我國政府間橫向稅收分配制度的反思與完善

滕文標(biāo)

（武漢大學(xué)，湖北 430072）

內(nèi)容提要:橫向稅收分配乃同級(jí)政府間的稅收分配。市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和共享稅制設(shè)計(jì)，決定了我國應(yīng)當(dāng)重視該制度。但目前實(shí)踐中一方面存在著概念與原則缺失的制度內(nèi)容問題；另一方面存在政策導(dǎo)向、規(guī)則碎片化的制度模式問題。為此，結(jié)合本土國情，我國應(yīng)將橫向稅收分配的對象限定于稅收收益權(quán)，分離收益權(quán)與征管權(quán)，明確橫向稅收分配的內(nèi)涵和原則；同時(shí)，確立混合治理模式，構(gòu)建三類型規(guī)則與雙層次協(xié)商的治理結(jié)構(gòu)，完善人大監(jiān)督和納稅人保護(hù)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)橫向稅收分配制度的規(guī)范化。

一、引言

稅收分配，即稅收在不同層級(jí)政府之間的配置。稅收，作為國家對滿足法定構(gòu)成要件的人課征的無對價(jià)金錢給付義務(wù)。[1]從整體上看，稅收歸屬于國家。而國家為了維護(hù)其主權(quán)，需要由具體政府來管理和行使，包括中央政府和各級(jí)地方政府。因此，稅收需要在各級(jí)政府之間進(jìn)行分配，以保障政府行使其職能，向社會(huì)提供公共服務(wù)。理論上講，這種分配包括橫向分配和縱向分配。我國分稅制改革，基于當(dāng)時(shí)中央財(cái)力過低的主要矛盾，改革重心在于后者。對于前者，關(guān)注并不多。橫向稅收分配有兩種解釋:一是廣義的，只要非中央稅，均應(yīng)以一定的方式加以分配①由于稅收返還的存在，即使是中央稅，也需要分配規(guī)則，例如消費(fèi)稅。參見財(cái)政部、國家稅務(wù)總局:《關(guān)于消費(fèi)稅納稅人總分支機(jī)構(gòu)匯總繳納消費(fèi)稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕42號(hào)）。；另一種是狹義的，只針對兩個(gè)及以上地方政府對同一稅收均享有稅權(quán)，而需要加以分配的情形。本文側(cè)重于狹義上的橫向稅收分配，目前主要是所得稅和增值稅。

國外學(xué)者對此問題的研究主要集中于跨區(qū)域企業(yè)經(jīng)營與銷售上。美國實(shí)行州銷售稅，當(dāng)一州納稅人跨州銷售時(shí)，購買州如何征稅，兩種解決方案被提出:一是賦予購買州使用稅征收權(quán)；另一種是對跨州銷售稅進(jìn)行分配。兩種方式各有利弊，后一種方式，雖然能夠?qū)崿F(xiàn)州際間的合理分配，但可能無法實(shí)現(xiàn)納稅人之間的公平。[2]在企業(yè)所得稅上，馬斯格雷夫提出州政府可以適用供應(yīng)法或者供求法確定來源地，對企業(yè)在本轄區(qū)內(nèi)的增加值征稅。[3]還有學(xué)者對獨(dú)立核算和因素分配優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行了充分探討。[4]此外，在治理方式上，雖然有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)聯(lián)邦政府的作用，但是各州普遍擔(dān)憂聯(lián)邦介入對州稅權(quán)的影響，而選擇成立州際稅收協(xié)調(diào)委員會(huì)（MTC）來應(yīng)對跨州稅收問題。[5]

國內(nèi)學(xué)者對橫向稅收分配的關(guān)注，多從稅收與稅源背離入手，分析我國橫向稅收分配存在的問題，提出區(qū)域稅收分配應(yīng)當(dāng)遵循稅收與稅源相一致原則。[6]在企業(yè)所得稅上，歐陽暐提出將“三因素”擴(kuò)大到“多因素”[7]，也有學(xué)者傾向以營業(yè)收入為單一因素。[8]在個(gè)人所得稅上，李建軍認(rèn)為基于受益標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)堅(jiān)持居住地征稅分稅[9]；而王蓓則認(rèn)為應(yīng)當(dāng)針對不同所得兼顧來源地和居住地的貢獻(xiàn)大小。[10]在增值稅上，有不少學(xué)者提出消費(fèi)地歸屬原則。[11]此外，楊志安等提出應(yīng)當(dāng)在中央層面建立區(qū)域稅收調(diào)解委員會(huì)，允許地方政府簽訂橫向分配協(xié)議，推動(dòng)建立省際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制。[12]

學(xué)界對橫向稅收分配關(guān)注重點(diǎn)呈現(xiàn)出兩種相對狀態(tài):一是宏觀整體的描述性研究，提出了相關(guān)分配原則，但是對具體制度和背后的經(jīng)濟(jì)政治思想分析不足；二是過于側(cè)重實(shí)踐問題，解決方案缺乏對問題生成的社會(huì)經(jīng)濟(jì)原因的分析，相關(guān)建議多借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，缺乏本土論證，如治理方式的相關(guān)建議，對為何需要協(xié)調(diào)機(jī)制、如何發(fā)揮機(jī)制功效缺乏探討。在本土語境下，橫向稅收分配制度是否必要，目前實(shí)踐存在什么問題，又該如何構(gòu)建具體制度，而且由于橫向稅收分配，并不只是分配技術(shù)問題，更涉及到政府間關(guān)系、制度目的、各主體之間如何博弈、如何平衡利益等研究事項(xiàng)，值得繼續(xù)探究。

