學(xué)科，同時又有復(fù)雜嚴(yán)密的原理。審計學(xué)原理來源于審計實踐，并指導(dǎo)著審計實踐，學(xué)習(xí)和研究審計理論離不開審計實踐，我們學(xué)習(xí)審計知識、研究審計理論也應(yīng)當(dāng)從審計實踐出發(fā)，理論聯(lián)系實際，加強知識運用能力，以實踐推動審計理論不斷發(fā)展。在審計教材編寫上，應(yīng)當(dāng)增加實務(wù)案例，注重知識的實踐性和可操作性;在教學(xué)上，注重實踐教學(xué)，讓學(xué)生親自參加審計實務(wù)，提升其理論知識的運用能力。審計學(xué)術(shù)研究更應(yīng)當(dāng)密切結(jié)合實踐，針對實踐中存在的問題開展研究，為審計實踐提供宏觀性、方向性的理論導(dǎo)引。同時，還應(yīng)及時將審計實踐中的經(jīng)驗系統(tǒng)化、理論化，推動審計理論研究的發(fā)展進步。

（三）全面加強審計職業(yè)道德建設(shè)

潘序倫認(rèn)為會計師對于社會經(jīng)濟的健康運行具有重要意義，會計師立于超然獨立自由之地位，辦理查賬業(yè)務(wù)，證明財界諸般之真相，以堅社會之信用，而供公眾投資之參證?？梢哉f，會計師職業(yè)為社會信用制度之保障。[20]因此，潘序倫特別強調(diào)會計師高尚職業(yè)道德的養(yǎng)成，提出會計師應(yīng)當(dāng)具有“公正之品格、誠篤之心地、廉潔之操守、勤奮之精神”[22]，并將誠信視為會計師職業(yè)成功失敗的關(guān)鍵。

在審計全覆蓋的時代背景下，審計在國家政治經(jīng)濟社會發(fā)展中的作用越來越重要。這對審計人員的職業(yè)道德提出了更高的要求。審計人員除了要嚴(yán)格遵守法律法規(guī)，不得從事法律法規(guī)禁止的行為之外，還應(yīng)當(dāng)具備公正、廉潔、誠信、勤奮等品質(zhì)。公正即客觀中立地開展審計工作，不偏不倚、實事求是地出具審計證明報告;廉潔即在開展審計工作時不徇私、不受賄、不貪圖錢財利益而做出偏私、欺偽之審計證明;誠信即忠誠于事實，忠誠于職業(yè)目標(biāo)，以客觀公正、廉潔自律的工作作風(fēng)取信于人;勤奮即不辭辛勞，勤學(xué)苦練，勇于承擔(dān)繁雜瑣細(xì)的簿記審查工作。

教育是培養(yǎng)人的事業(yè)，新時代的審計教育工作者要全面落實“立德樹人”根本任務(wù)，在注重審計知識傳授、能力培養(yǎng)的同時，應(yīng)當(dāng)加強對未來審計人才的職業(yè)道德教育。潘序倫的“立信”審計教育思想值得我們繼承并發(fā)揚光大，大力開展審計課程思政教育改革，將公正、廉潔、誠信、勤奮教育融入具體教學(xué)過程中，努力培養(yǎng)審計知識扎實、審計業(yè)務(wù)熟練、職業(yè)道德高尚的社會主義卓越審計人才。

五、結(jié)語

潘序倫少年求學(xué)求職之路頗多坎坷，三十歲才開始學(xué)習(xí)會計學(xué)，經(jīng)過不懈努力終于成為著名的會計專家，在中國近代會計事業(yè)發(fā)展史上占有一席之地。他對于我國會計審計事業(yè)的貢獻(xiàn)主要包括以下三個方面：一是引介西方先進的會計審計理論知識，推動了我國審計理論的發(fā)展;二是創(chuàng)辦立信會計學(xué)校，編寫立信會計叢書，培養(yǎng)了大量的優(yōu)秀會計審計人才，促進了我國會計審計教育事業(yè)的發(fā)展;三是積極呼吁國家和社會重視會計師職業(yè)，創(chuàng)辦立信會計師事務(wù)所，推動了我國近代會計師職業(yè)的發(fā)展壯大。

更為重要的是，在從事會計審計工作、研究會計審計理論以及進行會計審計教育的過程中，潘序倫形成了自己關(guān)于審計學(xué)術(shù)、審計教育的思想，至今仍然有其價值。潘序倫關(guān)于審計學(xué)科價值的論述使審計學(xué)作為一門獨立學(xué)科的地位更加牢固;他的審計理論中已經(jīng)有了系統(tǒng)審計的萌芽，而他總結(jié)歸納的審計技巧至今仍有借鑒價值;他的任職與學(xué)習(xí)合一、重視職業(yè)道德教育的會計審計教育思想仍然值得我們繼承并發(fā)揚光大。

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