會計契約、會計剩余控制權(quán)與會計職業(yè)判斷

易平良（博士）

企業(yè)的契約性質(zhì)、契約的不完全性以及企業(yè)所有權(quán)的重要性，導(dǎo)致了會計信息需求——企業(yè)契約各方通過財務(wù)報告緩解信息不對稱，進而保障契約的簽訂和履行。瓦茨和齊默爾曼[1]指出，會計是產(chǎn)權(quán)變化的產(chǎn)物。企業(yè)契約包含兩類經(jīng)濟契約：一類與生產(chǎn)要素的交易有關(guān)，另一類與生產(chǎn)要素在企業(yè)內(nèi)部的使用有關(guān)。這兩類經(jīng)濟契約是企業(yè)的核心契約，并且都使用到會計信息。將會計契約與上述兩類經(jīng)濟契約區(qū)分開來，有助于更深入地理解不同性質(zhì)的契約在企業(yè)中的簽訂和履行情況。兩類經(jīng)濟契約和會計契約的不完全性導(dǎo)致了會計剩余控制權(quán)，而會計剩余控制權(quán)導(dǎo)致了會計職業(yè)判斷的存在。會計契約與企業(yè)經(jīng)濟契約存在著耦合關(guān)系，當(dāng)這一耦合程度低于企業(yè)契約各方可以接受的最低限度時，就會導(dǎo)致會計信息失真。因此，治理會計信息失真問題需要從深入分析兩類經(jīng)濟契約和會計契約的簽訂和履行開始。

一、企業(yè)契約中的兩類經(jīng)濟契約

現(xiàn)代企業(yè)的一個重要特點是，股東作為權(quán)益資本這一要素投入者的出資者職能與管理當(dāng)局作為經(jīng)營管理活動這一要素投入者的企業(yè)家職能存在不同程度的分離。而股東對管理當(dāng)局實施監(jiān)督的有效性取決于信息和激勵[2]。會計是企業(yè)剩余計量最重要的內(nèi)生機制，因此監(jiān)督需要會計信息。但是獲取會計信息需要成本，因此還需要通過激勵促使管理當(dāng)局主動提供會計信息。管理當(dāng)局報酬契約則體現(xiàn)了這種監(jiān)督和激勵的實現(xiàn)方式。可見，會計信息在解決委托代理關(guān)系中的信任問題上起著極為關(guān)鍵的作用。

在企業(yè)契約中，除管理當(dāng)局報酬契約外，還存在著投資者之間的股權(quán)契約、企業(yè)與債權(quán)人之間的債務(wù)契約、企業(yè)與政府之間的納稅契約和證券市場準(zhǔn)入契約、企業(yè)與員工之間的工資契約，以及企業(yè)與會計師事務(wù)所之間的審計契約。這些契約都需要在不同程度上利用會計信息，因此會計信息對這些契約的簽訂和履行都發(fā)揮著重要作用。

1.股權(quán)契約。股權(quán)契約約定了股東之間的權(quán)利和義務(wù)，其主要特征包括：①股東是企業(yè)契約中第一順序位的契約方，是最早投入財產(chǎn)并承擔(dān)最終風(fēng)險的契約方；②股東不能取得約定的固定收益，其獲得收益的順序位于其他全部契約方之后；③股東通過讓渡部分財產(chǎn)所有權(quán)的方式獲得重大決策權(quán)（如選擇管理當(dāng)局）和剩余收益（股利）權(quán)；④在資本市場上，股東可以在“遵從公共選擇的結(jié)果，采取集體行動的邏輯對管理當(dāng)局保持信任”和“依賴個人選擇，根據(jù)個人判斷確定管理當(dāng)局是否值得信任”之間做出選擇。股權(quán)契約需要使用會計信息，資本保全、資產(chǎn)使用效率評價、股利分配等活動均涉及會計。

2.債務(wù)契約。債務(wù)契約約定了債權(quán)人與債務(wù)人之間的權(quán)利和義務(wù)。相比股權(quán)契約，債務(wù)契約受到更為嚴(yán)格的政府監(jiān)管，更多地體現(xiàn)為公共契約。債務(wù)契約同樣需要使用會計信息，在我國發(fā)行公司債券需要滿足一定的凈資產(chǎn)規(guī)模、收入規(guī)模及凈資產(chǎn)收益水平；金融機構(gòu)信貸合約通常會限制企業(yè)的負(fù)債率、利潤分配順序及運營資本的最低水平等，這些均涉及會計。

