“營改增”后水電工程“甲供類”項目稅務(wù)問題研究

王思樺，趙虹橋，張 揚

（1.中國電建集團北京勘測設(shè)計研究院有限公司，北京市 100024；2.河北豐寧抽水蓄能有限公司，河北省豐寧滿族自治縣 068350）

0 引言

為確保水電工程的建設(shè)質(zhì)量，水電工程主體工程主材一般會采用“甲供類”的方式供貨，水電工程中“甲供類”不同于一般建筑工程的“甲供材”，比“甲供材”的內(nèi)容和范圍更廣，其包括“甲供材”、電費、水費以及相關(guān)試驗檢測費等。水電工程中“甲供類”項目是由建設(shè)單位負責供應(yīng)以及核銷，費用由建設(shè)單位掌控（提供）計入工程單價中，“甲供類”項目取得的增值稅發(fā)票歸建設(shè)單位所有的一種供貨方式[1]。

水電工程“甲供類”項目的實施涉及諸多稅務(wù)相關(guān)的問題，也難于一般建筑工程[2]，隨著水電工程開始實施增值稅稅制，水電工程的工程計價方式、稅金計算方式以及發(fā)票抵扣方式等較營業(yè)稅稅制發(fā)生了較大變化，造成了“甲供類”項目稅務(wù)問題的處理也隨之發(fā)生了較大變化[1]。在營業(yè)稅稅制下，建設(shè)單位向承包人支付建筑安裝工程款所取得的發(fā)票無法抵扣，工程進度款按“總額結(jié)算”是可行的，不存在稅務(wù)風險；“營改增”后，在增值稅稅制下，水電工程計價方式、發(fā)票抵扣方式較“營改增”前發(fā)生了改變，建設(shè)單位從承包人所取得的增值稅發(fā)票（即進項稅）可以抵扣自身的銷項稅，因此，工程進度款仍然按“總額結(jié)算”顯然不盡合理，會造成建設(shè)單位“甲供類”重復(fù)留抵稅，建設(shè)單位建設(shè)期支付的稅額在其賬上體現(xiàn)為留抵稅額的數(shù)額不斷地增加，影響建設(shè)單位自身的現(xiàn)金流，但在運營期又存在無法抵扣其銷項稅的問題，若抵扣則存在“甲供類”重復(fù)抵稅的稅務(wù)稽查風險。

因此，本文根據(jù)“營改增”后水電工程的工程計價方式、發(fā)票抵扣方式的特點，結(jié)合“甲供類”項目工程進度款結(jié)算的實際情況，開展“甲供類”費用在工程進度款結(jié)算過程中稅務(wù)問題的分析具有顯著現(xiàn)實意義，可為建設(shè)單位“甲供類”費用重復(fù)留抵稅提供解決方案，也可為建設(shè)單位“營改增”后規(guī)避“甲供類”項目稅務(wù)風險提供理論及技術(shù)支撐。

1 營業(yè)稅稅制下水電工程“甲供類”稅務(wù)問題分析

在營業(yè)稅稅制下，根據(jù)水電工程計價的特點，材料以含稅價格計入建筑安裝工程費中，“甲供類”價格按招標文件中約定價格或者建設(shè)單位指定價格作為基礎(chǔ)價格，其中試驗檢測費一般不指定價格，含在企業(yè)管理費中，承包人按相關(guān)費率計取，承包人在“甲供類”基礎(chǔ)價格之上考慮相關(guān)費用后直接計入建筑安裝費用中[3]，比如“甲供材”會考慮倉儲管理費、施工用電會考慮電能損耗、施工用水會考慮水的損耗量等。

2016年5月1日之前，水電工程未實施增值稅稅制，對于建設(shè)單位來說，水電工程的建筑安裝工程所取得的發(fā)票不存在抵扣的問題。因此，“甲供類”費用無需在當期工程進度款結(jié)算中扣減，工程進度款結(jié)算可按“總額結(jié)算”，即建設(shè)單位將“甲供類”費用計入當期工程進度款結(jié)算中，承包人根據(jù)建設(shè)單位批復(fù)的結(jié)算金額開具發(fā)票，此種結(jié)算方法建設(shè)單位和承包人雙方均無相關(guān)稅務(wù)風險。

