破產(chǎn)重整的法理辯析與會(huì)計(jì)應(yīng)對(duì)

●喬 欣

企業(yè)踏入破產(chǎn)重整之門，就不再是正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的規(guī)則流程了，而是轉(zhuǎn)入了司法主導(dǎo)的非常規(guī)生存空間，猶如一個(gè)重癥病人通過(guò)“住院”來(lái)恢復(fù)健康一樣，所遵從法律也從《公司法》轉(zhuǎn)換為《企業(yè)破產(chǎn)法》。同時(shí)，財(cái)政部現(xiàn)行規(guī)定并沒(méi)有針對(duì)破產(chǎn)重整的會(huì)計(jì)處理專門規(guī)范，重整業(yè)務(wù)明顯區(qū)別于破產(chǎn)清算、破產(chǎn)和解。因此，本文將對(duì)破產(chǎn)重整的財(cái)務(wù)處理在法理分析基礎(chǔ)上提出財(cái)務(wù)處理思路。

一、破產(chǎn)重整活動(dòng)的現(xiàn)實(shí)背景

破產(chǎn)一詞，曾經(jīng)是人們總是回避的不祥之物。不過(guò)，財(cái)務(wù)總是需要面對(duì)一些冷酷的挑戰(zhàn)。透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)，債權(quán)債務(wù)是人類社會(huì)永恒的主題，而債權(quán)債務(wù)解決的最后底線也就是破產(chǎn)。破產(chǎn)與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)肯定是水乳交融的情形，破產(chǎn)重整就像一枝帶刺的玫瑰，看似華麗又滿身荊棘，已發(fā)育成一種頻繁發(fā)生的客觀選擇。近年來(lái)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)從高速度增長(zhǎng)轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展的政策調(diào)整、新冠疫情持續(xù)三年的全面襲擊，以及美國(guó)發(fā)動(dòng)的科技與貿(mào)易戰(zhàn)，都導(dǎo)致以前鮮見(jiàn)的企業(yè)破產(chǎn)案層出不窮，且有持續(xù)增多的趨勢(shì)。剛剛過(guò)去的2021 年，一股撲面而來(lái)的破產(chǎn)重整熱潮特別強(qiáng)烈：囊括航空、旅游、地產(chǎn)、零售等眾多產(chǎn)業(yè)的海航集團(tuán)，國(guó)內(nèi)曾經(jīng)最大的校辦企業(yè)、輝煌一時(shí)的方正集團(tuán)、紫光集團(tuán)，當(dāng)今中國(guó)汽車品牌強(qiáng)手——華晨集團(tuán)，還有華夏幸福、匯源食品、雨潤(rùn)集團(tuán)等許多曾經(jīng)耳熟能詳?shù)钠髽I(yè)也紛紛進(jìn)入破產(chǎn)重整程序……。其中，作為中國(guó)經(jīng)濟(jì)先進(jìn)力量的代表，上市公司也有83 家上市公司被法院受理破產(chǎn)重整。

有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，就有會(huì)計(jì)核算，那么匹配破產(chǎn)重整這種特殊經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和商業(yè)交易的會(huì)計(jì)核算該如何進(jìn)行呢？除破產(chǎn)清算、破產(chǎn)和解已有相應(yīng)會(huì)計(jì)制度規(guī)范外，獨(dú)具特性的破產(chǎn)重整肯定也需要精準(zhǔn)的會(huì)計(jì)核算給予導(dǎo)航。在破產(chǎn)重整環(huán)境下，由于處于司法主導(dǎo)的法律程序中，“三會(huì)一層”的常規(guī)治理結(jié)構(gòu)就其形式而言依然存在，不過(guò)源起于債權(quán)的清償權(quán)則明顯限制了原來(lái)的股權(quán),公司控制權(quán)已明顯由股東方強(qiáng)制地轉(zhuǎn)移給了債權(quán)方，債權(quán)方憑借法定債權(quán)人會(huì)議等機(jī)構(gòu)行使其權(quán)利；而公司管理權(quán)則由法院指定的重整管理人承接。這種法人治理實(shí)質(zhì)性變異之后，相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算主體是不是也發(fā)生了變異，這對(duì)破產(chǎn)重整過(guò)程中的會(huì)計(jì)核算主體、會(huì)計(jì)核算事項(xiàng)又將產(chǎn)生什么影響，此類問(wèn)題都需要討論分析。