3.納稅契約。納稅契約約定了征稅主體與納稅主體之間的權(quán)利和義務(wù)。由于政府擁有行政權(quán)力，納稅契約主要表現(xiàn)為一種單向的強制性契約。政府的征稅法令都有特定的目的，比如增加財政收入、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、鼓勵或者限制某類應(yīng)稅產(chǎn)品或勞務(wù)的進出口，這些目標(biāo)不同于會計目標(biāo)。但是基于會計系統(tǒng)的特點以及為了降低交易費用，納稅契約總體上采信了會計信息，大多數(shù)情況只是做一些調(diào)整，比如對收入、資產(chǎn)、費用、利潤總額等做出納稅調(diào)整，這些均涉及會計。

4.工資契約。工資契約約定了公司與員工之間的權(quán)利和義務(wù)。與管理當(dāng)局報酬契約相比，工資契約的主要部分是固定收益。但工資中仍有一部分來自變動收益，諸如來自于與生產(chǎn)量、銷售量、損耗量、產(chǎn)值、銷售額、報損額等直接掛鉤的績效工資。因此，工資契約也在一定程度上涉及會計。

5.審計契約。審計契約約定了公司與會計師事務(wù)所之間的權(quán)利和義務(wù)。審計的出現(xiàn)，是為了降低業(yè)主、股東和債權(quán)人的契約成本。股東試圖通過注冊會計師對管理當(dāng)局主導(dǎo)的會計程序進行鑒證，以達(dá)到監(jiān)控會計信息的目的[3]。審計契約的執(zhí)行會直接使用到企業(yè)的會計數(shù)據(jù)、會計程序和會計方法。同時，審計收費也會使用到會計信息，如可能基于主體的經(jīng)營能力、資產(chǎn)規(guī)模、收入規(guī)模等綜合確定審計收費。

6.證券市場準(zhǔn)入契約。證券市場準(zhǔn)入契約約定了證券發(fā)行主體與證券監(jiān)管主體之間的權(quán)利和義務(wù)。目前我國證監(jiān)會及證券交易所關(guān)于上市、配股、停牌、股票特別處理、退市的有關(guān)規(guī)定廣泛地使用到證券發(fā)行主體的會計信息。

概而言之，會計信息有助于企業(yè)契約各方的契約簽訂和契約履行，財務(wù)報告可以被視為各種不完全契約的隱性契約。會計信息在契約簽訂、監(jiān)督和執(zhí)行過程中，對契約各方的激勵、約束和監(jiān)督作用被稱為“會計信息的契約有用性”[4，5]。在圍繞企業(yè)締結(jié)的一系列契約的簽訂及履行中，會計承擔(dān)著如下五個方面的職能[6]：①計量各個主體對企業(yè)資源集合的投入；②確定并支付每個主體的約定利益；③把其他主體履行約定義務(wù)和獲取約定利益的情形告知相應(yīng)的主體；④幫助維持一個締約地位和由占有者提供的生產(chǎn)要素流動的市場；⑤向所有參與者提供證實的信息的共同知識（Common Knowledge）?！敖M織中的會計與控制制造共同知識，以便界定主體之間的契約”[6]。

從性質(zhì)上看，企業(yè)是契約各方交易生產(chǎn)要素的載體和橋梁。以典型的制造業(yè)企業(yè)為例，本文在夏恩·桑德[6]的基礎(chǔ)上進一步改進了企業(yè)的契約模型，如圖1所示。

