政府會計制度下醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制方法研究

李傳猛 （高級會計師）

（濟南市中西醫(yī)結(jié)合醫(yī)院 山東濟南 271199）

隨著醫(yī)療市場競爭的日趨激烈，現(xiàn)金流量已成為決定醫(yī)院生存發(fā)展的一個重要依據(jù)，準確編制現(xiàn)金流量表越來越重要。醫(yī)院現(xiàn)金流量表旨在提高醫(yī)院資金運行情況與財務(wù)狀況反映的真實性、及時性?，F(xiàn)行政府會計制度下不同會計人員對現(xiàn)金流量表編制方法的理解和掌握程度存在差異，編制過程中存在會計科目設(shè)置無法滿足現(xiàn)金流量表編制要求、現(xiàn)金流量表難以復(fù)核、會計人員的專業(yè)能力不足等難點和問題。本文結(jié)合案例詳細分析了醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制方法及問題，并思考相應(yīng)的改進建議，以期為提高醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制質(zhì)量提供參考和借鑒。

一、政府會計制度下醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制難點分析

現(xiàn)行政府會計制度對現(xiàn)金流量表的編制方法進行了明確規(guī)范，各政府會計主體需要根據(jù)自身的業(yè)務(wù)活動特點，反映業(yè)務(wù)活動、投資活動、籌資活動的現(xiàn)金流入量和流出量。直接編制法是國際公認會計準則以及大部分國家普遍采用的方法，該方法一般以收入為起點，通過現(xiàn)金收入和現(xiàn)金流出的主類別分別列示經(jīng)濟活動的現(xiàn)金流量。醫(yī)院常見一般性業(yè)務(wù)的填列方法相對較為簡單。然而，醫(yī)院也存在一些特殊性業(yè)務(wù)，如何準確填列現(xiàn)金流量情況是醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制的難點。

（一）會計科目設(shè)置無法滿足現(xiàn)金流量表編制要求

現(xiàn)金流量表項目通常與財務(wù)報表及會計科目存在嚴密的勾稽關(guān)系，會計科目設(shè)置的科學性往往直接影響醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制的準確性及編制難度。以“應(yīng)付賬款”科目為例，醫(yī)院通常可在該科目下進一步設(shè)置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、衛(wèi)生材料、藥品以及其他物資等二級明細科目?，F(xiàn)行政府會計制度下上述二級明細科目需要分別在現(xiàn)金流量表不同的現(xiàn)金流量項目中填列?，F(xiàn)實交易中同一公司可能會提供多種貨物，醫(yī)院在會計處理過程中通常不會根據(jù)貨物的類型對“應(yīng)付賬款”科目設(shè)置相應(yīng)二級明細科目，進而給現(xiàn)金流量表的編制工作帶來了一定難度。

（二）一些特殊款項的填列難點

1.無法查清來源用途款項的填列難點。為了防止現(xiàn)金流量的非正常波動，醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制應(yīng)設(shè)置內(nèi)部現(xiàn)金流量，即通過“內(nèi)部現(xiàn)金流出”與“內(nèi)部現(xiàn)金流入”進行標注。對于無法查清來源用途款項而言，現(xiàn)金流量表中該類款項的填列較為困難。為了準確反映貨幣資金之間的變動情況，上述款項可以暫時列入“收到的其他與業(yè)務(wù)活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目，如果后期該類款項的來源用途得以確認，醫(yī)院可以根據(jù)具體情況進行相應(yīng)調(diào)賬修正。

2.代扣代繳款項的填列難點?，F(xiàn)金流量表編制過程中，代扣代繳款項應(yīng)該根據(jù)相關(guān)款項由誰承擔進行填列，如醫(yī)院從應(yīng)付職工薪酬中代扣代繳的職工基本養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、基本醫(yī)療保險費、住房公積金、個人所得稅等。就醫(yī)院的實際情況來看，代扣代繳款項是由醫(yī)院代職工交納的，即由醫(yī)院代替職工承擔，職工個人受益，因此相關(guān)款項應(yīng)該屬于“發(fā)生人員經(jīng)費支付的現(xiàn)金”。