二、破產(chǎn)重整框架下的公司法理辯析

相對(duì)于破產(chǎn)清算來(lái)說(shuō)，破產(chǎn)重整（Reorganization）即重新整合股債關(guān)系、整理資本資源，再出發(fā)去面向市場(chǎng)，它能更大力度、更廣層面地保護(hù)債權(quán)、股東及其他相關(guān)權(quán)益方的合法權(quán)益，債權(quán)方通過(guò)重整獲取的債權(quán)清償率通常會(huì)大于通過(guò)破產(chǎn)清算獲取的債權(quán)清償率。因?yàn)椋卣３Ｊ窍嚓P(guān)各方普遍接受的選擇，能夠在法院主導(dǎo)下整合資源來(lái)拯救企業(yè)，保護(hù)企業(yè)繼續(xù)營(yíng)業(yè)，實(shí)現(xiàn)債務(wù)調(diào)整和企業(yè)盤活，從而使債務(wù)人企業(yè)“涅槃重生”。①當(dāng)然，現(xiàn)實(shí)中，走重整之路也有清償難、受理難和過(guò)程難等節(jié)點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)壓力。不過(guò)，兩害相權(quán)取其輕。人們總是在重整風(fēng)險(xiǎn)與重整優(yōu)勢(shì)面前理性地選擇了破產(chǎn)重整，從而義無(wú)反顧地走向了破產(chǎn)重整的法律框架，其公司自治勢(shì)必逐漸從股東自治演變?yōu)樗痉ㄖ鲗?dǎo)下的債權(quán)人自治。

我們知道，公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是《公司法》框架下帶有邊界約束的公司自治。公司股東方和債權(quán)方對(duì)于自由的訴求表現(xiàn)在法律制度中就體現(xiàn)為股東自治和債權(quán)人自治。進(jìn)入破產(chǎn)重整程序后，圍繞化解債務(wù)糾紛之困，股東自治權(quán)利限縮，債權(quán)人自治凸顯，并轉(zhuǎn)入法院主導(dǎo)下的關(guān)系調(diào)整。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，股東方和債權(quán)方之間圍繞“欠賬還錢”的博弈更加直白，“你我矛盾”十分激烈，圍繞企業(yè)財(cái)產(chǎn)的爭(zhēng)奪戰(zhàn)變得更加白熱化。這個(gè)共同體的初級(jí)目標(biāo)是通過(guò)重整讓企業(yè)活下來(lái)，終極目標(biāo)則是各自利益最大化。經(jīng)過(guò)法定程序的博弈，出現(xiàn)帕累托最優(yōu)，并能找到雙方愿意接受的“次優(yōu)選擇”。自從重整開(kāi)始，就拉開(kāi)了從股東自治演變?yōu)樗痉ㄖ鲗?dǎo)下自治的序幕。從法理分析，破產(chǎn)語(yǔ)境下，提起公司自治就始終不能忘記《企業(yè)破產(chǎn)法》，強(qiáng)調(diào)的是社會(huì)本位特征，講求對(duì)股東方、債務(wù)人企業(yè)、債權(quán)方、職工和其他社會(huì)公共利益的“一碗水端平”，這種公平保護(hù)使命——“公司自治”的本質(zhì)逐漸從股東自治演變?yōu)樗痉ㄖ鲗?dǎo)下的債權(quán)人自治。我們知道：不走清算而進(jìn)入破產(chǎn)重整的前提,一是債務(wù)人不能償還到期債務(wù)，二是債權(quán)人擁有債權(quán)的即期要求權(quán)，三是司法主導(dǎo)，專門設(shè)置了破產(chǎn)管理人，此時(shí)的公自治需要重新配置三者之間的權(quán)利與義務(wù)。破產(chǎn)重整程序中公司自治的制度選擇也是從實(shí)際情況出發(fā)，最大限度地圍繞相關(guān)利益者的均衡，可選的管理模式也值得分析。