圖1 企業(yè)的契約模型

圖1中：股權(quán)投資者對應(yīng)股權(quán)契約，合約的履行就是股東投資；管理者對應(yīng)報酬契約，合約的履行就是組織和指揮研發(fā)、采購、生產(chǎn)、會計等活動并進行管理；生產(chǎn)者對應(yīng)工資契約，合約的履行就是開展研發(fā)、采購、生產(chǎn)、會計等活動；債權(quán)人對應(yīng)債務(wù)契約，合約的履行就是企業(yè)借款；供應(yīng)商對應(yīng)其他生產(chǎn)要素（土地使用權(quán)、設(shè)備等固定資產(chǎn)、原材料）交易契約，合約的履行就是土地、固定資產(chǎn)、原材料購置；消費者對應(yīng)產(chǎn)品市場交易契約，合約的履行就是銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)；政府部門對應(yīng)納稅契約（提供政府公共服務(wù)）、證券市場準(zhǔn)入契約（提供政府專項服務(wù)）等，合約的履行就是繳稅、公司上市等；注冊會計師對應(yīng)審計契約，合約的履行就是注冊會計師審計。

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，新的經(jīng)營模式不斷涌現(xiàn)，企業(yè)越來越依賴非物質(zhì)資源。為區(qū)別于要素交易契約，本文從人力資本的產(chǎn)權(quán)特性來單獨定義另一類企業(yè)契約——管理契約（關(guān)于要素交易契約如何在企業(yè)內(nèi)部具體履行的契約），即關(guān)于人力資本的權(quán)力運作（如要素交易契約的簽訂權(quán)和執(zhí)行權(quán)、契約結(jié)果評價權(quán)、契約解除權(quán)等）及激勵方式、人力資本的間接定價以及非人力資本使用權(quán)安排等問題的企業(yè)契約。管理契約是人力資本使用權(quán)交易契約締約后再談判的結(jié)果，用以填補人力資本使用權(quán)交易契約的各種“漏洞”。相比要素交易契約，管理契約的不完全性程度較低。會計信息作為企業(yè)內(nèi)部的“準(zhǔn)價格”信息，廣泛應(yīng)用于要素交易契約和管理契約。從這里可以清楚地看到，對于要素交易契約和管理契約而言，關(guān)于會計信息生產(chǎn)的契約是外生和獨立的。

圍繞企業(yè)締結(jié)的各種契約的性質(zhì)如下：股權(quán)契約屬于企業(yè)契約—要素交易契約中的非人力資本部分所有權(quán)交易契約，也屬于企業(yè)契約—管理契約；報酬契約、工資契約屬于企業(yè)契約—要素交易契約中的人力資本使用權(quán)交易契約，也屬于企業(yè)契約—管理契約；債務(wù)契約、土地購置契約、設(shè)備等購置契約、原材料采購契約、納稅契約和證券市場準(zhǔn)入契約都屬于企業(yè)契約—要素交易契約中的非人力資本部分所有權(quán)交易契約；審計契約和銷售契約屬于產(chǎn)品市場交易契約。上述契約均涉及會計契約。

從要素交易契約與管理契約對會計信息的廣泛使用角度，可以推導(dǎo)出“會計信息的契約有用性”目標(biāo)（詳見表1）。根據(jù)“會計信息的價值相關(guān)性”目標(biāo)，只要會計信息與股價變動或者股價水平?jīng)]有關(guān)聯(lián)，那么會計信息就被認(rèn)為是沒有用的。但事實上，只要會計信息能夠反映出交易的經(jīng)濟實質(zhì)，無論其是否與股價變動存在聯(lián)系，企業(yè)的契約各方均會在契約的簽訂和履行中使用會計數(shù)據(jù)。否則，就不能合理地解釋會計實務(wù)中財務(wù)報告使用者為什么會非常重視那些并不影響現(xiàn)金流量的應(yīng)計盈余管理。契約有用性意味著會計信息必須能夠如實反映企業(yè)經(jīng)濟契約的簽訂和履行情況。據(jù)此，還可以推導(dǎo)出“如實反映”這一會計信息的基本質(zhì)量特征。如實反映要求在最大程度可能的情況下，有關(guān)信息應(yīng)當(dāng)完整（Complete）、中立（Neutral）和無差錯（Free from Error）。

