數(shù)字經(jīng)濟對稅收征管的挑戰(zhàn)與對策研究*

秦思楠

（天津工業(yè)大學(xué)法學(xué)院，天津 300000；天津工業(yè)大學(xué)知識產(chǎn)權(quán)學(xué)院，天津 300000）

一、引言

近年來，互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能等新技術(shù)發(fā)展迅速，數(shù)字經(jīng)濟已然成為保障經(jīng)濟高質(zhì)量、推動經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵引擎，尤其是在實現(xiàn)經(jīng)濟增長和就業(yè)機會方面發(fā)揮著重要作用。數(shù)字經(jīng)濟作為一種新經(jīng)濟形態(tài)，以互聯(lián)網(wǎng)為載體，以數(shù)字化信息作為發(fā)展要素，通過使用信息技術(shù)不斷提升經(jīng)濟效率并實現(xiàn)經(jīng)濟增長的目標。數(shù)字經(jīng)濟與傳統(tǒng)經(jīng)濟交織在一起，兩者之間的界限難以簡單劃分，衍生出一系列亟待解決的問題。其中，數(shù)字經(jīng)濟的稅收征管是最為迫切的問題之一。如稅務(wù)機關(guān)在監(jiān)控跨境數(shù)字企業(yè)交易活動時容易遇到較大阻礙，難以獲取完整的稅收信息。然而法律命題不能脫離社會現(xiàn)實，其內(nèi)容必須在社會生活的現(xiàn)實中實現(xiàn)，否則就會失去存在意義（川島武宜，2004）。因此，只有在數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展背景下，充分認識涉稅事項的基本特征，方能細化數(shù)字經(jīng)濟對稅收征管的影響，優(yōu)化稅收征管水平，最終實現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化的法治目標。故而，本文從研究數(shù)字經(jīng)濟涉稅事項著手，從稅收征管之挑戰(zhàn)出發(fā)，循序漸進，希望能為數(shù)字經(jīng)濟稅收征管的政策制定提供借鑒和參考。

二、數(shù)字經(jīng)濟涉稅事項的特征

從稅收的角度來看，數(shù)字經(jīng)濟交易的虛擬性、非中介性等特征不斷增強，并對傳統(tǒng)稅收征管模式提出了新要求。現(xiàn)從數(shù)字經(jīng)濟涉稅事項的特性著手，通過剖析涉稅事項內(nèi)在特征，分析其對數(shù)字經(jīng)濟稅收征管的要求，以期為稅收征管實現(xiàn)數(shù)字化轉(zhuǎn)型提供參考。

（一）數(shù)據(jù)依賴性

在農(nóng)業(yè)時代，農(nóng)田、土地等是發(fā)展經(jīng)濟的驅(qū)動要素；在工業(yè)經(jīng)濟時代，石油及其他能源對經(jīng)濟發(fā)展甚為重要。而在數(shù)字經(jīng)濟時代，計算能力和存儲容量的增加，以及數(shù)據(jù)存儲成本的大幅降低，促進了包括大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等在內(nèi)的數(shù)據(jù)大規(guī)模使用，數(shù)據(jù)因此成為繼土地、勞動力、資本之后最為重要、最具價值的生產(chǎn)要素之一。數(shù)據(jù)作為新的生產(chǎn)要素，在提高資本、勞動使用效率和質(zhì)量的同時，也改變了整個生產(chǎn)函數(shù)，即經(jīng)濟活動的組織方式，以平臺化的方式加速資源重組，提升全要素生產(chǎn)率（湯瀟，2019）。在數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)模式中，數(shù)據(jù)是產(chǎn)生收入的核心要素，特別是對“有規(guī)模而無實質(zhì)”的全球數(shù)字服務(wù)提供商而言，數(shù)據(jù)是其目前最重要的資產(chǎn)。于是，為了實現(xiàn)經(jīng)濟利益最大化目標，全球各大數(shù)字服務(wù)提供商開始不斷擴展大量客戶并收集用戶的各類數(shù)據(jù)，如用戶出行數(shù)據(jù)、消費數(shù)據(jù)等，從而利用擁有的用戶數(shù)據(jù)進行下一步數(shù)據(jù)營銷，諸如新聞媒體報道“個人信息明碼標價”的直接出售數(shù)據(jù)行為。可以看出，為了能從數(shù)據(jù)中提取價值，數(shù)字服務(wù)提供商高度依賴于用戶數(shù)據(jù)和高級數(shù)據(jù)分析方法。例如，百度、谷歌等搜索引擎平臺最突出的盈利業(yè)務(wù)是個性化廣告宣傳，即平臺利用大量用戶數(shù)據(jù)梳理分析消費者特性及行為偏好，通過定向投放廣告實現(xiàn)盈利。