二、我國橫向稅收分配制度的實(shí)踐剖析

計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，地方政府只是中央政府的附屬物，完全聽命于中央，中央政府的“條塊”資源配置方式，使得資源無法也無需橫向流動(dòng)，也不存在橫向稅收分配的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。改革開放后，一方面地方政府的地方代理者身份蘇醒，另一方面中央政府也積極推動(dòng)市場化改革，在這種雙向激勵(lì)作用下，地方政府開始爭奪跨區(qū)域經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收收益。為此，中央不得不對這些事務(wù)進(jìn)行再次控制，以防止市場走向地區(qū)封鎖。我國橫向稅收分配制度正是此種控制的產(chǎn)物。

（一）為何引入橫向稅收分配制度

理論而言，化解地方政府間出現(xiàn)的稅收分享問題，一個(gè)最直截了當(dāng)?shù)姆绞绞菍⑦@些稅收劃歸中央。以所得稅為例，傳統(tǒng)理論認(rèn)為所得稅因其稅基流動(dòng)性大、區(qū)域分布不均衡等原因，適合歸入中央稅。[13]但是實(shí)踐中，往往地方政府也可以共享形式涉及所得稅，[14]而呈現(xiàn)與“完美”理論相錯(cuò)離的現(xiàn)象。由于我國的稅收分配制度基于“地方強(qiáng)，中央弱”的改革起點(diǎn)，中央在加強(qiáng)集權(quán)時(shí)，需要權(quán)衡地方財(cái)政的穩(wěn)定性，地方既得利益是一項(xiàng)重要內(nèi)容。①一個(gè)明顯的例證即“稅收返還制度”。我國目前稅收返還包括了增值稅消費(fèi)稅“兩稅返還”、所得稅基數(shù)返還、成品油稅費(fèi)改革稅收返還、增值稅“五五分享”稅收返還等。同時(shí)地方政府需要承擔(dān)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支出責(zé)任，而上述稅收顯著地與地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展成果相關(guān)，不可能完全被剝奪。由此決定了我國對上述稅種實(shí)行共享稅制。

進(jìn)一步講，我國采取分配稅收，而非似日本細(xì)分稅種的方式，也受多方原因影響:首先，我國的稅制體系，是漸進(jìn)發(fā)展而來的，過往對所得稅、消費(fèi)稅等稅收制度的關(guān)注重心多在稅制要素的設(shè)計(jì)上，而非稅收種類的細(xì)化上，日本的方式并不符合我國制度發(fā)展慣性；所得稅、消費(fèi)稅等具有流動(dòng)性的稅種，作為主體稅，一直以來關(guān)注點(diǎn)多在具體稅制要素設(shè)計(jì)上，而非種類或環(huán)節(jié)的劃分上；其次，采取分配稅收的方式，有助于中央控制該稅種的正常運(yùn)作，維護(hù)中央權(quán)威，防止地方在稅制上的分化；最后，統(tǒng)一、簡化的稅制，能夠節(jié)約稅收行政成本，也便利納稅人，減少多稅種帶來的遵從成本。

而且與轉(zhuǎn)移支付相比，稅收分配產(chǎn)生的資源可以實(shí)現(xiàn)向地方政府放權(quán)，地方政府也因此承擔(dān)更多的稅收風(fēng)險(xiǎn)[15]，從而更有利于形成一個(gè)負(fù)責(zé)任的、財(cái)政自主的地方政府。[16]德國橫向轉(zhuǎn)移支付出現(xiàn)的問題，就是一個(gè)實(shí)踐注解，被幫助州已經(jīng)對幫助州的“援助”形成了一種依賴，陷入了一種“合作決策陷阱”。[17]

