柔性生產(chǎn)模式下的特鋼企業(yè)作業(yè)成本法應(yīng)用

黃華陽

一、引言

相對于大鋼企的規(guī)模生產(chǎn)，中小型特鋼企業(yè)在激烈的市場競爭中完全沒有成本優(yōu)勢。為了獲得相對的競爭優(yōu)勢，中小型特鋼企業(yè)瞄準(zhǔn)大鋼企由于生產(chǎn)時單批次排產(chǎn)量大，對小批量訂單排產(chǎn)困難也不經(jīng)濟(jì)的弱點(diǎn)，普遍采取集中差異化競爭戰(zhàn)略，以定制、柔性生產(chǎn)模式，滿足顧客對特鋼的個性化需求。由此造成此類特鋼企業(yè)的生產(chǎn)，具有品種多、規(guī)格多、批量小、批次多，同一牌號的產(chǎn)品，性能要求不同，生產(chǎn)工藝路線復(fù)雜多變的特點(diǎn)。而規(guī)格、工藝路線多變，導(dǎo)致的作業(yè)、資源消耗、質(zhì)量損失、工藝損失的差異，使得同一牌號的產(chǎn)品，成本差異也很大。而成本管控、銷售訂單的報價，無一不需要精確的成本信息作支撐。因此此類特鋼企業(yè)，即便采用集中差異化競爭戰(zhàn)略，成本管理同樣十分重要。如何降低成本核算顆粒度，提高成本管理精細(xì)化和成本核算的準(zhǔn)確性，對柔性生產(chǎn)模式下的特鋼企業(yè)具有十分重要的意義。

二、傳統(tǒng)成本法下柔性生產(chǎn)模式特鋼企業(yè)成本管理中存在的問題

（一）成本管理粗放，間接費(fèi)用分配方式單一，成本信息失真

柔性生產(chǎn)模式下的特鋼企業(yè)，由于品種多、規(guī)格多、批次多、工藝復(fù)雜，間接費(fèi)用在成本中的占比普遍較高，采用傳統(tǒng)成本法時，單一的間接費(fèi)用分配方式，成本與成本動因間的相關(guān)性不強(qiáng)，很容易出現(xiàn)高估或低估生產(chǎn)成本的情況，造成成本信息失真。

（二）成本對象局限于產(chǎn)品或生產(chǎn)批次，成本信息不完整

在傳統(tǒng)成本核算法中，成本對象局限于產(chǎn)品或生產(chǎn)批次，成本核算也局限于制造過程中的成本。以定制方式滿足顧客個性化需求的特鋼企業(yè)，其產(chǎn)品性能要求相對較高且與過往產(chǎn)品存在差異，往往有一個或長或短的開發(fā)過程。由于產(chǎn)品開發(fā)成本計入了研發(fā)支出，由此造成在傳統(tǒng)成本核算法中成本信息不能全面準(zhǔn)確地反映某一產(chǎn)品的全部成本，很容易出現(xiàn)產(chǎn)品毛利計算不準(zhǔn)，盈利產(chǎn)品與非盈利產(chǎn)品判斷失誤的現(xiàn)象；由于為滿足特定顧客需求的而產(chǎn)生的成本，在傳統(tǒng)成本核算法中計入了銷售費(fèi)用，也不能反映與對應(yīng)客戶相關(guān)的成本。因此在傳統(tǒng)成本核算法中，客戶貢獻(xiàn)統(tǒng)計失真，對客戶分類管理失誤，容易“誤傷”高附加值客戶。

（三）由于成本信息失真，信息不完整，成本管理工作薄弱。

采用傳統(tǒng)成本法進(jìn)行成本管理的柔性生產(chǎn)模式下的特鋼企業(yè)，由于成本信息失真，信息不完整，普遍存在以下現(xiàn)象：管理人員不認(rèn)可成本信息，績效考核無法落地；很難從價值鏈分析判斷作業(yè)是否增值，降成措施往往無效；成本測算不準(zhǔn)，銷售訂單報價失誤；成本管理為生產(chǎn)經(jīng)營決策服務(wù)的作用十分有限，成本管理工作十分薄弱。

三、作業(yè)成本法的基本理念

作業(yè)成本法是以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，將資源費(fèi)用按照資源動因分配給各項(xiàng)作業(yè)，計算出作業(yè)成本后再按作業(yè)動因，將作業(yè)成本分配給各成本對象，最終完成成本計算的一種成本管理方法。