2 增值稅稅制下水電工程“甲供類”稅務(wù)問題分析

2016年5月1日，全面營改增后，水電工程的計價方式較“營改增”前發(fā)生了顯著變化，主要是材料以不含稅價格計入建筑安裝工程費中，向承包人支付工程款所取得的增值稅發(fā)票可進行抵扣。按照“營改增”后增值稅的相關(guān)政策規(guī)定，“甲供類”不屬于納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價款和價外費用[4]，因此，從水電工程計價的特點和水電工程建筑安裝工程費的構(gòu)成來說，計入建筑安裝工程中的“甲供類”在考慮相關(guān)費用后僅需參與其他直接費、間接費以及利潤的取費，無需再參與稅金的取費。

2.1 對于新建水電工程項目

對于新建水電工程項目（即2016年5月1日以后的項目），涉及“甲供類”的項目建設(shè)單位可以采用“零甲供”或“差額結(jié)算”方式簽訂合同，以減少實施階段“甲供類”項目稅務(wù)問題處理可能遇到的爭議，而不能以“總額結(jié)算”簽訂合同，其存在重復(fù)留抵稅和重復(fù)抵減銷項稅的稅務(wù)風險。

（1）工程單價“零甲供”。即建設(shè)單位可在合同文本相關(guān)條款或工程量清單報價說明中明確“甲供類”費用不計入工程單價中，但承包人應(yīng)在工程單價分析表中填寫“甲供類”的消耗量以便建設(shè)單位后期對“甲供類”項目進行核銷。本方案可從根本上解決“甲供類”重復(fù)留抵稅的問題，但采用“零甲供”后，需要對工程單價中其他直接費、間接費以及利潤等以費率形式計算費用的費率值調(diào)整（上調(diào)），目前尚未有相關(guān)可參考的調(diào)整標準，需要建設(shè)單位和承包人自行測算。

（2）工程款差額結(jié)算。即當期工程進度款結(jié)算中不含“甲供類”費用及其對應(yīng)的稅金，承包人按照不含“甲供類”費用向建設(shè)單位開具增值稅發(fā)票，承包人向建設(shè)單位收取不含“甲供類”費用及其對應(yīng)稅金的工程款計入其當期的營業(yè)收入，建設(shè)單位和承包人雙方均不存在相關(guān)的稅收風險。但本方案需要發(fā)承包雙方對每期結(jié)算中的“甲供類”進行核銷，確定“甲供類”費用及其對應(yīng)的稅金，這一定程度上會增加計合人員審核和復(fù)核的工作量，可操作性較差。

2.2 對于“老”水電工程項目

對于跨越營業(yè)稅和增值稅的“老”水電工程項目（即2016年4月30日前的項目），按“營改增”前已標價工程量清單所確定的工程單價進行工程款結(jié)算，會導(dǎo)致建設(shè)單位“甲供類”存在重復(fù)留抵稅的問題，后期存在重復(fù)抵稅的稅務(wù)風險，基于工程款“差額結(jié)算法”的原則，建設(shè)單位可根據(jù)水電工程中各個標段的實際結(jié)算情況，按以下方式進行處理。

（1）工程進度款項抵減。主要適用于“甲供類”重復(fù)繳納稅額大、已結(jié)算工程款占合同比重大的標段。建設(shè)單位可要求承包人暫停后續(xù)過程中進度款結(jié)算的開票，用以沖抵之前“甲供類”重復(fù)繳納的稅。對于涉及金額較少的情況，可采取一次扣回的方式；對于涉及金額較大的情況，在滿足承包人正常施工資金周轉(zhuǎn)正常的前提下，可采用分期扣回的方式。本方案需要建設(shè)單位、承包人以及監(jiān)理單位三方事先共同確認標段“甲供類”重復(fù)計取的稅額值，以便后續(xù)在進度款結(jié)算中足額抵減相關(guān)稅額。