表1 會計信息的契約有用性

二、會計契約

在要素交易契約、管理契約的簽訂和履行中，會計被契約各方視為共同知識。這使得契約各方高度關(guān)注會計信息的生產(chǎn)問題。謝德仁[7]認(rèn)為，會計作為一種“準(zhǔn)價格”機制，對要素交易契約的簽訂和履行發(fā)揮了重要作用；同時，會計還是企業(yè)剩余的計量工具。因此，會計問題主要包括：企業(yè)會計規(guī)則制定權(quán)安排、企業(yè)會計規(guī)則的內(nèi)容、會計規(guī)則執(zhí)行權(quán)合約、會計規(guī)則執(zhí)行的結(jié)果。據(jù)此可以認(rèn)為，契約各方在簽訂兩類經(jīng)濟契約的同時，也簽訂了會計契約。

雷光勇[8]曾將會計契約定義為“兩個或兩個以上當(dāng)事人之間，在自由平等、意思自愿前提下，通過運用會計數(shù)據(jù)、會計程序或會計方法，為改進各自的經(jīng)濟狀況或經(jīng)濟預(yù)期所達(dá)成的關(guān)于經(jīng)濟流轉(zhuǎn)的協(xié)議或約定”，即會計契約是一類特殊的經(jīng)濟契約。但是，這一定義無法將會計契約與兩類經(jīng)濟契約嚴(yán)格區(qū)分開來。實際上，對于契約各方而言，會計契約具有獨立性。從會計信息生產(chǎn)角度來看，會計契約是一組關(guān)于會計信息生產(chǎn)及其成果的契約，是伴生于要素交易契約和管理契約的獨立契約。會計契約可以劃分為以下四類：①通用會計規(guī)則制定權(quán)合約；②（作為公共合約的）通用會計規(guī)則；③通用會計規(guī)則執(zhí)行權(quán)合約；④會計規(guī)則執(zhí)行結(jié)果（核心是財務(wù)報告）。

在宏觀層面，第①②類契約是會計契約的核心。謝德仁[7]論證了企業(yè)會計規(guī)則制定權(quán)合約安排范式，即政府享有一般通用會計規(guī)則的制定權(quán)，企業(yè)經(jīng)營者享有剩余會計規(guī)則制定權(quán)，由注冊會計師監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營者對一般通用會計規(guī)則的遵循情況和對剩余會計規(guī)則制定權(quán)的適當(dāng)行使情況。政府行使一般通用會計規(guī)則制定權(quán)的結(jié)果是，通用會計規(guī)則從企業(yè)私人合約中獨立出來，成為一份公共合約，從而包括股權(quán)合約在內(nèi)的企業(yè)私人合約不必再就會計規(guī)則制定權(quán)做出安排。從這個角度看，準(zhǔn)則制定方式和會計準(zhǔn)則本身外生于私人合約，構(gòu)成要素交易契約的契約環(huán)境。

在微觀層面，第③④類契約是會計契約的核心，可以將其視為狹義上的會計契約（以區(qū)別于公共合約）。本文側(cè)重于探討?yīng)M義上的會計契約。管理當(dāng)局作為企業(yè)的“中心簽約人”，因擁有剩余控制權(quán)，而擁有了剩余會計規(guī)則制定權(quán)。管理當(dāng)局行使剩余會計規(guī)則制定權(quán)的結(jié)果是制定出會計政策。會計人員依據(jù)會計準(zhǔn)則和會計政策，確認(rèn)企業(yè)的交易和事項，形成財務(wù)報告。采用會計方法、會計程序、財務(wù)報告及會計數(shù)據(jù)，并導(dǎo)致契約主體利益變動的經(jīng)濟契約是企業(yè)契約的重要組成部分，但是這些經(jīng)濟契約并非會計契約。

企業(yè)的存在源于股權(quán)契約的簽訂，在收益權(quán)和控制權(quán)分離的情況下，管理當(dāng)局通過報酬契約成為股東代理人，管理當(dāng)局再引入其他生產(chǎn)要素（包括人力資本和非人力資本），如借入資金、固定資產(chǎn)（固定投入）、生產(chǎn)人員等，這就形成了生產(chǎn)要素交易契約（如債務(wù)契約、工資契約、固定資產(chǎn)購置契約），以及這些要素的使用契約（管理契約）。生產(chǎn)要素交易契約以及要素的使用契約（管理合約）等企業(yè)契約的履行過程就是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程。在產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)，還涉及產(chǎn)品市場交易契約。由于會計分期的特點，企業(yè)的定期分配還涉及企業(yè)剩余分配契約。由于這一系列經(jīng)濟契約會廣泛地使用到會計契約，對應(yīng)于這一系列企業(yè)契約過程，會計契約也存在簽訂、執(zhí)行和履約結(jié)果評價過程。會計契約的履行過程就是企業(yè)會計確認(rèn)、計量和財務(wù)報告編制的過程。由此可見，企業(yè)簽約方在簽訂上述一系列經(jīng)濟契約的同時，還簽訂了會計契約（以隱性契約方式存在），如圖2所示。