（二）高度流動性

相較于傳統(tǒng)經(jīng)濟模式，依賴于互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的數(shù)字經(jīng)濟，其商業(yè)模式脫離了實體存在限制，以及傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)與地域的限制范圍，展示出高度流動性的特征。這種流動性在交易活動中得到了進一步的增強，表現(xiàn)為無形資產(chǎn)、用戶和業(yè)務(wù)功能的高流動性。對于依托數(shù)字經(jīng)濟運營的公司而言，數(shù)字科技的發(fā)展使互聯(lián)網(wǎng)可以及時有效地收集、存儲、處理、分析各種數(shù)據(jù)信息，交易主體可以在短時間內(nèi)實現(xiàn)經(jīng)濟往來的目的，促進了關(guān)聯(lián)企業(yè)之間對無形資產(chǎn)的權(quán)利轉(zhuǎn)讓。通過這種方式，企業(yè)打破了一體化的障礙，降低了組織和協(xié)調(diào)長距離復(fù)雜商業(yè)活動的成本，可以更容易地集中職能和資產(chǎn)，為生產(chǎn)活動和資產(chǎn)選擇最優(yōu)地點，即使地點遠離客戶或位于其他生產(chǎn)階段所在地，也不影響企業(yè)的正常運轉(zhuǎn)（Pinto，2017）。另外，在數(shù)字經(jīng)濟平臺中，用戶的高度流動性最為顯著，突破了地域限制，不再局限于經(jīng)營注冊地，全球所有用戶都可以在平臺上進行交易，用戶所在地、交易發(fā)生地甚至是產(chǎn)品使用地可以是不同的國家或地區(qū)。而且，用戶的角色也更加多元化，在某項數(shù)據(jù)交易中，用戶可能既是買方還是賣方。

（三）交易無形化

在數(shù)字經(jīng)濟背景下，數(shù)字化發(fā)展使得各行各業(yè)誕生出新型商業(yè)模式，進而營造前所未有商業(yè)生態(tài)環(huán)境。相對傳統(tǒng)商業(yè)模式而言，新型商業(yè)模式的最直接的表現(xiàn)是改變了企業(yè)與消費者接觸的方式，最明顯的轉(zhuǎn)變是突破了商業(yè)機構(gòu)對實體存在的依賴性，大量商品與服務(wù)的銷售和使用不再以線下為主要路徑，轉(zhuǎn)而以互聯(lián)網(wǎng)為依托展開進行。通過全球計算機網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，位于某一位置的計算機可以與其他任意一個處于該網(wǎng)絡(luò)中的計算機進行通信，這種交流是通過數(shù)據(jù)的數(shù)字化實現(xiàn)的（Pinto，2017）。在數(shù)字經(jīng)濟中，幾乎供應(yīng)鏈上所有的商業(yè)活動都是在沒有顯著實體存在的情況下進行的，但其所涉及的主體卻遍布一個或多個稅收管轄區(qū)，依托互聯(lián)網(wǎng)平臺數(shù)據(jù)形成的數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字服務(wù)即為其中的典型代表。一方面，經(jīng)營機構(gòu)不以物理實體存在為基礎(chǔ)，具有無形資產(chǎn)屬性，沒有形成一個固定的營業(yè)機構(gòu)。從現(xiàn)行稅收法律規(guī)范的角度來看，互聯(lián)網(wǎng)平臺在相關(guān)稅收管轄區(qū)無實體存在，因此無需履行所得稅義務(wù)（譚書卿，2020）。另一方面，數(shù)字化的發(fā)展推動越來越多的賣方以電子方式向消費者推銷產(chǎn)品與服務(wù)，且大多都是無形產(chǎn)品，比如軟件、網(wǎng)絡(luò)游戲、音樂等。而恰恰因為數(shù)字技術(shù)促進交易雙方無形資產(chǎn)的權(quán)利轉(zhuǎn)移，稅收征管在這種交易無形化的面前更顯得捉襟見肘。