（2）已開發(fā)票紅字沖銷。主要適用于開工時段不長、已結(jié)算工程款較少的標段。根據(jù)發(fā)票沖銷的相關(guān)要求，對已開發(fā)票選擇紅字沖銷，重新開具正確金額的增值稅發(fā)票。

（3）抵減和沖銷相結(jié)合。主要適用于標段的合同工作內(nèi)容已基本完成，正在開展完工結(jié)算的情況。建設(shè)單位可要求承包人根據(jù)合同工程的實際結(jié)算進度情況，采取進度款抵減方案和紅字沖銷方案相結(jié)合的方式扣減重復(fù)留抵稅的稅額。

3 案例分析

3.1 項目背景

某蓄能電站位于某鄉(xiāng)鎮(zhèn)，項目為蓄能電站場內(nèi)某永久道路施工項目，本合同由發(fā)包人提供部分甲供材料、試驗費以及電費等，本項目屬于新建項目，適用于簡易計稅方法，增值稅率3%。合同工期為2016年8月1日開工至2018年10月31日竣工，合同價款為5090.24萬元。合同主要工作內(nèi)容為：路基工程、路面工程、橋涵工程、隧道工程、安全設(shè)施、公路附屬工程及業(yè)主營地高位水池檢修道路的人行踏步和人行護欄工程等。建設(shè)單位與承包人于2019年5月簽訂“甲供類”費用重復(fù)留抵稅調(diào)整的合同補充協(xié)議書。目前，本項目已完成合同約定的各項內(nèi)容，正在開展完工結(jié)算工作。

3.2 “甲供類”費用計算

在項目具體實施過程中，“甲供類”費用涉及電費、土建試驗費以及物探試驗費，截至2020年5月底，項目共進行了10期結(jié)算，項目于2017年12月開始進行工程進度款結(jié)算，于2019年5月進行最后一期進度款結(jié)算，經(jīng)計算，電費合計為91.82萬元，土建試驗費合計為25.91萬元，物探試驗費合計為13.22萬元，“甲供類”費用三項合計為130.96萬元。

3.3 “甲供類”費用對應(yīng)的稅金計算

由于本蓄能電站位于某鄉(xiāng)鎮(zhèn)，城市維護建設(shè)稅為1%，教育費附加為3%，地方教育費附加為2%，在增值稅稅制下，本道路施工工程的增值稅為3%；計取附加稅費后，綜合稅率為3.18%，經(jīng)計算，“甲供類”費用對應(yīng)的稅金合計為4.16萬元。

綜上所述，鑒于本項目“甲供類”費用重復(fù)留抵稅的稅額金額減少，僅為4.16萬元，可考慮在完工結(jié)算時采用一次扣回的方式實施扣回重復(fù)繳納的稅。

4 結(jié)語

隨著“營改增”后水電工程的計價體系、發(fā)票抵扣方式的改變，導(dǎo)致水電工程建設(shè)期“甲供類”費用存在重復(fù)留抵稅，運營期“甲供類”費用無法抵扣銷項稅的問題較為突出，嚴重占壓建設(shè)單位的現(xiàn)金流，不利于建設(shè)單位資金高效流轉(zhuǎn)，造成資金成本率較高，也不利于水電工程項目的投資控制。

水電工程建設(shè)單位可根據(jù)自身結(jié)算管理的特點，按本文提出的方案綜合選定解決方案，目前，建設(shè)單位是以簽訂合同變更協(xié)議的方式明確合同雙發(fā)的權(quán)責與義務(wù)，進行重復(fù)留抵稅額的扣回，即自“甲供類”費用重復(fù)留抵稅調(diào)整之日起，承包人不再開具進度款結(jié)算發(fā)票，直至“營改增”政策下已開具的“甲供類”及相應(yīng)稅費發(fā)票足額抵減完成；需扣除的稅額應(yīng)于工程進度款結(jié)算時分期予以扣除。若后期結(jié)算費用不足以抵減的，采用發(fā)票紅字沖銷的方案進行處理。經(jīng)實踐檢驗，按上述扣回原則實施是切實可行的，具有良好的可操作性，并取得了較好的實施效果。