綜上，我國共享稅種的設(shè)置、財(cái)政分配體制共同決定了橫向稅收分配在我國財(cái)政體制上有必要被認(rèn)真對待。

（二）我國橫向稅收分配制度的問題

我國橫向稅收分配制度自分稅制改革后逐漸興起。在增值稅上，我國1994年施行《增值稅暫行條例》，引入跨區(qū)域經(jīng)營“特殊分配”規(guī)則。此后中央又對連鎖經(jīng)營企業(yè)的分配規(guī)則進(jìn)行明示，要求保證分店所在地的財(cái)政利益不受影響。①財(cái)政部、國家稅務(wù)總局:《關(guān)于連鎖經(jīng)營企業(yè)增值稅納稅地點(diǎn)問題的通知》（財(cái)稅字〔1997〕97號(hào)）。隨著跨區(qū)域企業(yè)增多，財(cái)政部在2012年印發(fā)《總分機(jī)構(gòu)試點(diǎn)納稅人增值稅計(jì)算繳納暫行辦法》，要求分支機(jī)構(gòu)按照應(yīng)征增值稅銷售額和預(yù)征率計(jì)算繳納增值稅。②這是一般計(jì)稅方法下的分配，如果是簡易計(jì)稅方法，預(yù)繳稅額與應(yīng)納稅額是一致的，所以這也是一種特殊類型分配，而不是因素分配或者比例分配。在企業(yè)所得稅上，2002年所得稅分配體制改革文件，明確提出要對跨地區(qū)經(jīng)營、集中繳庫的中央企業(yè)所得稅等收入，按相關(guān)因素在地區(qū)之間進(jìn)行分配。此后，中央財(cái)稅部門陸續(xù)出臺(tái)文件，形成了“統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財(cái)政調(diào)庫”的管理辦法。在個(gè)人所得稅上，由于我國此前實(shí)行代扣代繳制，個(gè)人所得稅歸屬代扣代繳人所在地，只在一些特殊情形下存在分配。③例如《國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑安裝業(yè)跨省異地工程作業(yè)人員個(gè)人所得稅征收管理問題的公告》規(guī)定:異地施工企業(yè)個(gè)人所得稅一律由扣繳義務(wù)人向工程作業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納。從發(fā)展進(jìn)程和文件內(nèi)容可以看到，我國橫向稅收分配制度存在兩方面問題:

1.制度內(nèi)容:概念不清與原則失當(dāng)

第一，橫向稅收分配的內(nèi)涵不明。我國橫向稅收分配建立在“征管即歸屬”上，橫向稅收分配最終落到征管權(quán)分配上。但是這種方式受到了“跨地區(qū)項(xiàng)目”的沖擊，因?yàn)檫@些項(xiàng)目只有一個(gè)納稅單位或者說一套會(huì)計(jì)賬簿。我國曾經(jīng)依然堅(jiān)持原有方式，要求此類納稅人分別向每一個(gè)具有稅收歸屬權(quán)的地方政府申報(bào)納稅。但改革后，匯總納稅依然遵循分配征管權(quán)的方式；而跨地區(qū)項(xiàng)目的分配對象變成了稅收收入，征管由單個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)完成。自然而然的疑問在于我國橫向稅收分配到底分配什么？

第二，橫向稅收分配的原則不清。首先，相同性質(zhì)稅收分配不同。例如對合伙企業(yè)中法人合伙人和個(gè)人合伙人的稅收收入歸屬采取不同的分配原則。④參見財(cái)政部、國家稅務(wù)總局:《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅〔2000〕91號(hào)）；《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕第159號(hào)）。如果只是征管經(jīng)濟(jì)理由，并不足以將此順延至分配環(huán)節(jié)。其次，原則不清還體現(xiàn)在分配對象模糊上。同樣的分配場景，納入分配的稅種卻存在差異。例如財(cái)政部關(guān)于跨省合資鐵路運(yùn)輸企業(yè)的稅收分配，只有企業(yè)所得稅、增值稅（營業(yè)稅）⑤財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、中國人民銀行:《關(guān)于跨省合資鐵路運(yùn)輸企業(yè)“營改增”后稅收收入分配有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（財(cái)預(yù)〔2014〕96號(hào)）。，而2008年出臺(tái)的《關(guān)于跨省區(qū)水電項(xiàng)目稅收分配的指導(dǎo)意見》中，分配對象包括了增值稅、企業(yè)所得稅以及隨增值稅附征的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加收入。

2.制度模式:政策主導(dǎo)與碎片化治理

第一，政策導(dǎo)向的非系統(tǒng)性。橫向稅收分配的目的是為了合理分配稅收，但是目前的規(guī)則體系顯然偏離了稅收中性的要求。例如中央曾鼓勵(lì)中央企業(yè)在內(nèi)蒙古的分支機(jī)構(gòu)變更為獨(dú)立法人，實(shí)行稅收屬地化管理。①國務(wù)院:《關(guān)于進(jìn)一步促進(jìn)內(nèi)蒙古經(jīng)濟(jì)社會(huì)又好又快發(fā)展的若干意見》（國發(fā)〔2011〕21號(hào)）。這似乎變相說明了我國稅收分配規(guī)則存在問題。規(guī)則的碎片化還體現(xiàn)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的沖擊上。企業(yè)所得稅實(shí)行的“三因素”標(biāo)準(zhǔn)，并不適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的價(jià)值創(chuàng)造原理，企業(yè)并不需要設(shè)置分支機(jī)構(gòu)就能夠從某個(gè)地區(qū)得到持續(xù)且重要的所得。②這在國際稅收上已經(jīng)得到了充分的探討，See OECD，Tax Challenges Arising from Digitalization-Interim Report 2018Inclusive Framework on BEPS。碎片化的政策管理方式無法跟上時(shí)代發(fā)展的腳步。