（四）業(yè)務(wù)模糊性

數(shù)字經(jīng)濟時代各種交易高度虛擬化，應(yīng)稅形態(tài)呈現(xiàn)出彈性變化趨勢，致使涉稅業(yè)務(wù)變得模糊。涉稅業(yè)務(wù)的模糊性主要表現(xiàn)在：第一，交易標的價值模糊?；跀?shù)據(jù)是數(shù)字經(jīng)濟內(nèi)在本質(zhì)之理由，數(shù)字化的數(shù)據(jù)資源是數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的直接驅(qū)動力。簡言之，數(shù)據(jù)已成為數(shù)字經(jīng)濟價值鏈中必不可缺的組成部分，而數(shù)據(jù)又不同于專利、商標等傳統(tǒng)無形財產(chǎn)，其產(chǎn)生的價值和歸屬難以評估與分析。另外，經(jīng)過專業(yè)人員分析處理后的數(shù)據(jù)，難以從最終價值中分離出原始數(shù)據(jù)的增值部分，進而很難確定價格和成本。更為關(guān)鍵的是，用戶是數(shù)據(jù)的根源，用戶與企業(yè)通過多個生產(chǎn)和消費階段一同參與到企業(yè)價值創(chuàng)造過程中，即數(shù)據(jù)產(chǎn)生的價值并非企業(yè)自身獨立創(chuàng)造，“用戶參與”也是其重要價值來源。比如，數(shù)字共享經(jīng)濟平臺為用戶提供建立數(shù)字化關(guān)系的機會，而用戶通過共享信息建立了供需關(guān)系等社會關(guān)系。在這個基礎(chǔ)上，平臺與用戶共同參與品牌價值和價值觀的創(chuàng)造（劉鴻宇，2021）。

第二，涉稅依據(jù)模糊。一方面，信息技術(shù)日新月異的發(fā)展增強了新型商業(yè)模式的靈活可變，使交易標的——大量數(shù)字化的無形資產(chǎn)具有較大波動性。電子書即是一個典型例子，其交易形式多樣，消費群體廣布，那它究竟是屬商品還是服務(wù)，各國看法有所不同。歐盟、日本等國家將其視為服務(wù)，而我國則將其放在電子出版物項下課稅，即視為物品（歐陽天健，2021）。另一方面，數(shù)字技術(shù)使用戶可以遠程參與商業(yè)活動，模糊了傳統(tǒng)稅源概念（Pinto，2021）。比如，居住在A國的用戶可以在訪問B國時購買數(shù)字應(yīng)用程序，而該應(yīng)用程序由C國交付。從稅務(wù)機關(guān)的角度來看，這種波動性表現(xiàn)為交易各方利潤和成本難以量化，尤其是稅源的不明確性給應(yīng)稅收入進行合理定性帶來了不確定性，征稅依據(jù)無法判斷。

第三，納稅主體模糊。互聯(lián)網(wǎng)為用戶提供了匿名的可能性，就跨境電商而言，各國交易主體可隨時隨地通過互聯(lián)網(wǎng)、瀏覽器達成交易，但大多數(shù)居住地國尚未要求海外地區(qū)賣方就其向消費者提供數(shù)字產(chǎn)品或服務(wù)的行為進行登記。即便居住地國要求登記這一稅收行為，但由于是使用虛擬貨幣（如比特幣）、虛擬個人網(wǎng)絡(luò)或代理服務(wù)器進行交易，這種匿名功能掩蓋了交易雙方的身份，加劇了交易追蹤難度，致使稅務(wù)機關(guān)在監(jiān)控交易活動資金流時受到阻礙。現(xiàn)階段，客對客電子商務(wù)中出現(xiàn)的“新個體戶”就尚未受到稅收監(jiān)管。