相對于傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本法下資源費(fèi)用并非是先歸集，再通過單一的分配標(biāo)準(zhǔn)分配，而是將所有的資源費(fèi)用通過追蹤到各級作業(yè)，再通過作業(yè)認(rèn)定、成本動因分析以及對作業(yè)效率、質(zhì)量和時間的計量，以生產(chǎn)批次、產(chǎn)品、客戶等作為成本對象，進(jìn)行精確的成本計算。作業(yè)成本法能提供全口徑、多維度的更加準(zhǔn)確的成本信息，為資源的合理配置以及作業(yè)、流程和作業(yè)鏈的持續(xù)優(yōu)化提供依據(jù)。因此作業(yè)成本法非常適合柔性生產(chǎn)模式下特鋼企業(yè)的成本管理應(yīng)用環(huán)境。

四、柔性生產(chǎn)模式下特鋼企業(yè)的作業(yè)成本法的實(shí)施

(一)作業(yè)成本法實(shí)施所需保障

1.領(lǐng)導(dǎo)的重視與支持

作業(yè)成本法相對于傳統(tǒng)成本法，投入大，失敗的風(fēng)險也相對較高。如果領(lǐng)導(dǎo)不高度重視成本管理，不愿加大在成本管理方面的投入，作業(yè)成本法很難成功。

2.信息系統(tǒng)的應(yīng)用

作業(yè)成本法的實(shí)施，需要業(yè)務(wù)系體自身環(huán)環(huán)相扣，也需要業(yè)務(wù)系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)的高度融合，才能實(shí)現(xiàn)成本核算所需數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確、自動收集。從BOM單的建立，到通過BOM單控制領(lǐng)料單上的直接材料領(lǐng)料，以實(shí)現(xiàn)直接材料成本的追溯；從工藝路線的建立，通過工藝路線控制各項(xiàng)作業(yè)的實(shí)施，并完成作業(yè)匯報，以實(shí)現(xiàn)成本動因量的自動統(tǒng)計；從銷售訂單的制單，到下推生成生產(chǎn)任務(wù)單，以形成成本計算對象；此類流程的實(shí)施無一不依賴信息化系統(tǒng)。而資源消耗的歸集與分配，作業(yè)成本的歸集與分配等成本計算過程，也無一不依賴信息系統(tǒng)自動完成。

3.作業(yè)成本法的實(shí)施，離不開一支高素質(zhì)的業(yè)財融合的團(tuán)隊(duì)

BOM單的建立，作業(yè)中心的認(rèn)定，工藝路線的設(shè)計，成本動因的分析，到成本核算結(jié)果的應(yīng)用，這些工作必須由財務(wù)人員與業(yè)務(wù)人員充分溝通，相互支持配合才能完成。如果財務(wù)人員不懂業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)人員不了解財務(wù)的要求，很難溝通到位。

(二)作業(yè)成本法實(shí)施流程

1.作業(yè)的認(rèn)定及作業(yè)中心的設(shè)定

企業(yè)財務(wù)部門，會同生產(chǎn)、品質(zhì)及其他職能部門，根據(jù)企業(yè)作業(yè)流程，充分考慮對作業(yè)成本的影響及作業(yè)增值性，對作業(yè)進(jìn)行合理的劃分。劃分作業(yè)時，應(yīng)考慮作業(yè)類別。作業(yè)類別應(yīng)按產(chǎn)量級作業(yè)、批別級作業(yè)、品種級作業(yè)、顧客級作業(yè)、設(shè)施級作業(yè)等五種劃分，以實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本的準(zhǔn)確歸集和在成本對象間的追溯與分配。