司法主導(dǎo)正當(dāng)性的法理基礎(chǔ)是顯而易見(jiàn)的，司法主導(dǎo)重整的確定性兼具合理性和可行性?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第八章“重整”體現(xiàn)司法主導(dǎo)性的條款比比皆是。這些法律條文明確具體，對(duì)各利益主體具有法律預(yù)期性，故具有合理性。外來(lái)的專業(yè)應(yīng)該在實(shí)踐中具有較強(qiáng)的可操作性，故具有可行性。由法院進(jìn)行主導(dǎo)，積極發(fā)揮司法能動(dòng)性，有利于保障破產(chǎn)重整程序的公平有序進(jìn)行，有利于推動(dòng)破產(chǎn)重整的成功，故具有合理性。司法主導(dǎo)的實(shí)現(xiàn)方式就是關(guān)鍵事項(xiàng)法院批準(zhǔn)+ 重整推進(jìn)委托管理人現(xiàn)場(chǎng)組織。這也是管理人管理模式的效力所在。管理人掌握公司的經(jīng)營(yíng)控制權(quán)，使原公司基礎(chǔ)下的委托代理關(guān)系發(fā)生了“主體角色”的變化使股東喪失了控制公司的渠道，管理人取代了原董事會(huì)的主要職權(quán)，管理人在重整程序中還有一些特有職權(quán)，如審查確認(rèn)債權(quán)、合同履行選擇權(quán)、撤銷權(quán)、提議召開(kāi)債權(quán)人會(huì)議、重整計(jì)劃制定權(quán)等等，當(dāng)然，管理人可聘任原經(jīng)理等組成辦事班子，是在管理人領(lǐng)導(dǎo)下的新個(gè)人職務(wù)行為。

從一般認(rèn)知原理看，一個(gè)務(wù)實(shí)有效的破產(chǎn)重整管理人模式選擇，也應(yīng)該注重在上述債權(quán)人管理模式、債務(wù)人管理模式和管理人管理模式三者之間，本著實(shí)事求是的原則，兩利相權(quán)取其重、兩害相權(quán)取其輕，理性選擇來(lái)源于外部專業(yè)人員組成的管理人管理模式成為多數(shù)案例的選擇，當(dāng)然也有在管理人監(jiān)督下自行管理模式。這都是《企業(yè)破產(chǎn)法》第十三條、第七十三條等的內(nèi)在規(guī)定。遵從破產(chǎn)法之立法宗旨，并形成破產(chǎn)法重整法條之下的相關(guān)利益者之間和而不同、求同存異的法理氛圍，在設(shè)計(jì)各相關(guān)重整事務(wù)決策時(shí)，以法辦事，注重尋求最大公約數(shù)，從而實(shí)現(xiàn)法院主導(dǎo)下各方整合機(jī)制下的治理優(yōu)化。但不論破產(chǎn)重整執(zhí)行事務(wù)的管理人是何者，其重整過(guò)程的會(huì)計(jì)事項(xiàng)務(wù)必獨(dú)立核算，形成專門的會(huì)計(jì)主體——特殊目的主體進(jìn)行單獨(dú)、專門的核算。

三、破產(chǎn)重整活動(dòng)的會(huì)計(jì)主體假設(shè)