第二，政策導(dǎo)向的權(quán)力混亂。從實(shí)踐來看，橫向分配往往由上級(jí)政府直接規(guī)范。例如財(cái)政部做出的諸多回應(yīng)性文件，涉及跨省區(qū)的水電項(xiàng)目、鐵路運(yùn)輸企業(yè)的稅收分配，也有對企業(yè)所得稅、增值稅匯總納稅的規(guī)定。這種權(quán)力規(guī)范方式，導(dǎo)致地方在出現(xiàn)跨區(qū)域稅收問題時(shí)，不是尋求遵循相關(guān)原則進(jìn)行協(xié)商，而是利用自身的政治議價(jià)能力盡可能多地獲取利益。這種權(quán)力關(guān)系，一方面使得地方缺乏主動(dòng)性對利益問題進(jìn)行協(xié)商，缺乏合作意識(shí)，中心-邊緣問題依然存在，對中央規(guī)劃推進(jìn)的項(xiàng)目，也只是為了爭奪稅收；另一方面由于并不關(guān)涉中央稅收利益，在不影響政治局面的情況下，中央也不會(huì)全面調(diào)整。

三、橫向稅收分配制度的基本內(nèi)核廓清

我國由于實(shí)行統(tǒng)一稅制，理論上納稅人所繳納的稅收并不會(huì)基于所處地方的差異而不同。因此，我國橫向稅收分配的目的是單一的，就是為了在地方政府之間合理分配稅收。這一基礎(chǔ)在很大程度上決定了我國橫向稅收分配的內(nèi)容和方法。

（一）橫向稅收分配的客體：稅收收益權(quán)

實(shí)現(xiàn)橫向稅收分配，至少有兩種方式:稅基分配和稅收收入分配。在匯總納稅分配上，美國所推崇的方式，是稅基分配。這是由美國的稅制體系和稅權(quán)關(guān)系所決定的。美國各州具有獨(dú)立征收企業(yè)所得稅的權(quán)力，并且能夠自行定義稅基和稅率。但在我國，稅基分配的模式既無必要，也不符合征收理念。而我國，稅基分配或者“變相的稅收分配”及其后續(xù)征管行為，并不符合我國財(cái)政體制。國地稅合并后，我國橫向稅收分配實(shí)質(zhì)是對稅收收益權(quán)的分配。

張守文教授認(rèn)為，狹義的稅權(quán)包括稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)、稅收收益權(quán)。稅收收益權(quán)附屬于稅收征管權(quán)的實(shí)現(xiàn)而實(shí)現(xiàn)。[18]這一觀點(diǎn)有其合理之處，稅收收益權(quán)需要在征管權(quán)規(guī)范、合理實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)上行使。不過不能否認(rèn)的是，稅收收益權(quán)本身也是一種獨(dú)立的稅收權(quán)力（權(quán)能），是指政府有依據(jù)稅收法律獲取稅收收入的權(quán)限。[19]稅收收益權(quán)，雖然是政府相對于納稅人而言之權(quán)力，但同時(shí)，也需要關(guān)切到其在政府間財(cái)政關(guān)系中的地位，這也足以見得稅收收益權(quán)乃政府稅收權(quán)力中最為重要的權(quán)力。[20]

強(qiáng)調(diào)稅收征管權(quán)與稅收收益權(quán)的相對獨(dú)立，能夠?yàn)閱我患{稅主體和多方分享主體之間的沖突提供解決方案。只要將稅收收益權(quán)劃分清楚，具體的征收權(quán)完全可以由一個(gè)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一行使。此種理解之意義在于，打破傳統(tǒng)“征管即歸屬”的橫向分配理念，跨區(qū)域稅收納稅地點(diǎn)的設(shè)置與稅收收益分享可以分離。

在我國，強(qiáng)調(diào)稅收收益權(quán)的獨(dú)立性，有強(qiáng)大的現(xiàn)實(shí)支撐。我國機(jī)構(gòu)改革已因應(yīng)了此種權(quán)能分離的理論。分稅制改革后，雖然推行國地稅兩套征稅體系，但是關(guān)涉到共享稅收的征管一直糾纏不清。例如所得稅的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分配一直沒有清晰劃分①國家稅務(wù)總局:《關(guān)于所得稅收入分享體制改革后稅收征管范圍的通知》（國稅發(fā)〔2002〕8號(hào)）；《關(guān)于所得稅收入分享體制改革后稅收征管范圍的補(bǔ)充通知》（國稅發(fā)〔2003〕76號(hào)）。，因而2018年國務(wù)院機(jī)構(gòu)改革，合并了國地稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)行以國稅總局為主導(dǎo)的雙重管理體制，經(jīng)費(fèi)開支以中央財(cái)政保障為主。②中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳:《國稅地稅征管體制改革方案》；財(cái)政部、稅務(wù)總局:《稅務(wù)部門經(jīng)費(fèi)保障實(shí)施辦法》（財(cái)行〔2018〕305號(hào)）。除了納稅服務(wù)理念的要求外，這一改革可以明顯看到中央有收回和集中征管權(quán)的意圖，而地方所享有的收益權(quán)并不受影響。