具體劃分作業(yè)時，如果該項(xiàng)作業(yè)有料工費(fèi)的投入，或者作業(yè)過程中有廢品、返工次品的產(chǎn)生，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為一項(xiàng)作業(yè)。比如在特鋼生產(chǎn)企業(yè)的鋼坯生產(chǎn)過程中，如需對鋼坯進(jìn)行離線質(zhì)檢，由于檢測活動過程中有人工投入，質(zhì)檢時會檢出廢品、返工次品，則該活動應(yīng)認(rèn)定為作業(yè)。因?yàn)樵谔劁撈髽I(yè)，廢品、返工次品應(yīng)按回收價值作價，價格低于合格品，因此質(zhì)檢出來的廢品、返工次品會產(chǎn)生質(zhì)量損失。為準(zhǔn)確地核算成本，同時又能反映生產(chǎn)進(jìn)度（離線質(zhì)檢又會與前后作業(yè)存在時差），則應(yīng)將鋼坯質(zhì)檢認(rèn)定為作業(yè)。全部作業(yè)認(rèn)定后，在ERP系統(tǒng)中建立作業(yè)清單，明確作業(yè)內(nèi)容、作業(yè)類別，分別按費(fèi)用類別確定作業(yè)動因；對于關(guān)聯(lián)性很強(qiáng)，實(shí)現(xiàn)某種特定功能的作業(yè)，可以組成作業(yè)中心，以便推進(jìn)績效管理。但在ERP信息系統(tǒng)下，成本核算的工作量不會因?yàn)樽鳂I(yè)的增加而呈線性增加。為準(zhǔn)確核算出各作業(yè)的成本，應(yīng)避免采用回歸分析法或分析判斷法，設(shè)定代表性作業(yè)動因作為作業(yè)成本分配的基礎(chǔ)的做法，而應(yīng)以各具體作業(yè)動因作為作業(yè)成本分配的基礎(chǔ)，降低成本核算的顆粒度。

2.資源消耗的追溯與歸集

對資源消耗進(jìn)行分級并在作業(yè)間準(zhǔn)確追溯與分配，是作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的重要區(qū)別之一，也是作業(yè)成本法能實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)核算的原因之一。為便于資源消耗的追溯與分配，資源也應(yīng)分為產(chǎn)量級資源、批別級資源、品種級資源、顧客級資源、設(shè)施級資源等五種，以便與作業(yè)分類相對應(yīng)。

要實(shí)現(xiàn)對資源消耗的準(zhǔn)確追溯，需充分發(fā)揮ERP信息系統(tǒng)的作用。對于構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的原料類，通過ERP系統(tǒng)中的BOM單和原材料領(lǐng)料單，直接追溯到對應(yīng)的成本對象。對于不構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的機(jī)物料消耗、維修用的零部件等資源消耗，可以在領(lǐng)用時，在領(lǐng)料單上選定所屬的作業(yè)及資源分類，以實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確的追溯和歸集。

3.作業(yè)成本庫的建立和業(yè)動因量的統(tǒng)計

在對資源消耗進(jìn)行追溯和歸集后，便形成了作業(yè)成本庫。建立作業(yè)成本庫的目的，是為了將期間費(fèi)用和制造費(fèi)用，依據(jù)資源分類和相應(yīng)的分配標(biāo)準(zhǔn)，在相應(yīng)的作業(yè)中心進(jìn)行成本分配。要實(shí)現(xiàn)成本分配，還需要統(tǒng)計作業(yè)動因量。

在柔性生產(chǎn)模式下的特鋼企業(yè)，為了識別客戶客量要求，并確保按客戶質(zhì)量要求組織生產(chǎn)并跟蹤訂單的生產(chǎn)進(jìn)度，確保訂單及時交付，企業(yè)應(yīng)采用ERP系統(tǒng)進(jìn)行生產(chǎn)管理。在ERP系統(tǒng)中，技術(shù)部門已根據(jù)客戶質(zhì)量要求設(shè)計了相應(yīng)的工藝路線。生產(chǎn)部門組織生產(chǎn)，下達(dá)生產(chǎn)任務(wù)單時，通過選擇工藝路線的方式，在作業(yè)計劃單上已明確生產(chǎn)流程中所需的作業(yè)及作業(yè)要求。生產(chǎn)部門將生產(chǎn)計劃以碼單（作業(yè)計劃單）的形式下達(dá)。作業(yè)部門按碼單載明的作業(yè)要求進(jìn)行作業(yè)。操作工人在作業(yè)完成后以手機(jī)掃碼匯報的方式對本次作業(yè)的實(shí)作數(shù)量、合格數(shù)量、返工次品數(shù)量、廢品數(shù)量，加工道次等作業(yè)信息進(jìn)行作業(yè)匯報。財務(wù)部門每月成本核算時，通過查詢的方式將作業(yè)匯報數(shù)據(jù)自動生成作業(yè)動因量報表，以獲取各級作業(yè)的作業(yè)動因量數(shù)據(jù)。由于柔性生產(chǎn)模式下的特鋼企業(yè)，是以定制方式滿足顧客的個性化需求，顧客級作業(yè)的作業(yè)量可通過銷售訂單和生產(chǎn)任務(wù)單相關(guān)字段獲取。生產(chǎn)設(shè)施級作業(yè)每月相對固定，可由財務(wù)部門制定相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)。