3.存在多種填列方式款項的處理難點。實務(wù)處理過程中，醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制可能存在多種填列方式款項，如運用科研匹配資金購買化學試劑相關(guān)款項等。對于上述相關(guān)款項，醫(yī)院應(yīng)該參照賬務(wù)處理情況或相關(guān)制度規(guī)定進行具體分析，進而明確相關(guān)款項應(yīng)該計入的現(xiàn)金流量項目。如果相關(guān)制度明確規(guī)定了某項款項應(yīng)該計入的現(xiàn)金流量項目，編制現(xiàn)金流量表時醫(yī)院應(yīng)該嚴格按照相關(guān)制度的要求進行處理。如果相關(guān)制度未明確規(guī)定，編制現(xiàn)金流量表時醫(yī)院應(yīng)該根據(jù)會計分錄情況進行分析填列。

（三）現(xiàn)金流量表難以復(fù)核

現(xiàn)行政府會計制度下業(yè)務(wù)活動、投資活動和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目可具體細分為多個現(xiàn)金流量表項目，并且部分項目通常與財務(wù)報表及會計科目存在嚴密的勾稽關(guān)系。對現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)的準確性進行復(fù)核時，會計人員需要認真核對勾稽關(guān)系較為嚴密的現(xiàn)金流量項目與會計科目兩者數(shù)據(jù)的一致性。除了上述相關(guān)項目外，其他項目與會計科目的關(guān)系則較為松散，進而導(dǎo)致現(xiàn)金流量表的復(fù)核工作存在一定難度。

二、醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制方法及案例分析

2020年，A醫(yī)院主要存在如下經(jīng)濟業(yè)務(wù)：（1）2020年門診收入和住院收入共計4 035萬元；（2）收到市科技局撥入的科研項目經(jīng)費20.5萬元；（3）收到同級財政專項撥款326萬元，并主要用于項目建設(shè)；（4）收到同級財政部門撥付的零余額授權(quán)用款額度565.67萬元；（5）存在無法查清來源用途的收入款項共計23.5萬元；（6）通過銀行存款支付的方式從B公司購入藥品（1 910.5萬元）、衛(wèi)生材料（912.15萬元）、檢驗設(shè)備（856.44萬元）及其他物資（516.51萬元）；（7）發(fā)放工資并代扣個人負擔社會保險費共計275.65萬元；（8）使用財政科教資金212.5萬元購買辦公設(shè)備；（9）使用科研匹配資金59.5萬元購買化學試劑；（10）收到投資收益323.55萬元；（11）報廢一批計算機設(shè)備，清理費用和處置殘值收入分別為1.23萬元和3.54萬元；（12）向銀行貸款245萬元；（13）支付流動資金貸款利息16萬元。

（一）A醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制方法分析

1.業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量的填列方法。2020年A醫(yī)院門診收入和住院收入共計4 035萬元，應(yīng)該將相關(guān)款項計入“開展醫(yī)療服務(wù)活動收到的現(xiàn)金”。上述第二項業(yè)務(wù)屬于“事業(yè)收入”的核算范圍，因此相關(guān)款項應(yīng)該通過現(xiàn)金流量表的“從事科教項目活動收到的除財政補助以外的現(xiàn)金”項目予以列示。A醫(yī)院收到同級財政專項撥款且主要用于項目建設(shè)，賬務(wù)處理過程中應(yīng)該通過“財政補助收入——項目支出”科目進行核算，相關(guān)款項應(yīng)該在“財政非資本性項目補助收到的現(xiàn)金”中予以列示。同時，根據(jù)現(xiàn)金流量表項目與會計科目存在的勾稽關(guān)系來看，第四項業(yè)務(wù)應(yīng)該計入“財政基本支出補助收到的現(xiàn)金”。2020年，A醫(yī)院存在無法查清來源用途的收入款項共計23.5萬元。新政府會計制度下上述款項可以暫時列入“收到的其他與業(yè)務(wù)活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目。就第六項業(yè)務(wù)而言，由于上述業(yè)務(wù)的交易對象均為同一家公司，因此賬務(wù)處理過程中多數(shù)醫(yī)院僅通過“應(yīng)付賬款”科目進行核算，未針對不同交易貨物設(shè)置二級明細科目，進而給醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制帶來了一定難度。為了降低相關(guān)業(yè)務(wù)款項的填列難度，A醫(yī)院根據(jù)交易商品類型設(shè)置了相應(yīng)二級明細科目進行核算?，F(xiàn)金流量表編制過程中，上述明細科目金額應(yīng)該分別計入不同現(xiàn)金流出項目。2020年，A醫(yī)院發(fā)放工資并代扣個人負擔社會保險費共計275.65萬元?，F(xiàn)行政府會計制度下代扣代繳款項應(yīng)該根據(jù)相關(guān)款項由誰承擔進行填列，相關(guān)款項由醫(yī)院代替職工承擔，故A醫(yī)院將其計入“發(fā)生人員經(jīng)費支付的現(xiàn)金”項目。第九項業(yè)務(wù)款項也存在多種標注方式，相關(guān)款項既可以計入“購買衛(wèi)生材料支付的現(xiàn)金”，也可以計入“支付的其他與業(yè)務(wù)活動有關(guān)的現(xiàn)金”。由于相關(guān)政策未予以明確規(guī)定，從業(yè)務(wù)實質(zhì)的角度出發(fā)，該項業(yè)務(wù)是醫(yī)院業(yè)務(wù)活動的核心，因此應(yīng)該將相關(guān)款項計入“購買衛(wèi)生材料支付的現(xiàn)金”。在此基礎(chǔ)上，A醫(yī)院需要對業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入總額、現(xiàn)金流出總額以及現(xiàn)金流量凈額進行計算，計算結(jié)果分別為4 970.67萬元、3 674.31萬元和1 296.36萬元。