三、數(shù)字經(jīng)濟對稅收征管帶來的挑戰(zhàn)

隨著數(shù)字經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能等數(shù)字信息技術(shù)的不斷發(fā)展與應(yīng)用為稅收征管的全面優(yōu)化提供了機遇，但也對稅收征管的能力、方式和手段提出了更高要求。尤其是形成于傳統(tǒng)經(jīng)濟時代的稅收征管體系，在面對數(shù)字經(jīng)濟涉稅事項展現(xiàn)出的一些新特征時，面臨著全新的挑戰(zhàn)。對稅收征收機關(guān)而言，這種挑戰(zhàn)與要求主要涉及到征管技術(shù)領(lǐng)域，具體來講，涵蓋稅收征管能力、稅收征管模式以及稅收征管信息化水平這三個方面。

（一）數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)稅務(wù)機關(guān)稅收征管能力

盡管傳統(tǒng)稅收征管程序繁冗，但工具較為簡單、容易操作，對稅務(wù)機關(guān)尤其是對基層稅務(wù)工作人員的能力要求也相對較低。然而，在數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下，現(xiàn)代化的數(shù)字交易模式與傳統(tǒng)交易模式截然不同，具有隱秘性、高效性、虛擬性等特征，導(dǎo)致涉稅信息獲取困難，繼而產(chǎn)生稅收征收程序與數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展不匹配的問題。具體來看，主要表現(xiàn)在以下三個方面：

第一，稅務(wù)機關(guān)難以確定傳統(tǒng)稅收征管三要素，即納稅主體、課稅客體和稅率。相較于傳統(tǒng)經(jīng)濟時代，數(shù)字經(jīng)濟時代經(jīng)濟關(guān)系紛繁復(fù)雜，數(shù)字化使線上交易越來越普遍，其高便捷性、高虛擬化及高移動性的特征，使交易雙方更容易隱藏各項交易信息。當然，隱藏信息的行為可以對交易雙方的隱私起到很好地保護作用，但這導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)在施行精準的稅收征管時遇到阻礙，尤其是在確定征稅對象、劃分所得來源時困難重重。更何況某些跨境平臺可能并未在交易相對方所在國進行稅務(wù)注冊或登記，稅務(wù)機關(guān)更難以察覺交易的存在。此外，共享經(jīng)濟平臺中的個人從業(yè)者往往也不主動進行納稅申報，交易的無形化使稅務(wù)機關(guān)無從下手。

第二，稅務(wù)機關(guān)獲取涉稅信息能力不足?，F(xiàn)行稅收征管系統(tǒng)難以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟業(yè)態(tài)下主體隱匿化、客體無形化、業(yè)務(wù)復(fù)雜化的挑戰(zhàn)，涉稅數(shù)據(jù)獲取難度大。當稅務(wù)機關(guān)嘗試從第三方平臺（包括跨境平臺）獲取交易信息，并識別跨境平臺及消費者雙方的身份信息時，若賣方未能提供其他相關(guān)信息，稅務(wù)機關(guān)也很難確定交易信息。特別是在無其他域外交易記錄做參考時，即便稅務(wù)機關(guān)嘗試通過第三方獲取信息，但鑒于一部分跨境平臺在境內(nèi)無物理存在的經(jīng)營機構(gòu)，彼時稅務(wù)機關(guān)稽查工作受制于既有法律規(guī)范約束很難開展調(diào)查活動，自是無法確定交易額。另外，目前涉稅信息主要是由納稅主體申報，稅務(wù)機關(guān)對數(shù)據(jù)全面性、真實性等審核不足。雖然涉稅信息的第三方監(jiān)管機構(gòu)日漸增加，但隨著越來越多的企業(yè)和個人參與到數(shù)字經(jīng)濟中來，相應(yīng)的監(jiān)管難度日益提高，這一點在共享經(jīng)濟領(lǐng)域最為明顯。許多共享經(jīng)濟個人從業(yè)者沒有進行稅務(wù)登記或工商登記，使得稅務(wù)機關(guān)從第三方收集的涉稅信息不夠全面、準確，導(dǎo)致涉稅信息證據(jù)效力不足，很難利用信息實現(xiàn)有效管稅、及時征稅。