4.成本對象的選擇

在以定制方式滿足客戶個性化需求的柔性生產(chǎn)模式下的特鋼企業(yè)，由于客戶需求的多樣性，即便是同一牌號產(chǎn)品，由于生產(chǎn)工藝、產(chǎn)品規(guī)格的差異，生產(chǎn)成本相差很大，因此不適宜以產(chǎn)品牌號作為成本對象。在定制模式下，生產(chǎn)任務(wù)單由客戶的訂單下推生成，一張生產(chǎn)任務(wù)單就是一個生產(chǎn)批次，一個生產(chǎn)批次包含了客戶需求、產(chǎn)品牌號、生產(chǎn)工藝等各方面信息。以生產(chǎn)批次作為成本對象，能更好地滿足從客戶需求、產(chǎn)品牌號、生產(chǎn)工藝等多維度進(jìn)行成本分析的要求。

5.成本計算

成本計算前，先確定成本動因并計算成本動因率。成本動因的選擇，決定作業(yè)成本法實(shí)施的成敗。成本動因的選擇，一定要嚴(yán)格遵從相關(guān)性原則。不同的資源耗費(fèi)，在不同的作業(yè)中心，有不同的成本動因。比如人工成本，不同的作業(yè)中心，計算工資的依據(jù)并不相同。在特鋼制造企業(yè)，大多數(shù)生產(chǎn)類的作業(yè)中心，往往按合格品重量計發(fā)計件工資，則該作業(yè)中心，應(yīng)以合格品重量作為成本動因。在某些以實(shí)作數(shù)量（可能是加工總重量，也可能是加工總長度）作為計發(fā)工資依據(jù)的生產(chǎn)類及檢測類作業(yè)中心，成本動因應(yīng)為實(shí)作數(shù)量。比如廠房折舊，則應(yīng)按各作業(yè)中心占用的面積作為成本動用。又比如動力消耗，應(yīng)以電表讀數(shù)或設(shè)備的功率作為成本動因。

成本動因確定后，一是統(tǒng)計成本動因量，二是統(tǒng)計成本庫并計算成本動因率。成本動因率=成本庫費(fèi)用總額/成本動因總量。作業(yè)成本=成本動因率*作業(yè)動因量。作業(yè)成本確定之后，以費(fèi)用單的形式導(dǎo)入ERP系統(tǒng)，在運(yùn)行合法性檢查并根據(jù)錯誤提示改正錯誤數(shù)據(jù)后，各批次的成本計算由ERP系統(tǒng)自動完成。

6.作業(yè)成本法的變通

作業(yè)成本法屬于管理會計范疇，其作業(yè)不僅僅指產(chǎn)量級作業(yè)、批次級作業(yè)、品種級作業(yè)，還包括顧客級作業(yè)、設(shè)施級作業(yè)。其成本核算范圍不僅僅包括生產(chǎn)成本核算，還包括研發(fā)、銷售等全價值鏈的核算，核算范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過傳統(tǒng)成本核算，且很多地方與會計準(zhǔn)則的要求不符。為了使作業(yè)成本法下的會計信息同時合乎財務(wù)會計要求，作業(yè)成本法在進(jìn)行成本核算時應(yīng)進(jìn)行變通處理。比如在顧客級作業(yè)中，如果將相關(guān)成本直接計入對應(yīng)存貨的價值，會帶來兩個方面的問題。其一，如果該產(chǎn)品最終并未銷售給目標(biāo)客戶，而是銷售給其他客戶，會導(dǎo)致該客戶成本信息失真。其二，為客戶提供的服務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用，在財務(wù)會計中，往往應(yīng)該費(fèi)用化，計入期間費(fèi)用，而不是計入產(chǎn)品成本。如果按作業(yè)成本法操作，對外報出的財務(wù)報表需進(jìn)行調(diào)整，工作量很大且未必能得到第三方認(rèn)可。管理會計是一種內(nèi)部“會計語言”，不像財務(wù)會計是一種通行的外部“會計語言”，需要標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化，強(qiáng)調(diào)在不同企業(yè)間可比。因此，對于作業(yè)成本法中與會計準(zhǔn)則相沖突的做法，應(yīng)充分發(fā)揮信息系統(tǒng)的作用，以變通的方式（在信息系統(tǒng)中開發(fā)成本管理報表，而不是通過總賬核算的方式來解決），既達(dá)到管理的目的，又不違背會計準(zhǔn)則要求，進(jìn)行規(guī)范的賬務(wù)處理并對外提供標(biāo)準(zhǔn)的財務(wù)報表。