此外，從理論上講，只針對稅收收益權(quán)，能夠降低成本，契合稽征經(jīng)濟(jì)和納稅人便利主義的要求。一來，我國所得稅和增值稅的稅基全國統(tǒng)一，并不需要各地對分配后的稅基進(jìn)行再調(diào)整；有學(xué)者提出我國存在區(qū)域稅率差異，應(yīng)當(dāng)采取稅基分配的理由，并不充分。[21]稅率差異，完全能夠在納稅人申報(bào)納稅時(shí)予以區(qū)分，進(jìn)而在后續(xù)的稅收分配環(huán)節(jié)推之適用。二來，減少納稅人的納稅成本。在目前的制度安排下，納稅人需要根據(jù)分配后的稅基在各個(gè)分支機(jī)構(gòu)和總機(jī)構(gòu)所在地繳納稅款，而且如果后續(xù)涉及到退稅或者補(bǔ)稅，同樣需要如此操作。如果只是分配稅收收入，則納稅人只需要向注冊地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅、退稅或者補(bǔ)稅即可。如此，就應(yīng)對匯總納稅規(guī)則進(jìn)行本土化改造，與跨區(qū)域項(xiàng)目統(tǒng)一為對稅收收入的分配。當(dāng)然，從稅收管理上看，可以賦予分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)管理權(quán)，但是其并不必需享有征收權(quán)。

（二）社會(huì)目標(biāo)轉(zhuǎn)變下的橫向稅收分配原則

在地區(qū)間進(jìn)行稅收分配，既是一個(gè)技術(shù)問題，也是一個(gè)政治決策。一方面稅收分配原則的差異能夠產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)刺激效果；另一方面不同的分配原則也會(huì)對政府行為產(chǎn)生不同的引導(dǎo)功能。

從實(shí)踐來看，我國所得稅橫向分配實(shí)行收入來源地原則；增值稅則是生產(chǎn)地原則。例如在企業(yè)所得稅分配上，資產(chǎn)和工資薪金，代表了一種創(chuàng)造新價(jià)值的要素，其占比達(dá)到65%。在個(gè)人所得稅中，由于代扣代繳制的存在，稅收歸于支付報(bào)酬所在地，而非納稅人居住地。在增值稅上，雖然是多環(huán)節(jié)課稅，但是跨地區(qū)的增值稅，并不歸屬于目的地，而是由生產(chǎn)地享有。此類分配原則，在理論上不違背屬地原則要求，但是其所引發(fā)的激勵(lì)或者引導(dǎo)效應(yīng)是否符合社會(huì)預(yù)期，符合我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，則需要打個(gè)問號(hào)。因?yàn)檫@種分配原則下的弊端已經(jīng)凸顯，地方政府過于注重經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)建設(shè)而非公共服務(wù)提供。[22]

筆者以為，隨著我國全面建成小康社會(huì)的實(shí)現(xiàn)，社會(huì)主要矛盾轉(zhuǎn)變，各地政府應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變職能，側(cè)重于人民美好生活的建設(shè)，更加注重提供公共服務(wù)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展也不能以犧牲生態(tài)環(huán)境等公共產(chǎn)品為代價(jià)。而且基于當(dāng)前經(jīng)濟(jì)體量的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的形成，經(jīng)濟(jì)發(fā)展其實(shí)已經(jīng)構(gòu)成了一個(gè)自組織系統(tǒng)，其能夠在與環(huán)境的交融過程中，實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級(jí)，乃至于創(chuàng)新發(fā)展，即使政府要發(fā)揮其經(jīng)濟(jì)職能，也應(yīng)當(dāng)突破原有之經(jīng)濟(jì)總量標(biāo)準(zhǔn)，而轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、市場秩序維護(hù)、營商環(huán)境優(yōu)化。在這種目標(biāo)轉(zhuǎn)變情況下，有必要對分配原則加以調(diào)整，以激勵(lì)地方政府轉(zhuǎn)變其行為重點(diǎn)。

首先，企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)關(guān)注銷售地。企業(yè)所得稅分配中的營業(yè)收入應(yīng)當(dāng)以銷售地原則進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，并提高分配占比，實(shí)現(xiàn)供給與需求的平衡狀態(tài)，減少因側(cè)重供給而刺激地方政府經(jīng)濟(jì)發(fā)展支出，使其更加關(guān)注消費(fèi)端（需求端）的轉(zhuǎn)型升級(jí)，這也契合我國以國內(nèi)大循環(huán)為主體的新發(fā)展格局。其次，個(gè)人所得稅應(yīng)當(dāng)注重納稅人居住地的稅收收益權(quán)，雖然基于征管效率可以由工作地預(yù)扣預(yù)繳，但是在最終的匯算清繳后，應(yīng)當(dāng)在工作地和居住地之間加以平衡，即使目前無法完全實(shí)現(xiàn)由居住地享有個(gè)人所得稅，也應(yīng)當(dāng)設(shè)置合理的分配因素和比例對個(gè)人所得稅進(jìn)行橫向分配。最后，在增值稅分配原則上，應(yīng)當(dāng)逐步實(shí)現(xiàn)“消費(fèi)地原則”，以契合增值稅“消費(fèi)稅”的本質(zhì)，為地方政府優(yōu)化公共服務(wù)、注重民生投資、鼓勵(lì)本地消費(fèi)、拉動(dòng)內(nèi)需提供動(dòng)力。[23]雖然由于增值稅征管只能針對相應(yīng)納稅人，而非直接針對應(yīng)稅商品導(dǎo)致在具體的分配實(shí)踐中會(huì)存在諸多難題，但是這并不應(yīng)當(dāng)成為阻礙增值稅橫向分配調(diào)整的原因。例如可以將地方享有部分的其中一部分，以“人口和社會(huì)消費(fèi)品零售總額”等分配因素進(jìn)行橫向分配。[24]