第三，稅務(wù)機關(guān)面臨稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的風險較大。實踐中，多數(shù)跨境平臺企業(yè)憑借數(shù)字技術(shù)優(yōu)勢，利用各國稅收法律制度及經(jīng)濟發(fā)展水平的差異，采取了一些軟性避稅策略。將企業(yè)各項功能人為地分離開，如以技術(shù)支持的方式扶持一些投資機構(gòu)，將總部分支機構(gòu)派駐到相關(guān)投資機構(gòu)，以股份的形式掩蓋避稅行為，從而將利潤轉(zhuǎn)移到“避稅天堂”或低稅收管轄區(qū)。以跨境關(guān)稅征收為例，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型使得跨境交易缺少實物運輸與通關(guān)環(huán)節(jié)。這種交易無形化的表象使海關(guān)難以精準確定完稅價格、查驗貨物、對商品歸類，進而無法準確征收進口稅費。除此之外，一些前所未有的新問題也不斷涌現(xiàn)，如針對電子傳輸路徑銷售的數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)，及電子傳輸行為本身是否應(yīng)征收關(guān)稅？跨境購買的電子書及用于閱讀電子書的物理設(shè)備是否應(yīng)征收關(guān)稅（張莉等，2020）？實際上，電子書與傳統(tǒng)書籍在跨境交易環(huán)節(jié)經(jīng)歷的海關(guān)核驗及完稅過程完全不同，是以在線傳輸?shù)姆绞酵瓿山灰?，其交易詳情通常難以被一國稅務(wù)機關(guān)所捕捉。這反映出數(shù)字經(jīng)濟中存在許多“應(yīng)征未征”的問題，倘若不能一一解決，可能導(dǎo)致國家大量稅源流失①當前的國際稅收框架是為了適應(yīng)傳統(tǒng)的“磚瓦水泥”經(jīng)濟而設(shè)計的。它還沒有演變到適應(yīng)現(xiàn)代商業(yè)模式，即稅源管轄區(qū)內(nèi)的實體存在是不必要的。大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)為全球消費者提供數(shù)字服務(wù)，卻在市場國家沒有固定的業(yè)務(wù)場所。此類高度數(shù)字化的跨國互聯(lián)網(wǎng)公司相對容易地將利潤轉(zhuǎn)移到避稅天堂或者低稅收管轄區(qū)。，甚至?xí)⒍惙▓?zhí)行彈性較大的問題暴露出來。這無疑對海關(guān)、稅務(wù)機關(guān)乃至立法者提出了全新挑戰(zhàn)，是一個亟待解決的問題，需要研究一個能夠平衡各方關(guān)系的方案，以提升稅務(wù)機關(guān)稅收征管能力。

（二）數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)稅收征管模式

在傳統(tǒng)經(jīng)濟下，稅收征管模式主要采用收入管理型模式和執(zhí)法服務(wù)型模式。收入管理型模式是指稅務(wù)機關(guān)采取行政主導(dǎo)性的管理方式，利用命令、服從性質(zhì)的強制性規(guī)范保證稅收征收管理活動，以實現(xiàn)“稅收國家”之使命。執(zhí)法服務(wù)型模式是指在保證稅務(wù)機關(guān)有效執(zhí)法時，強調(diào)通過稅收服務(wù)的效用實現(xiàn)稅收收入，關(guān)鍵之處在于需由征管雙方合力推動稅收實現(xiàn)（鄧永勤，2003）。但是，隨著數(shù)字經(jīng)濟的深入發(fā)展，交易形式從線下轉(zhuǎn)到線上，買賣雙方通過線上平臺即可達成交易。這使得這兩種模式在一定程度上無法回應(yīng)新生經(jīng)濟模式。