圖2 企業(yè)契約的簽訂與履行

會計契約要能如實反映要素交易契約、管理契約的簽訂和履行情況，必須確保會計信息的真實性。會計契約與企業(yè)中使用會計契約的經(jīng)濟契約之間的互動和耦合關(guān)系（詳見圖3）清楚地揭示了會計信息失真的實質(zhì)——會計信息的真實性是指管理當(dāng)局和會計人員在履行會計契約過程中生產(chǎn)出的會計信息與企業(yè)要素交易契約及管理契約履行情況的耦合程度，包括會計信息與會計準(zhǔn)則的耦合程度以及會計信息與會計域秩序[9]的耦合程度。當(dāng)這一耦合程度高于使用會計信息的契約各方可以接受的最低限度時，會計信息就具有了相應(yīng)程度的真實性；反之，就會導(dǎo)致會計信息失真。

圖3 企業(yè)中使用會計契約的經(jīng)濟契約與會計契約的互動和耦合

會計信息主要反映企業(yè)特定時日的財務(wù)狀況、特定期間的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況，可以作為企業(yè)產(chǎn)出的替代變量[10]。會計是企業(yè)契約履行程度和效果的度量工具[11]。這樣，會計契約的執(zhí)行過程包括圖2中①～⑥六個方面。其中，①②④⑤四個方面的經(jīng)濟活動構(gòu)成會計事項中的“交易”，③⑥兩個方面的經(jīng)濟活動構(gòu)成會計事項中的“其他事項”。據(jù)此，可以將圖1中包含的企業(yè)契約劃分為會計契約和非會計契約兩大類。其中，“使用會計契約的經(jīng)濟契約”大體上就是雷光勇[8]界定的“會計契約”。

由此可見，與要素交易契約、管理契約一樣，會計契約是企業(yè)契約的一個子契約，如圖4所示。

圖4 企業(yè)契約的分類

三、會計剩余控制權(quán)

在企業(yè)內(nèi)部，要素交易契約與管理契約均具有不完全性特征，這使得管理當(dāng)局及擁有信息優(yōu)勢、知識優(yōu)勢和技能優(yōu)勢的其他代理人均不同程度地?fù)碛惺Ｓ嗫刂茩?quán)——對物質(zhì)資產(chǎn)和人力資產(chǎn)的控制權(quán)。會計決策與生產(chǎn)決策、融資決策、營銷決策等決策一樣，是一項內(nèi)生于企業(yè)的專門職能，因此會計剩余控制權(quán)是企業(yè)剩余控制權(quán)的組成部分。廣義的會計剩余控制權(quán)是關(guān)于會計工作組織與管理權(quán)設(shè)定、通用會計規(guī)則執(zhí)行權(quán)安排、管理會計與內(nèi)部控制設(shè)計、利潤分配等一系列權(quán)利的集合，包括對會計事項的控制權(quán)和對會計行為主體的控制權(quán)。從這個角度來看，會計剩余控制權(quán)是實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的一個工具，是企業(yè)契約各方不斷博弈而實現(xiàn)局部均衡的結(jié)果。不同的會計剩余控制權(quán)安排會導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)出不同的會計信息，進而造成不同的經(jīng)濟后果。