(三)作業(yè)成本法在柔性生產(chǎn)模式下特鋼企業(yè)的應(yīng)用

1.將作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法相結(jié)合，建立成本分析體系

完成成本核算不是成本管理的目的。完成成本核算后評價成本差異并分析找到形成差異的原因，固化對企業(yè)有利的因素，消除不良的因素，提高企業(yè)績效，才是成本管理的目的之一。要評價差異并分析找到形成差異的原因，利用作業(yè)成本法核算的歷史成本數(shù)據(jù)，制訂標(biāo)準(zhǔn)成本，將作業(yè)成本法與標(biāo)準(zhǔn)成本法相結(jié)合，在ERP系統(tǒng)打造成本評價分析體系，是重要、有效的方法。企業(yè)可以對每個作業(yè)中心，分品種、分成本項(xiàng)目（如直接材料、直接人工、動力費(fèi)用、制造費(fèi)用等）建立成本標(biāo)準(zhǔn)。每月成本核算完成后，利用ERP的報表查詢功能，將當(dāng)月各產(chǎn)品、各作業(yè)中心的實(shí)際作業(yè)成本分項(xiàng)與對應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)成本對比，自動計算差異，并形成差異報表。通過差異報表，對當(dāng)月的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動進(jìn)行分析，對有利因素進(jìn)行固化，對不利因素需要改進(jìn)。

2.利用標(biāo)準(zhǔn)成本庫，建立成本測算系統(tǒng)

柔性生產(chǎn)模式下的特鋼企業(yè)，即便是相同牌號的產(chǎn)品，由于原材料價格的變化，產(chǎn)品規(guī)格與生產(chǎn)工藝的差異，成本差異可能很大。利用作業(yè)成本法提供的準(zhǔn)確的作業(yè)成本參數(shù)，在ERP系統(tǒng)中建立成本測算工具，可以為訂單提供準(zhǔn)確的成本信息，幫助企業(yè)完成銷售訂單報價。推行作業(yè)成本法后，在ERP系統(tǒng)中，各產(chǎn)品、各作業(yè)中心已經(jīng)存在了標(biāo)準(zhǔn)成本庫。企業(yè)在獲得客戶訂單時，可以根據(jù)客戶對產(chǎn)品牌號和相應(yīng)的質(zhì)量要求，通過選擇產(chǎn)品牌號和相應(yīng)的工藝路線，自動測算出該訂單的交付成本，實(shí)現(xiàn)成本加成模式下的銷售訂單快速報價。

3.利用作業(yè)成本法核算粒度小的特點(diǎn)，開展多維度盈利能力分析

2018年12月27日，財政部發(fā)布《管理會計應(yīng)用指引第405號———多維度盈利能力分析》（財會[2018]38號）文。引導(dǎo)企業(yè)按照區(qū)域、產(chǎn)品、部門、客戶、渠道、員工等維度，對一定期間內(nèi)的經(jīng)營成果進(jìn)行盈虧動因分析，從而支持企業(yè)精細(xì)化管理、滿足內(nèi)部營運(yùn)管理需要。作業(yè)成本法的推行，滿足了多維度盈利能力分析所需的信息系統(tǒng)和多維度管理最小顆粒度相關(guān)信息的要求。企業(yè)從客戶貢獻(xiàn)中分析出貢獻(xiàn)值低的客戶，可以采取提價或不接單的措施，提高毛利率或?qū)a(chǎn)能向高貢獻(xiàn)客戶傾斜；從產(chǎn)品牌號不同工藝路線下的成本分析中，可以找到最佳工藝路線；從生產(chǎn)工藝分析出發(fā)，可以在價值鏈中找出不增值的作業(yè)并作相應(yīng)處理，降低成本。

五、結(jié)語

綜上所述，在柔性生產(chǎn)模式下的特鋼企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理，可以多維度、全口徑地為企業(yè)提供精確的成本信息。個性化定制、柔性化生產(chǎn)模式下的特鋼企業(yè)，充分利用這些信息，可以在實(shí)施集中差異化競爭戰(zhàn)略，獲得相對競爭優(yōu)勢的同時，在很大程度上規(guī)避與大鋼企規(guī)模經(jīng)濟(jì)相比的成本劣勢，最大限度提高企業(yè)的核心競爭力。