主體，在漢語(yǔ)語(yǔ)境之中擁有相當(dāng)豐富的內(nèi)涵與外延，通常是指事物的主要部分。在不同的學(xué)科范疇有著差異的理解，主體一詞在哲學(xué)視角，強(qiáng)調(diào)的是對(duì)客體有認(rèn)識(shí)和實(shí)踐能力的人，在法學(xué)領(lǐng)域，主體則指享受權(quán)利和負(fù)擔(dān)義務(wù)的公民或法人，在會(huì)計(jì)學(xué)的天地里，主體肯定是圍繞著記賬算賬的出發(fā)點(diǎn)與歸宿點(diǎn)而定義“為誰(shuí)而算”。因此，會(huì)計(jì)主體假設(shè)就是一種會(huì)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，沒(méi)有這個(gè)假設(shè)就無(wú)從進(jìn)行具體的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等職能活動(dòng)。會(huì)計(jì)主體強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)工作在空間（強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)關(guān)系）所設(shè)定的前提條件，是人們對(duì)某些尚不明確、無(wú)法求證或者變化莫測(cè)的會(huì)計(jì)環(huán)境因素所做出的合理推斷。葛家澍教授認(rèn)為：“會(huì)計(jì)處理的數(shù)據(jù)和提供的以財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息不是漫無(wú)邊際的，而是嚴(yán)格限制在每一個(gè)在經(jīng)營(yíng)上或經(jīng)濟(jì)上具有獨(dú)立性或相對(duì)獨(dú)立的單位之內(nèi)?！@一單位就應(yīng)當(dāng)視為會(huì)計(jì)主體”。②會(huì)計(jì)主體與法律主體是兩個(gè)概念，需要有所認(rèn)知。前面已經(jīng)論證，在破產(chǎn)重整框架下，債務(wù)人權(quán)利受到明確限制、債權(quán)人權(quán)利的、司法主導(dǎo)的背景下，管理人代表法院依法履職，組建“強(qiáng)大”的專業(yè)團(tuán)隊(duì)、管理人與法院之溝通技能、破產(chǎn)案件債權(quán)審核及債權(quán)表編制、債權(quán)人會(huì)議召開(kāi)、破產(chǎn)債權(quán)的定性與分配、財(cái)產(chǎn)調(diào)查及處置應(yīng)注意的關(guān)鍵點(diǎn)、破產(chǎn)重整計(jì)劃制定、破產(chǎn)和解的適用甄別，提升破產(chǎn)管理人執(zhí)業(yè)技能，完全可以也應(yīng)該重生一個(gè)專屬破產(chǎn)重整使命的會(huì)計(jì)主體。因?yàn)槠涫姑呀?jīng)完全不同于企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)時(shí)期了，為破產(chǎn)重整為宗旨成為其核心功能。

（一）會(huì)計(jì)主體假設(shè)的一般分析

進(jìn)入破產(chǎn)重整之后，從理論上講，重整價(jià)值通常應(yīng)該大于清算價(jià)值。顯然，一套運(yùn)轉(zhuǎn)且產(chǎn)出產(chǎn)品的機(jī)器、廠房總比分拆成一塊塊廢僑資銅爛鐵和磚瓦廢料更加能賣出高價(jià)錢。當(dāng)然，重整價(jià)值判斷的主體，可以包括債權(quán)方、債務(wù)方、原股東方、職工、新投資方甚至于地方政府，各個(gè)主體自有其自身自身利益最大化的追求和期待?；诙鄠€(gè)主體之間的信息不對(duì)稱，重整價(jià)值判斷的微觀目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)其判斷主體利益的最大化而政府追求社會(huì)價(jià)值最大化③，破產(chǎn)管理人也會(huì)追求其自身報(bào)酬最大化，而，因此需要在這個(gè)利益共同體的前提下，遵循權(quán)益均衡和全面判斷的原則，還要追求發(fā)展性原則、整體性原則和效益性原則，專門構(gòu)建一個(gè)特殊目的主體（Special Purpose Entities，簡(jiǎn)稱SPE），并通過(guò)這個(gè)特殊目的主體，對(duì)重整活動(dòng)進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、全面、綜合的會(huì)計(jì)核算。