在數(shù)字經(jīng)濟推動下，各行各業(yè)利用全球價值鏈的能力得到增強，貿(mào)易自由化程度提高，出現(xiàn)企業(yè)邊界進一步擴大、行業(yè)深度融合、產(chǎn)銷環(huán)節(jié)和成本的大幅下降、交易趨于無形化、交易資產(chǎn)高移動性等現(xiàn)象（胡連強等，2019）。例如，互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)站不是有形實體的存在，雖然存儲該網(wǎng)站的服務(wù)器可能構(gòu)成一個實體的存在，但實踐中，跨國數(shù)字企業(yè)為了避稅通常將服務(wù)器定位在對該項業(yè)務(wù)不行使稅收管轄權(quán)的國家（Harpaz，2021）。這些復(fù)雜的現(xiàn)實問題使稅收機關(guān)難以找到納稅主體，無法對稅源進行監(jiān)控，稅款征收工作的進行也就無法開展。

從目前的實踐情況來看，我國各稅種均實現(xiàn)了電子申報，且申報系統(tǒng)不斷設(shè)計更新。各省、自治區(qū)、直轄市也分別開發(fā)各自的網(wǎng)絡(luò)申報和涉稅事項辦理平臺，如電子辦稅大廳，納稅人只需在既定技術(shù)規(guī)則的指導(dǎo)下即可完成納稅申報。這種電子系統(tǒng)是在前互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟的推動下產(chǎn)生的，在一定范圍內(nèi)的確起到提升稅收征管經(jīng)濟效率的作用。但在社會公眾索要發(fā)票意識普遍不強的情況下，部分線上平臺未及時獲取交易數(shù)據(jù)，無法指導(dǎo)交易各方開具發(fā)票，甚至無法為納稅人提供電子發(fā)票申領(lǐng)、開具、交付、查驗等服務(wù)，這導(dǎo)致大量交易無票可查。這一現(xiàn)象對前互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟時代產(chǎn)生的稅收征管模式提出更高的要求，要求以數(shù)字經(jīng)濟的天然優(yōu)勢為依托對稅收征管模式進行優(yōu)化調(diào)整。

（三）數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)稅收征管信息化建設(shè)

在數(shù)字經(jīng)濟時代，政府已經(jīng)注意到數(shù)字技術(shù)對其職能履行的重要性，提出深入推進數(shù)字政府建設(shè)。數(shù)字化治理是中國經(jīng)濟數(shù)字治理的必經(jīng)之路，更是實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的基礎(chǔ)手段。然而，社會的快速發(fā)展導(dǎo)致政府各領(lǐng)域數(shù)字化進程具有一定的滯后性，稅收征管信息化進程也是如此。在數(shù)字經(jīng)濟領(lǐng)域，經(jīng)濟行為與信息因素自然地融合在一起，普遍存在著行為信息化的趨勢，這勢必會對稅務(wù)機關(guān)稅收征管行為產(chǎn)生重要影響。

在稅務(wù)信息化長期建設(shè)中，稅務(wù)機關(guān)掌握了大量涉稅數(shù)據(jù)。一直以來，稅務(wù)數(shù)據(jù)在稅收征管中擁有至關(guān)重要的地位。在宏觀層面上，稅務(wù)數(shù)據(jù)是提高稅收征管能力的基本保障，是稅收征管信息化建設(shè)的重要支撐；在微觀層面上，稅務(wù)數(shù)據(jù)的運用涵蓋了納稅申報和稅收征管的整個過程中，合理使用稅務(wù)數(shù)據(jù)能夠提高稅收征管效率，但若數(shù)據(jù)掌握不夠全面或數(shù)據(jù)使用不當又可能既損害納稅人權(quán)益又影響稅收征管的進行。目前，稅收征管信息化水平的提升面臨的瓶頸主要集中在兩個方面，一是自身信息化水平的問題，二是稅收合作信息化水平的問題。下面分述之。