四、橫向稅收分配制度的規(guī)范模式轉(zhuǎn)型

政策為主，規(guī)則碎片化的分配制度現(xiàn)狀，一定程度上導(dǎo)致了主體、行為和程序的多重混亂，無法為橫向稅收分配提供規(guī)范、可預(yù)期的指引，應(yīng)當(dāng)盡可能地通過法律予以規(guī)制。但是在立法前，我們可能還需要思考采取何種規(guī)范模式，有助于更好地解決上述問題。

（一）因應(yīng)復(fù)雜性：走向混合治理模式

傳統(tǒng)治理模式，以把握事物本質(zhì)和關(guān)鍵為中心，追求規(guī)則簡化，無疑會(huì)忽視一些經(jīng)濟(jì)形態(tài)、所得類型乃至于納稅人。例如傳統(tǒng)規(guī)則對無形資產(chǎn)的忽視，一定程度上導(dǎo)致了數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收分配的困境。又如金融機(jī)構(gòu)的價(jià)值創(chuàng)造，其實(shí)與傳統(tǒng)因素分配中的三因素關(guān)系并沒有那么緊密，相反諸如貸存款數(shù)額、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對機(jī)制等影響更為顯著。[25]這正是現(xiàn)實(shí)復(fù)雜性給規(guī)則治理帶來的難題，傳統(tǒng)上為了簡化問題直達(dá)所謂的“原理”或者“規(guī)律”，結(jié)果“孕育了形式主義和退卻主義，使機(jī)構(gòu)變得僵硬，從而無法應(yīng)付新的突發(fā)事件。[26]因此，在面對日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，可能需要養(yǎng)成把復(fù)雜性當(dāng)作復(fù)雜性對待的思維方式和規(guī)范模式。

把復(fù)雜性當(dāng)作復(fù)雜性對待，簡單地說就是不僅需要把握事物的本質(zhì)和核心，也應(yīng)當(dāng)注重特殊性事物或者環(huán)節(jié)，這些事物雖然不符合核心規(guī)則或者原理要求，但是也會(huì)成為影響系統(tǒng)穩(wěn)定，乃至于發(fā)展成為新的核心。[27]因應(yīng)復(fù)雜性的規(guī)范模式，應(yīng)當(dāng)保持規(guī)則的準(zhǔn)確性和靈活性共存，構(gòu)建一套動(dòng)態(tài)互動(dòng)的規(guī)范模式:在規(guī)則端，中央政府可以根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，確立合理的分配原則，制定一般性規(guī)則，為協(xié)商程序搭建框架；而在協(xié)商端，發(fā)揮協(xié)商功效，對特殊事務(wù)、新生事務(wù)中的稅收分配需求加以協(xié)調(diào)。契合時(shí)代特性的規(guī)則，能夠?yàn)閰f(xié)商提供參照性指引，確保協(xié)商過程和結(jié)果的合法、合理；反過來隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，協(xié)商形成的經(jīng)驗(yàn)也可通過歸納總結(jié)成為新的規(guī)則。

這一模式的優(yōu)點(diǎn)在于契合社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展徑路。我國傳統(tǒng)橫向稅收分配規(guī)則，建立在布局廣泛的中央企業(yè)基礎(chǔ)上，這些企業(yè)在全國大部分省份中均存在分支機(jī)構(gòu)或者業(yè)務(wù)活動(dòng)，從協(xié)調(diào)效率上講，由中央出臺(tái)統(tǒng)一規(guī)則有其優(yōu)勢。但與這種假設(shè)不同的是，改革開放后發(fā)展起來的民營經(jīng)濟(jì)，有一個(gè)逐漸擴(kuò)張過程，絕大多數(shù)企業(yè)也并不會(huì)全國布局，需要協(xié)商調(diào)整的地區(qū)有限?？鐓^(qū)域項(xiàng)目的主體限定性則更加明顯。在這種發(fā)展路徑下，統(tǒng)一規(guī)則的優(yōu)勢被極大地稀釋，通過特定主體間的協(xié)商，解決分配問題，不再是一種無效率行為。

而且，規(guī)則-協(xié)商混合治理模式，并不違背我國憲法法律的要求。橫向稅收分配并非地方稅收權(quán)力的讓渡，只是對具體權(quán)力內(nèi)容的協(xié)商明確，因而在法理上并沒有突破憲法及組織法規(guī)定的“本行政區(qū)”內(nèi)的權(quán)力邊界。在混合治理模式中，中央政府依然發(fā)揮著巨大作用，一方面中央政府可以出臺(tái)法律，對協(xié)商原則、程序、范圍等加以規(guī)范；另一方面中央政府也可以介入?yún)f(xié)商程序，對協(xié)商過程加以控制、監(jiān)督。這也符合憲法第3條規(guī)定的民主集中制原則。

（二）混合治理模式的基本框架構(gòu)建

推進(jìn)混合治理，重點(diǎn)在于實(shí)現(xiàn)規(guī)則與協(xié)商的良性互動(dòng)。在規(guī)則端，應(yīng)當(dāng)根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和程序機(jī)制要求，確立三類分配規(guī)則:一般性規(guī)則、示范性規(guī)則和程序性規(guī)則；在協(xié)商端，應(yīng)當(dāng)設(shè)立雙層次協(xié)商程序、四方主體的內(nèi)外部共同治理機(jī)制。