當(dāng)然，基于破產(chǎn)重整活動(dòng)搭建的特殊目的主體，所謂的空間范圍和邊界是邏輯范圍和邏輯邊界的概念，而不是通常所指的物理意義上的空間范圍與邊界定義。這其實(shí)就是假定所有資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)或控制權(quán)歸屬都是清晰的，是脫離了債務(wù)人企業(yè)而進(jìn)入破產(chǎn)管理人直接控制的主體范圍。一個(gè)會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)核算范圍與另一個(gè)會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)核算范圍不應(yīng)存在重疊或交叉。在國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域，特殊目的主體（SPE）或特殊目的載體（Special Purpose Vehicle，簡(jiǎn)稱SPV），就是為了特殊目的而建立的法律實(shí)體，它在資產(chǎn)證券化中、信托等領(lǐng)域應(yīng)用十分廣泛，建立SPE 是為了完成有限的、特殊的或臨時(shí)的目標(biāo)，主要是隔離稅收、破產(chǎn)、經(jīng)濟(jì)等風(fēng)險(xiǎn)）。一旦SPE 成立，其必須作為一個(gè)完全獨(dú)立的實(shí)體運(yùn)作。值得注意的是，SPE 必須在管理和所有權(quán)方面與發(fā)起人分離。作為獨(dú)立實(shí)體，SPE 對(duì)自己的相關(guān)決策負(fù)責(zé)，是在事先確定好的指導(dǎo)方案下運(yùn)作，不需要進(jìn)行任何經(jīng)營(yíng)決策，更多的是“平臺(tái)作用”或者稱為“通道作用”。

（二）破產(chǎn)重整的會(huì)計(jì)主體分析

會(huì)計(jì)主體假設(shè)的界定，不僅限定了會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的空間范圍，而且為會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供了空間載體，《企業(yè)破產(chǎn)法》框架下破產(chǎn)重整會(huì)計(jì)主體假設(shè)的準(zhǔn)確界定，必將對(duì)重整核算工作奠定良好的基礎(chǔ)。在企業(yè)破產(chǎn)重整期間，公司已經(jīng)被法院主導(dǎo)了，并且不再以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為主，“重整活動(dòng)為主＋必要的維持”成為主基調(diào)。破產(chǎn)管理人作為一個(gè)法院指定的現(xiàn)場(chǎng)代表，負(fù)責(zé)破產(chǎn)重整企業(yè)相關(guān)利益關(guān)系人的協(xié)調(diào)，因此，破產(chǎn)管理人應(yīng)該是破產(chǎn)重整條件下的會(huì)計(jì)主體。從破產(chǎn)管理人進(jìn)駐與接管債務(wù)人企業(yè)開(kāi)始，企業(yè)會(huì)計(jì)主體就區(qū)別于前期正常經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)主體了，重整階段的資產(chǎn)、債權(quán)及債務(wù)的接管，有關(guān)會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)報(bào)告，會(huì)計(jì)檔案的移交工作；破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)保管、債權(quán)債務(wù)清理以及資產(chǎn)處置等工作，都是一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體。這是顯而易見(jiàn)的。與此相類似，破產(chǎn)重整會(huì)計(jì)在法院宣布進(jìn)入重整程序開(kāi)始，管理人進(jìn)駐和接管之后，破產(chǎn)重整企業(yè)的會(huì)計(jì)行為主體發(fā)生了較大的變化。破產(chǎn)管理人扮演著既維護(hù)債務(wù)人利益又確保債權(quán)人權(quán)益的角色。這種地位中立的特征，決定了破產(chǎn)管理人只是在企業(yè)破產(chǎn)重整特定期間產(chǎn)生的一個(gè)履行重整職責(zé)的特殊工作機(jī)構(gòu)?？傊?，破產(chǎn)重整會(huì)計(jì)主體就是一個(gè)特殊目的主體，針對(duì)破產(chǎn)重整活動(dòng)而非供、產(chǎn)、銷等企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，具體通過(guò)債務(wù)清償所發(fā)生的資產(chǎn)清理變現(xiàn)、債務(wù)償付等，重整的特殊目的主體不再具有循環(huán)周轉(zhuǎn)的特征，卻呈現(xiàn)出一次性、階段性特點(diǎn)。

四、破產(chǎn)重整活動(dòng)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算

（一）破產(chǎn)管理人的重整業(yè)務(wù)