2.投資活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量的填列方法。現(xiàn)金流量表中投資活動的現(xiàn)金流入、流出體現(xiàn)了企業(yè)長期戰(zhàn)略的理財安排。結(jié)合案例來看，2020年A醫(yī)院使用財政科教資金212.5萬元購買一批辦公設(shè)備。從上述業(yè)務(wù)的實際情況來看，上述款項既可以計入“使用科教項目收入支付的現(xiàn)金”項目，也可以計入“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項目。由于醫(yī)院會計制度明確規(guī)定上述款項應(yīng)該計入后一現(xiàn)金流量項目，因此現(xiàn)金流量表編制過程中上述款項的填列容易出現(xiàn)錯誤。第十項業(yè)務(wù)相關(guān)款項的填列相對較為簡單，應(yīng)該將其計入“取得投資收益所收到的現(xiàn)金”。2020年，A醫(yī)院報廢一批計算機設(shè)備，清理費用和處置殘值收入分別為1.23萬元和3.54萬元，按規(guī)定將處置凈收益上交國庫。在此基礎(chǔ)上，A醫(yī)院需要對投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入總額、現(xiàn)金流出總額以及現(xiàn)金流量凈額進行計算，計算結(jié)果分別為325.86萬元、858.75萬元和-532.89萬元。

3.籌資活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量的填列方法。結(jié)合案例來看，第十二項業(yè)務(wù)和第十三項業(yè)務(wù)屬于籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，相關(guān)款項應(yīng)該分別計入“借款收到的現(xiàn)金”和“償付利息支付的現(xiàn)金”兩個項目。A醫(yī)院需要對投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入總額、現(xiàn)金流出總額以及現(xiàn)金流量凈額進行計算，計算結(jié)果分別為245萬元、16萬元和229萬元。在此基礎(chǔ)上，A醫(yī)院需要進一步計算2020年現(xiàn)金凈增加額=1 296.36-532.89+229=992.47（萬元），詳細現(xiàn)金流量表如下頁表1所示。

表1 A醫(yī)院2020年現(xiàn)金流量表 單位：萬元

（二）醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制存在的問題分析

1.缺乏明確的編制標準和詳細的編制指引。作為編制政府財務(wù)報告的基本依據(jù)，現(xiàn)行政府會計制度要求各事業(yè)單位根據(jù)實際情況自行選擇編制現(xiàn)金流量表，實踐中缺乏針對不同類型事業(yè)單位的明確編制標準。醫(yī)院的現(xiàn)金流量相關(guān)業(yè)務(wù)存在一定的特殊性，其現(xiàn)金流量表編制方法必然與其他事業(yè)單位存在明顯不同，且編制過程中仍缺少詳細的編制指引。結(jié)合案例來看，現(xiàn)行政府會計制度下無法查清來源用途、代扣代繳、存在多種填列方式等款項填列均缺少詳細的操作指引，給醫(yī)院會計人員編制現(xiàn)金流量表帶來了一定難度。