在證券市場上，會計信息的公共產(chǎn)品屬性導(dǎo)致了通用會計規(guī)則制定權(quán)合約安排。其結(jié)果是使得會計準(zhǔn)則外生于要素交易契約和管理契約，成為這兩類經(jīng)濟契約的契約工具。會計準(zhǔn)則作為公共合約所具有的不完全性導(dǎo)致了大量的“公共領(lǐng)域”[12]，為使會計契約能夠有效地執(zhí)行，通用會計規(guī)則制定權(quán)合約安排將通用會計規(guī)則執(zhí)行權(quán)交由企業(yè)來決定。從這個角度來看，會計剩余控制權(quán)是通用會計規(guī)則制定權(quán)合約安排的產(chǎn)物，是協(xié)調(diào)會計準(zhǔn)則與會計域秩序沖突的一種事后適應(yīng)性工具。由于會計準(zhǔn)則相對穩(wěn)定，而會計域秩序是動態(tài)變化的，使得會計準(zhǔn)則與會計域秩序不可能時時一致。因此，會計剩余控制權(quán)又是預(yù)先設(shè)定于通用會計規(guī)則制定權(quán)合約安排，以便在執(zhí)行會計準(zhǔn)則時捕捉到不斷變化中的會計域秩序，彌補會計準(zhǔn)則的“遺漏”和“缺口”，進而使執(zhí)行中的會計準(zhǔn)則與動態(tài)的會計域秩序持續(xù)保持相對一致。綜上，會計剩余控制權(quán)是協(xié)調(diào)會計準(zhǔn)則與會計域秩序沖突的一種事前激勵工具。

可見，兩類經(jīng)濟契約的不完全性和會計契約的不完全性是會計剩余控制權(quán)的根源。在企業(yè)中，管理當(dāng)局因“中心簽約人”地位而擁有相當(dāng)?shù)摹疤烊豢刂茩?quán)”[2]，也就獲得了正式的會計剩余控制權(quán)。但是，會計是一種高度專業(yè)技術(shù)化的計量系統(tǒng)，擁有專門知識是行使會計剩余控制權(quán)的前提?？刂茩?quán)的安排應(yīng)與所需要的專門知識相匹配才最有效率。會計人員因擁有相關(guān)的專用性人力資本而成為管理當(dāng)局的受托人，在專門履行會計契約中擁有信息優(yōu)勢，并通過“干中學(xué)”方式提高專業(yè)技能，從而掌握著相當(dāng)一部分真實的會計剩余控制權(quán)。狹義的會計剩余控制權(quán)是基于通用會計規(guī)則制定權(quán)合約安排，企業(yè)對會計信息生產(chǎn)的決策權(quán)，且行使該決策權(quán)未被通用會計規(guī)則和通用會計規(guī)則執(zhí)行權(quán)合約所禁止；具體而言，其包括會計準(zhǔn)則規(guī)定的對會計事項處理原則和方法的選擇權(quán)，以及對會計準(zhǔn)則未規(guī)定的會計事項的自主決策權(quán)。

基于通用會計規(guī)則制定權(quán)合約安排，本文通過圖5來嚴(yán)格定義會計剩余控制權(quán)。

圖5中：A表示可以直接根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)則性規(guī)定處理的會計事項；B表示可以依據(jù)會計準(zhǔn)則的會計選擇權(quán)或者原則性規(guī)定處理的會計事項，且A NOT∈B；C表示會計準(zhǔn)則未做出規(guī)定的會計事項（包括過去存在或者首次出現(xiàn)的事項），且A NOT∈C，B NOT∈C。設(shè)K1為判斷主體關(guān)于A對應(yīng)的交易（契約）的會計契約履約率，其取決于人力資產(chǎn)專用性（h）、注冊會計師審計質(zhì)量（Ck）和政府監(jiān)管力度（g），即有：K1=f（h，Ck，g）。設(shè)K2為判斷主體關(guān)于B對應(yīng)的交易（契約）的會計契約履約率，其取決于人力資產(chǎn)專用性（h）、契約方再談判能力（r）、聲譽損失（Cr）、民事賠償損失（d），即有：K2=f（h，r，Cr，d）。則有未決會計事項集合：C+B（1-K2）+A（1-K1）。會計剩余控制權(quán)即為該未決會計事項集合的決定權(quán)。特別地，當(dāng)K1=1時，則對于A無剩余控制權(quán)；當(dāng)K2=0時，則對于B擁有完全控制權(quán)。

圖5 會計剩余控制權(quán)