破產(chǎn)重整的會(huì)計(jì)核算，也始終圍繞重整業(yè)務(wù)的推進(jìn)而進(jìn)行的。重整從法院受理并裁定進(jìn)入重整理程序算起，一般為6個(gè)月，經(jīng)法院批準(zhǔn)可延長(zhǎng)3 個(gè)月，共9 個(gè)月。但其中的重整關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)繁多，包括但不限于：破產(chǎn)公告并通知債權(quán)人、債權(quán)申報(bào)與審核、接管債務(wù)人財(cái)產(chǎn)并組織審計(jì)評(píng)估、召開(kāi)第一次債權(quán)人會(huì)議、招募投資人并設(shè)計(jì)投資方案以及提交重整計(jì)劃草案、法院批準(zhǔn)重整計(jì)劃、重整計(jì)劃的執(zhí)行，等等。其中，破產(chǎn)管理人推進(jìn)的財(cái)產(chǎn)調(diào)查及處置、有效開(kāi)好債權(quán)人會(huì)議、破產(chǎn)債權(quán)沖突與清償順位以及可能發(fā)生的企業(yè)破產(chǎn)涉刑民交叉問(wèn)題實(shí)務(wù)應(yīng)對(duì)都是比較復(fù)雜的事項(xiàng)。

客觀看待重整過(guò)程的控制，主要取決于法院、管理人和債務(wù)人三個(gè)角色。顯然，法院是重整的后盾，所有重大事項(xiàng)如是否受理重整申請(qǐng)、是否確認(rèn)債權(quán)、是否確認(rèn)債權(quán)人會(huì)議決議、是否確認(rèn)重整計(jì)劃等等，都必須由法院最終裁決。而債務(wù)人是否能夠有效配合，是重整成功的基礎(chǔ)。提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，便于審核債權(quán)、制定重整計(jì)劃打好基礎(chǔ)。債務(wù)人及債務(wù)人股東在重整過(guò)程中必須放棄部分權(quán)利，如放棄部分股權(quán)，以換取重整計(jì)劃的通過(guò)。不過(guò)，管理人卻始終是重整工作的核心。

基于重整管理人的獨(dú)立主體，為完成其特殊的階段性使命，就需要建立一個(gè)獨(dú)立主體的重整會(huì)計(jì)賬務(wù)體系，需要從被重整企業(yè)剝離出來(lái)用于清償?shù)奶囟ㄙY產(chǎn)與負(fù)債，并交付給專司重整業(yè)務(wù)的重整會(huì)計(jì)主體。重整會(huì)計(jì)主體是在債務(wù)人與管理人共同為履行重整使命而搭建的特殊目的主體。由此形成債務(wù)人企業(yè)與重整會(huì)計(jì)主體兩個(gè)并存的會(huì)計(jì)主體。因?yàn)?，企業(yè)在重整期間，作為重整賬務(wù)執(zhí)行機(jī)構(gòu)（重整會(huì)計(jì)主體）需要接管債務(wù)人企業(yè)移交的各類剝離資產(chǎn)，并進(jìn)行包括但不限于債權(quán)申報(bào)、剝離資產(chǎn)變現(xiàn)、債務(wù)清償?shù)戎卣顒?dòng)；同時(shí)，債務(wù)人企業(yè)還要繼續(xù)進(jìn)行一些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，另一方面，重整計(jì)劃的實(shí)施，包括重新確認(rèn)債務(wù)、處置財(cái)產(chǎn)、按比例減少資本等。這種側(cè)重于維持的持續(xù)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與側(cè)重于清理的限期性重整活動(dòng)并存態(tài)勢(shì)，決定了企業(yè)重整期間會(huì)計(jì)核算的特殊性。因此，顯然需要?jiǎng)澐謨蓚€(gè)會(huì)計(jì)主體，一個(gè)是專門進(jìn)行債務(wù)、債權(quán)以及其他剝離資產(chǎn)處理的重整會(huì)計(jì)主體；一個(gè)是債務(wù)人企業(yè)主體，分別核算其各自的收支動(dòng)態(tài)與重整結(jié)果。需要說(shuō)明的是，正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所匹配的資產(chǎn)負(fù)債活動(dòng)、收益支出活動(dòng)不在本報(bào)告研究對(duì)象之內(nèi)，本報(bào)告主要針對(duì)重整范疇的資產(chǎn)接收與處置、負(fù)債接受與兌現(xiàn)，以及重整活動(dòng)的損益，并關(guān)注重整會(huì)計(jì)主體與債務(wù)人的賬務(wù)對(duì)接。