1.橫向稅收分配規(guī)則類型

在同一規(guī)則中，準(zhǔn)確性和靈活性往往并不兼容，解決問題的思路，可以將規(guī)則進(jìn)行分類:對于發(fā)展已經(jīng)較為成熟，價(jià)值創(chuàng)造模式較為固定的跨區(qū)域經(jīng)營行業(yè)、企業(yè)的稅收分配，由中央政府制定一般性規(guī)則加以強(qiáng)制使用。地方政府認(rèn)為不合理，應(yīng)當(dāng)向中央政府提出異議申請，而不能與其他地方政府協(xié)商規(guī)避規(guī)則。例如，跨區(qū)域經(jīng)營的制造企業(yè)、銷售行業(yè)匯總納稅分配規(guī)則，已經(jīng)較為合理，在提高規(guī)則的準(zhǔn)確性后，可以作為一般性規(guī)則全國通用。

對一些新生經(jīng)濟(jì)形態(tài)，或者涉及地區(qū)較少的橫向稅收分配需求，可以考慮賦予地方協(xié)商權(quán)，中央出臺(tái)示范性規(guī)則，引導(dǎo)地方協(xié)商。此類規(guī)則，可以添加“以地方平等協(xié)商為原則”“地方在參照時(shí)可以根據(jù)具體情形進(jìn)行協(xié)商”。具體而言，此類事項(xiàng)主要包括:一是新興業(yè)態(tài)或者新生需要，例如數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)，行業(yè)稅源創(chuàng)造規(guī)律尚不明晰，又如對增值稅采用“消費(fèi)地原則”，先期由中央指導(dǎo)地方協(xié)商分配，或許是一種不錯(cuò)的緩沖和試驗(yàn)方式；二是邊界地區(qū)的專項(xiàng)合作，此類項(xiàng)目涉及的地方政府主體一般為兩個(gè)或者三個(gè)，協(xié)商成本不高。由地方自主協(xié)商，可以在一定程度上調(diào)動(dòng)地方積極性，將發(fā)展外部性問題內(nèi)部化。

而確保地方協(xié)商或者中央搭建的協(xié)商平臺(tái)正常運(yùn)轉(zhuǎn)，需要有一套程序性規(guī)則。規(guī)范化的協(xié)商程序規(guī)則應(yīng)當(dāng)至少包括協(xié)商啟動(dòng)規(guī)范、過程有序高效和結(jié)果公開透明。在協(xié)商啟動(dòng)階段，應(yīng)當(dāng)明確協(xié)商事務(wù)范圍，只有屬于第二類規(guī)則或者尚無規(guī)則的事項(xiàng)，始有協(xié)商之必要。協(xié)商可以由地方政府提出，也可以由對規(guī)則有充分質(zhì)疑理由的納稅人提請。在協(xié)商過程中，一方面有必要對協(xié)商時(shí)限予以規(guī)范；另一方面應(yīng)當(dāng)對協(xié)商內(nèi)容加以原則性規(guī)定，協(xié)商應(yīng)當(dāng)以真實(shí)反映稅收來源為基準(zhǔn)。而協(xié)商結(jié)果的公開，既是公共財(cái)政要求，也是納稅人權(quán)利保護(hù)的要求。

2.橫向稅收分配協(xié)商規(guī)范

協(xié)商程序建設(shè)，應(yīng)當(dāng)以協(xié)商平臺(tái)建設(shè)為重要抓手，以明確的主體權(quán)責(zé)為保障。

（1）協(xié)商平臺(tái)。協(xié)商平臺(tái)并不限定，筆者只是基于參與主體數(shù)量和主導(dǎo)權(quán)差異，將其分為地方主導(dǎo)協(xié)商和中央領(lǐng)導(dǎo)協(xié)商。在地方主導(dǎo)協(xié)商中，主要有兩種形式:一是中央?yún)⑴c的地方協(xié)商，二是地方自主協(xié)商。前者如新安江流域生態(tài)補(bǔ)償，在保障地方政府自愿協(xié)商的基礎(chǔ)上，將作為執(zhí)行監(jiān)督者的中央政府也納入?yún)f(xié)議范圍，體現(xiàn)補(bǔ)償運(yùn)行的強(qiáng)制要素。[28]后者則在區(qū)域經(jīng)濟(jì)合作場景中，十分普遍。例如長三角成立的合作理事會(huì)、首長聯(lián)席會(huì)等，作為推進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的溝通和協(xié)商平臺(tái)。而在涉及全國的協(xié)商上，也有兩種方式可供參考:一是完全由地方組建協(xié)商平臺(tái)，二是由中央政府領(lǐng)導(dǎo)組建。前者如美國的州際稅收協(xié)調(diào)委員會(huì)（MTC），其由每州稅收財(cái)政部門負(fù)責(zé)人組成。但這一模型不符合我國本土國情，我國更適合采取“中央領(lǐng)導(dǎo)+地方參與”的方式，由中央財(cái)稅部門牽頭，各省（直轄市、自治區(qū)）財(cái)稅部門首長組成。這樣一來中央對協(xié)商結(jié)果予以確認(rèn)，而得以被地方遵守，消解美國模式下的無法定效力之尷尬局面，及時(shí)解決協(xié)商難題。