2.會計人員的專業(yè)能力及對會計制度的把握程度不足。報表的準確性與會計人員對賬套科目的把握及各項業(yè)務(wù)的了解程度存在密切關(guān)系，現(xiàn)金流量表的編制容易出現(xiàn)報表項目金額不準確的情況（周曙光、陳志斌，2019）。結(jié)合案例來看，現(xiàn)金流量表編制過程中一些特殊款項的填列存在一定難點，相關(guān)款項填列需要會計人員運用大量的職業(yè)判斷?，F(xiàn)行政府會計制度下現(xiàn)金流量表難以復(fù)核差錯，上述情況對會計人員的專業(yè)能力提出了較高要求。而每家單位、每個會計人員對新制度的學習掌握程度不同，專業(yè)能力也參差不齊，對現(xiàn)金流量表各項的含義理解以及自身專業(yè)能力的差異性必然會影響最終報表的準確性。

三、醫(yī)院現(xiàn)金流量表編制方法的改進建議

（一）明確現(xiàn)金流量表編制標準，出臺詳細的編制指引

現(xiàn)階段，我國應(yīng)逐步完善相關(guān)政策規(guī)范，針對醫(yī)院的特殊性出臺明確的現(xiàn)金流量表編制標準，明確醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制格式和具體項目，增強不同單位現(xiàn)金流量表之間的可比性，從而確保報表的質(zhì)量和統(tǒng)一性。同時，面對現(xiàn)金流量表編制過程中存在的一些特殊業(yè)務(wù)款項，我國應(yīng)該出臺詳細的編制指引，明確特殊業(yè)務(wù)款項的具體操作指引。另外，現(xiàn)金流量表編制的準確性通常直接影響醫(yī)院戰(zhàn)略決策的科學性。因此，我國應(yīng)該進一步強化現(xiàn)金流量表的細化工作，如增加反映科研資金的現(xiàn)金流入與流出的明細項目條目、最大限度地減少因人為原因?qū)е碌奶顖髷?shù)據(jù)不準確、修改報表的填制周期為按月填報等。隨著政府職能的轉(zhuǎn)變，社會公眾對政府信息透明度的要求越來越高，準確的現(xiàn)金流量表能夠為報表使用者提供準確及時的財務(wù)狀況和資金運行情況信息（陳瑤瑤、任高飛，2016）。

（二）細化會計科目設(shè)置，為現(xiàn)金流量表編制創(chuàng)造條件

結(jié)合案例來看，現(xiàn)行政府會計制度下醫(yī)院會計科目的設(shè)置應(yīng)該考慮現(xiàn)金流量表編制工作的要求。為了提高現(xiàn)金流量標注的準確性，在不影響付款業(yè)務(wù)的前提下，在會計處理過程中醫(yī)院應(yīng)該進一步細化會計科目設(shè)置，對一些經(jīng)濟業(yè)務(wù)設(shè)置相應(yīng)二級明細科目或三級明細科目進行核算。例如，醫(yī)院在對政府補助進行賬務(wù)處理過程中應(yīng)該根據(jù)相關(guān)款項的用途設(shè)置項目支出等二級明細科目，現(xiàn)金流量表編制過程中會計人員根據(jù)二級明細科目將相關(guān)款項計入“財政非資本性項目補助收到的現(xiàn)金”等對應(yīng)現(xiàn)金流量項目即可。通過不同會計科目的設(shè)置，醫(yī)院會計人員可以清晰地分拆現(xiàn)金流量，進而為現(xiàn)金流量表的編制創(chuàng)造條件。在細化會計科目設(shè)置的基礎(chǔ)上，醫(yī)院應(yīng)該嚴格按照現(xiàn)行政府會計制度的要求進一步規(guī)范會計科目的使用，并嚴格按照科目的性質(zhì)進行列支，減少會計人員人為操縱的主觀隨意性。

（三）加強醫(yī)院會計人員培訓，提高會計人員專業(yè)能力

醫(yī)院應(yīng)該根據(jù)實際情況組織會計人員參加相關(guān)的培訓及交流，使會計人員有機會開闊視野和借鑒好的學習和工作方法，并通過各種形式的內(nèi)部考核促使員工提升業(yè)務(wù)能力，進一步完善獎懲制度和晉升制度。同時，由于現(xiàn)金流量表的編制過程較為復(fù)雜，醫(yī)院應(yīng)積極運用現(xiàn)代信息技術(shù)手段，如通過軟件系統(tǒng)直接統(tǒng)計歸集現(xiàn)金流入和流出情況等，不斷改進會計報表的編制手段。