契約各方締結(jié)企業(yè)契約的目的是分享企業(yè)剩余。但是，當(dāng)事人在簽訂要素交易契約和管理契約時的博弈重心卻是自己能否分享凈利潤以及能夠分享到多少凈利潤，似乎不太關(guān)心凈利潤是否得到了精確計算，以至于出現(xiàn)了“剩余計量悖論”[7]。要真正解除契約各方對“凈利潤是否得到了精確計算”的顧慮，最重要的是在凈利潤的形成過程中有效地規(guī)制會計剩余控制權(quán)的行使。行使會計剩余控制權(quán)的過程就是管理當(dāng)局和會計人員應(yīng)用會計職業(yè)判斷、履行會計契約的過程。

四、會計職業(yè)判斷

會計理論界尚未對“會計職業(yè)判斷”的定義達(dá)成一致，本文基于上文所探討的“會計契約”“會計剩余控制權(quán)”等核心概念來定義會計職業(yè)判斷。

會計職業(yè)判斷是作為企業(yè)契約一方的會計信息生產(chǎn)者立足于實現(xiàn)會計信息的契約有用性目標(biāo)，為如實反映企業(yè)經(jīng)濟契約的簽訂和履行，在通用會計規(guī)則制定權(quán)合約安排下行使會計剩余控制權(quán)的一項會計行為；是企業(yè)內(nèi)部判斷主體針對判斷客體履行會計契約的具體過程；是判斷主體試圖依托通用會計規(guī)則建立會計信息與企業(yè)歷史經(jīng)濟事項以及可以合理預(yù)測的未來經(jīng)濟事項之間類似“映射”關(guān)系的一項分析和決策行為，這種分析和決策包括事實判斷和基于事實判斷的價值判斷。這一定義明確地將“真實盈余管理”或構(gòu)造交易型“創(chuàng)造性會計”排除在會計職業(yè)判斷涵義之外，盡管它們都在相當(dāng)程度上有意圖地應(yīng)用到會計職業(yè)判斷。

判斷主體是享有會計剩余控制權(quán)的管理當(dāng)局及會計人員，事實上管理當(dāng)局及會計人員這一身份的確定也是通用會計規(guī)則執(zhí)行權(quán)合約的一部分。判斷客體是因履行要素交易契約和管理契約而發(fā)生的歷史經(jīng)濟事項以及可以合理預(yù)測的經(jīng)濟事項。通用會計規(guī)則作為公共合約外生于要素交易契約和管理契約，為通用會計規(guī)則執(zhí)行權(quán)合約劃定了邊界，因此它是判斷主體實施會計職業(yè)判斷的主要依托。

這里的“映射”關(guān)系借用了數(shù)學(xué)概念，設(shè)A、B是兩個非空集合，如果存在一個法則f，使得對A中的每個元素a，按法則f，在B中有唯一確定的元素b與之對應(yīng)，則稱f為從A到B的映射，記作“f：A→B”。本文將“映射”視同函數(shù)，因此部分映射類似于部分函數(shù)，完全映射類似于完全函數(shù)。“類似‘映射’關(guān)系”表明，由于契約不完備、有限理性、交易費用等因素的存在，會計對要素交易契約和管理契約的反映是相對的，不是100%的耦合（即為部分函數(shù)而非完全函數(shù)）。會計追求的是會計信息對兩類經(jīng)濟契約履行情況最低限度以上的耦合程度，以合理保障各種經(jīng)濟契約能夠有效地簽訂和履行。但是，當(dāng)這一耦合程度低于契約各方可以接受的最低限度（比如50%）時，就會出現(xiàn)會計信息失真問題。

在企業(yè)管理中，所有命題（Statement）可以分為兩類：事實判斷（Fact Judgement）和價值判斷（Value Judgement）。事實判斷是判斷主體對判斷客體是什么，以及判斷客體與其他事物之間是否存在某種聯(lián)系而做出的一種判斷。事實判斷不包含判斷主體的需要和偏好，判斷的內(nèi)容具有不以主觀意志為轉(zhuǎn)移的客觀真實性。但是，由于有限理性的原因，作為判斷客體的本來面目（物自體）是無法100%被判斷主體所認(rèn)知的，事實判斷的實質(zhì)在于通過理性認(rèn)識來把握判斷客體的總體面目。由此可見，事實判斷是會計職業(yè)判斷的基礎(chǔ)，同時事實判斷本身又受到判斷主體有限理性的限制。在履行會計契約的過程中，判斷主體存在大量的事實判斷，比如“該套商品房銷售價款已按照合同約定的日期全額收訖”就屬于事實判斷。