（二）重整業(yè)務(wù)節(jié)點(diǎn)的會(huì)計(jì)核算

圍繞著破產(chǎn)重整程序的漸進(jìn)推進(jìn)，當(dāng)重整管理人接受法院指定進(jìn)場(chǎng)開(kāi)始，承接了一部分債務(wù)人的職責(zé)，從而組成一個(gè)特殊目的主體（重整會(huì)計(jì)主體）單獨(dú)存在。梳理重整過(guò)程中的全部業(yè)務(wù)，重整會(huì)計(jì)主體圍繞“接管建賬——資產(chǎn)處置——債務(wù)清償——損益結(jié)算——?dú)w還關(guān)賬”的模式進(jìn)行其核算使命?，F(xiàn)分析其中的一些重點(diǎn)業(yè)務(wù)核算節(jié)點(diǎn)。

節(jié)點(diǎn)之一是接管重整范疇的資產(chǎn)。主要是一個(gè)重整實(shí)質(zhì)性展開(kāi)的基礎(chǔ)和開(kāi)端?，F(xiàn)實(shí)中，多數(shù)資產(chǎn)（房產(chǎn)、設(shè)備等）都可能被設(shè)置擔(dān)保權(quán)而保證了債權(quán)人優(yōu)先愛(ài)償權(quán)，擬作為擔(dān)保資產(chǎn)單獨(dú)核算。其他資產(chǎn)則用以償付普通債務(wù)的資產(chǎn)。對(duì)于納入重整資產(chǎn)范圍內(nèi)資產(chǎn)項(xiàng)目，在債務(wù)人、管理人協(xié)同進(jìn)行各種確認(rèn)手續(xù)后，重整會(huì)計(jì)主體應(yīng)該及時(shí)、準(zhǔn)確地辦理接收手續(xù)，形成與債務(wù)人企業(yè)資產(chǎn)移交之間的無(wú)縫對(duì)接，并辦好接收手續(xù)進(jìn)行重整資產(chǎn)的核算。

節(jié)點(diǎn)之二是接管重整范疇的債務(wù)，這是面向債權(quán)人組織清償和分配的前提。擔(dān)保債務(wù)是以一定財(cái)產(chǎn)為債權(quán)人的債權(quán)提供擔(dān)保而形成的債務(wù)。對(duì)于債權(quán)人來(lái)講，債權(quán)人已經(jīng)取得了對(duì)擔(dān)保物的處置權(quán)，其債權(quán)的履行有了物資保障。因此，擔(dān)保債務(wù)不應(yīng)屬于普通債務(wù)，是優(yōu)先償付的債務(wù)。普通債務(wù)是債權(quán)人依法申報(bào)確認(rèn)，并應(yīng)由重整資產(chǎn)中獲得公平清償?shù)膫鶆?wù)。需要注意的是，普通債務(wù)的履行受債務(wù)人財(cái)產(chǎn)價(jià)值的限制，如果重整資產(chǎn)大于普通債務(wù)，則普通債務(wù)能夠得到全額償付；如果重整資產(chǎn)清償優(yōu)先清償債務(wù)后小于普通債務(wù)，則普通債務(wù)只能得到部分償付。

節(jié)點(diǎn)之三是全面組織重整業(yè)務(wù)事務(wù)。包括但不限于：一是接收重整投資人投資的核算。通常，對(duì)全權(quán)人的清償資金來(lái)源主要依靠重整活動(dòng)中尋找的重整投資人所投入的資金。債務(wù)人企業(yè)進(jìn)入重整程序后，重整管理人設(shè)立專用銀行賬戶用于償債資金的統(tǒng)一管理，償債資金的來(lái)源主要償債資金在銀行賬戶中孳生的利息。二是處置變現(xiàn)資產(chǎn)、重整費(fèi)用與收益的核算。在納入重整投資人合并范圍前，應(yīng)全面檢查存量資產(chǎn)狀況，目前存在哪些資產(chǎn)需要進(jìn)行核銷。此外,還要對(duì)各項(xiàng)重整收益與費(fèi)用分別進(jìn)行核算,如共益?zhèn)鶆?wù)支出、破產(chǎn)費(fèi)用、穩(wěn)定發(fā)展基金等業(yè)務(wù)的核算。