（2）主體定位。地方政府作為核心主體的協(xié)商權(quán)責(zé)容易明定。除此之外，首先，中央政府并不需要完全主導(dǎo)協(xié)商，而可以采用批準(zhǔn)或者備案制度。其介入?yún)f(xié)商，有兩方面理由:一是權(quán)力制衡。分權(quán)必有制衡，作為委托人的中央需要制約作為代理人的地方政府的權(quán)力行使行為。二是成本考量。在一些涉及多方、多次、高成本的事務(wù)中，由中央出面加以控制，亦有必要。其次，地方政府應(yīng)當(dāng)對地方人大負(fù)責(zé)，接受人大監(jiān)督。立法機(jī)構(gòu)的絕大部分工作已經(jīng)不是制定和批準(zhǔn)一般行為規(guī)則，而是指導(dǎo)政府在解決特定問題時(shí)采取何種行政措施。[29]就橫向稅收分配而言，其涉及到具體的稅收利益分配問題，地方協(xié)商確定的結(jié)果，應(yīng)當(dāng)受到人大的監(jiān)督。最后，一方面區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的存在，導(dǎo)致不同的分配結(jié)果會(huì)影響納稅人稅負(fù)；另一方面在稅式支出、稅收返還優(yōu)惠未規(guī)范之前，稅收分配會(huì)影響納稅人享受優(yōu)惠的程度和數(shù)量。因此，為保障納稅人權(quán)利，應(yīng)當(dāng)開放協(xié)商過程和結(jié)果，保持透明度，還應(yīng)當(dāng)賦予其相應(yīng)救濟(jì)權(quán)。

五、結(jié)語

橫向稅收分配，會(huì)牽扯到前端的稅收、背后的政治、基礎(chǔ)的事權(quán)等。這一多重復(fù)雜關(guān)系，更凸顯了“財(cái)稅法治”的重要性。在當(dāng)前的探索中，“法”意蘊(yùn)并不濃厚，更多的是中央政策主導(dǎo)或者地方政府創(chuàng)新，這或多或少對協(xié)商機(jī)制不穩(wěn)定、利益分配不合理、要素流動(dòng)依然受阻等有影響。未來，應(yīng)當(dāng)著力推進(jìn)政府間財(cái)政關(guān)系法治化，既規(guī)范政府與市場的關(guān)系，也為地方政府間關(guān)系提供指引。

橫向稅收分配，首先應(yīng)當(dāng)處理好納稅人和征管機(jī)構(gòu)的關(guān)系。納稅地點(diǎn)的設(shè)置以納稅人便利為原則，稅源與稅收的不匹配則應(yīng)通過稅收分配方式來重新配置。其次，需要結(jié)合稅制體系進(jìn)行聯(lián)動(dòng)?，F(xiàn)代國家多采復(fù)合稅制，橫向稅收分配提供了一種新的視角，來看待這些稅種關(guān)系。例如有學(xué)者指出，考慮到州所得稅的諸多現(xiàn)實(shí)問題，包括稅收橫向分配協(xié)調(diào)難度增大，或許會(huì)有越來越多的州放棄企業(yè)所得稅；[30]或者嘗試以增值稅代替所得稅。[31]此外，政府間關(guān)系也是影響該制度的重要條件。我國憲法規(guī)定，應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮中央與地方兩個(gè)積極性。地方政府在行政管理、人事安排、財(cái)政決策、責(zé)任承擔(dān)方面具有相對獨(dú)立性，其法律地位也來自憲法確認(rèn)。[32]基于此種認(rèn)識(shí)的地方稅收自主權(quán)，至少應(yīng)當(dāng)在稅收分配上保證地方之間的公平。

橫向稅收分配，還應(yīng)當(dāng)與政府間事權(quán)劃分相適應(yīng)。在財(cái)政領(lǐng)域，事權(quán)和支出責(zé)任劃分是前置性條件。雖然由于受益存在多重性和交叉性，政府間事權(quán)在現(xiàn)實(shí)中難以明確劃分，但是改革事項(xiàng)越難，其意義和重要性也就越大。[33]橫向稅收分配，更離不開現(xiàn)代技術(shù)的推廣應(yīng)用。傳統(tǒng)橫向稅收分配中一項(xiàng)制度性難題是信息不對稱和共享不順暢。隨著稅收大數(shù)據(jù)應(yīng)用的推廣，稅務(wù)機(jī)關(guān)信息整合共享機(jī)制形成，技術(shù)上的進(jìn)步，有利于地方之間平等協(xié)商地位的坐實(shí)。

在國家財(cái)稅治理現(xiàn)代化的背景下，明確橫向稅收分配的制度基礎(chǔ)，規(guī)范橫向稅收分配制度模式，實(shí)現(xiàn)“財(cái)、政、法、技”的聯(lián)動(dòng)和協(xié)調(diào)，才能確保地方稅收關(guān)系體制的正當(dāng)、合理、科學(xué)。