價值判斷是指判斷主體根據(jù)價值主體（主要是財務(wù)報告使用者）的需要，衡量判斷客體是否滿足價值主體的需要，以及在多大程度上滿足價值主體需要的一種判斷[13]。根據(jù)價值判斷是否帶有明確的規(guī)范、命令性質(zhì)，價值判斷可以分為規(guī)范性價值判斷和評價性價值判斷[14]。規(guī)范性價值判斷就是“根據(jù)一般有效規(guī)范對一種事實行為所做的應(yīng)當(dāng)是這樣或不應(yīng)當(dāng)是這樣的判斷”，評價性價值判斷主要在于斷定判斷客體對價值主體的意義[15]。在履行會計契約的過程中，判斷主體存在大量的價值判斷，比如：“已全額收訖的已完工商品房銷售價款在期末全部確認(rèn)為收入”屬于規(guī)范性價值判斷；“由于金額未達(dá)到重要性水平，未單項披露投資性房地產(chǎn)公允價值損益變動并不會誤導(dǎo)投資者”屬于評價性價值判斷。

因此，可以將會計職業(yè)判斷（會計剩余控制權(quán)的行使，包括對會計事項的分析、選擇、決策等）與會計契約（通用會計規(guī)則、財務(wù)報告）、企業(yè)使用會計契約的經(jīng)濟契約（會計事項）聯(lián)系起來。而正確處理這三者之間關(guān)系的問題恰恰構(gòu)成了“會計作為一門科學(xué)”[16]的基本內(nèi)核。

會計契約的性質(zhì)表明，高質(zhì)量的會計信息有賴于企業(yè)內(nèi)外部一系列制度安排。這一制度的核心是通過一系列激勵和約束機制來保障會計信息的生產(chǎn)秩序，促使會計信息生產(chǎn)者規(guī)范地行使會計剩余控制權(quán)、公允地應(yīng)用會計職業(yè)判斷。立足于規(guī)制會計剩余控制權(quán)，將“治理”應(yīng)用于會計信息生產(chǎn)，進而提高會計信息質(zhì)量，有助于推進我國會計治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)。在這一視角下，治理會計信息失真問題的核心是治理會計職業(yè)判斷問題。

五、小結(jié)

企業(yè)要素交易契約和管理契約的簽訂和履行都需要企業(yè)內(nèi)部的“準(zhǔn)價格”信息，都不同程度地使用到會計信息，因此契約各方在簽訂要素交易契約和管理契約的同時還簽訂了會計契約。兩類經(jīng)濟契約的履行就是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的過程，會計契約的履行就是會計確認(rèn)、計量和報告的過程。會計契約與企業(yè)經(jīng)濟契約之間的互動和耦合關(guān)系揭示了會計信息失真的實質(zhì)：這種耦合程度已經(jīng)低于契約各方可以接受的最低限度。

會計契約的不完全性導(dǎo)致了會計剩余控制權(quán)——對會計事項的決定權(quán)，包括會計準(zhǔn)則規(guī)定的對會計事項處理原則和方法的選擇權(quán)，以及對會計準(zhǔn)則未規(guī)定的會計事項的自主決策權(quán)。會計剩余控制權(quán)是要素交易契約和管理契約中剩余控制權(quán)的邏輯延伸，同時又是通用會計規(guī)則執(zhí)行權(quán)合約安排的一部分。

會計職業(yè)判斷是會計信息生產(chǎn)者在通用會計規(guī)則制定權(quán)合約安排下為如實反映企業(yè)經(jīng)濟契約的簽訂和履行，行使會計剩余控制權(quán)的一項會計行為。會計信息生產(chǎn)者能否高質(zhì)量應(yīng)用會計職業(yè)判斷、嚴(yán)格履行會計契約，對于治理會計信息失真問題和最終實現(xiàn)契約當(dāng)事人的契約目標(biāo)至關(guān)重要。因此，會計職業(yè)判斷治理問題屬于我國會計治理體系和治理能力現(xiàn)代化建設(shè)的一部分。