節(jié)點(diǎn)之四是重整資產(chǎn)的分配。普通債權(quán)的實(shí)際規(guī)模與清償率，包括環(huán)節(jié)主要有：本次清償財(cái)產(chǎn)的金額，根據(jù)重整投資人重整資金、拍賣資產(chǎn)變等計(jì)算；破產(chǎn)費(fèi)用及共益?zhèn)鶆?wù)等，特定優(yōu)先愛(ài)償、破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)辉儆?jì)算第一順位（清償職工債權(quán)）、第二順位（需償普通債權(quán)，擬分為大額債權(quán)、小額債權(quán)、預(yù)計(jì)債等計(jì)算確定。

節(jié)點(diǎn)之五是重整損益的核算。重整損益是破產(chǎn)重整企業(yè)自破產(chǎn)重整日起至重整結(jié)束日至的重整期間內(nèi)的重整成果。重整損益包括重整收益、重整損失和重整費(fèi)用。對(duì)這些重整，通常計(jì)量模式是：

重整收益=債務(wù)豁免收益+ 重整費(fèi)用與相關(guān)重整新增支出（主要指重整前未入賬的職工債權(quán)支出與新增及預(yù)計(jì)負(fù)債）。

相關(guān)項(xiàng)目的內(nèi)容：第一，重整期間企業(yè)財(cái)產(chǎn)變賣收人高于其賬面成本之間的差額；第二，重整期間由重整管理人追回的因破產(chǎn)重整企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)法特指的無(wú)效行為或欺詐行為而轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)價(jià)值；第三，其他依法無(wú)須償付的債務(wù)。如果發(fā)生重整損失，即在按公允價(jià)值計(jì)價(jià)和重新確認(rèn)債務(wù)中發(fā)生的資產(chǎn)價(jià)值減少和負(fù)債金額增加，則包括以下內(nèi)容：第一，重整期間企業(yè)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)收入低于其賬面成本之間的差額；第二，重整期間企業(yè)依法重新確認(rèn)債務(wù)而產(chǎn)生的債務(wù)增加額。其中重整管理費(fèi)用主要是指破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)管理、變賣和分配所需要的費(fèi)用，包括重整管理人員辦公費(fèi)、聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師、審計(jì)師和工程技術(shù)人員的聘用費(fèi)、公證費(fèi)等；重整案件訴訟費(fèi)用是指重整管理人在重整案件審理過(guò)程中支付的費(fèi)用。

最后一個(gè)節(jié)點(diǎn)是重整賬務(wù)結(jié)清結(jié)束。在完成各項(xiàng)重整事項(xiàng)，并報(bào)法院核準(zhǔn)之后，破產(chǎn)重整這一特殊目的主體也將結(jié)束其使命，即將重整完成日資產(chǎn)負(fù)責(zé)表各項(xiàng)回歸給債務(wù)人企業(yè)。結(jié)轉(zhuǎn)完成后，將極大地優(yōu)化債務(wù)人公司的負(fù)債結(jié)構(gòu)，偶合其能夠卸下債務(wù)包袱，輕裝前行。

當(dāng)然，破產(chǎn)重整是一項(xiàng)涉及多個(gè)方面的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其間的每一步，都應(yīng)該在法院主導(dǎo)下進(jìn)行的，作為特殊目的主體，破產(chǎn)重整應(yīng)該定期編制重整過(guò)程中的會(huì)計(jì)報(bào)表，并在重整完全結(jié)束時(shí)編制一份終結(jié)性的重整會(huì)計(jì)報(bào)表，并同時(shí)就專項(xiàng)信息實(shí)施必要的信息披露。

注釋：

①丁燕，破產(chǎn)重整程序中的公司自治[J].理論月刊，2011（04）

②萬(wàn)壽義，趙聚輝，高等學(xué)校教育成本核算理論體系的構(gòu)建研究[J].蘭州學(xué)刊，2009（02）

③欒甫貴，侯晶，上市公司破產(chǎn)重整價(jià)值判斷體系的探討[J].北京工業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)：社會(huì)科學(xué)版，2017（04）