第一，在傳統(tǒng)稅收征管模式下，稅務(wù)機關(guān)主要使用數(shù)據(jù)分析法，對稅收數(shù)據(jù)進行基礎(chǔ)的統(tǒng)計，即簡單整理、分門類別并作出粗略描述，如今這些工作基本可以被計算機完全替代（丁蕓和張巖，2019）。數(shù)字經(jīng)濟新業(yè)態(tài)對稅務(wù)機關(guān)加工處理數(shù)據(jù)的能力提出了更高的要求，稅務(wù)機關(guān)需要收集處理結(jié)構(gòu)化、半結(jié)構(gòu)化、非結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)，并進行高度整合、深度分析。而稅務(wù)機關(guān)信息化水平的不匹配會導(dǎo)致稅務(wù)數(shù)據(jù)使用率低下，引致稅務(wù)機關(guān)無法在整體上把控稅收風險、更好分析稅收決策，不能為稅務(wù)監(jiān)管活動提供更多實質(zhì)性的參考依據(jù)。

第二，自國家推動稅收現(xiàn)代化建設(shè)以來，將創(chuàng)造稅收共治的新格局作為重點之一，并明確了具體改革措施，但也反映出稅收合作面臨的問題，其中就包括信息化水平不足。究其根本，主要在于跨部門信息共享機制缺失。一直以來，基于各行政機關(guān)相互獨立的原則要求，稅務(wù)機關(guān)與各個政府機構(gòu)及實務(wù)部門保持相互獨立的狀態(tài)。加之涉稅數(shù)據(jù)和信息往往含有大量用戶的敏感信息，此類數(shù)據(jù)的分享和互通往往容易涉及隱私、監(jiān)管法律等問題，因此各政府機構(gòu)及相關(guān)部門和第三方機構(gòu)之間在進行數(shù)據(jù)交換時格外小心謹慎，也就延緩了涉稅數(shù)據(jù)和信息的互聯(lián)互通進程。但是這一過分強調(diào)機構(gòu)獨立的模式在數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展的情況下顯得不合時宜，無法滿足數(shù)字經(jīng)濟稅收征管的需求。況且囿于現(xiàn)行稅收制度和技術(shù)的原因，稅務(wù)機關(guān)與其他機構(gòu)部門之間數(shù)據(jù)交互的不足、共享數(shù)據(jù)的不及時會增加稅務(wù)機關(guān)征管成本，很難促進數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展。顯然，跨部門信息平臺缺失的現(xiàn)實情況與數(shù)字經(jīng)濟的時代要求相沖突，這種缺失對稅務(wù)數(shù)字化的推動也帶來了較大阻礙。

四、完善數(shù)字經(jīng)濟稅收征管的政策建議

好的稅制建立以后，能否發(fā)揮作用，還要看征管；稅收政策能否達到預(yù)期目的，能否得到有效貫徹，最后還是看征管能否到位（金人慶，2000）。稅收征管工作是稅收中最重要的業(yè)務(wù)。經(jīng)過多年法治化建設(shè)和完善，我國稅收行政法規(guī)已普遍“升級”為法律，但是征管工作對數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的回應(yīng)仍不夠充分及時?；ヂ?lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、算法等數(shù)字技術(shù)的顛覆式創(chuàng)新與普及，使數(shù)字經(jīng)濟成為我國經(jīng)濟社會發(fā)展的關(guān)鍵助推力，正深刻影響著國家稅收征管活動的一舉一動。而稅收征管是目前財稅領(lǐng)域中最為突出的問題，也是財稅法制建設(shè)最為重要的環(huán)節(jié)之一。為響應(yīng)《“十四五”規(guī)劃綱要》深化稅收征管制度改革、建設(shè)智慧稅務(wù)、推動稅收征管現(xiàn)代化的要求，進一步完善數(shù)字經(jīng)濟稅收征管法律制度，提出以下政策建議：

（一）打造新型稅收征管體系

在數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展的現(xiàn)實情況下，數(shù)據(jù)成為數(shù)字交易活動的核心要素。與此同時，涉稅信息也不再僅掌握于稅務(wù)機關(guān)之手，與之相反，稅務(wù)機關(guān)往往要借助其他機構(gòu)或組織的幫助以獲取納稅主體的稅務(wù)信息，如通過數(shù)字平臺獲取平臺內(nèi)供應(yīng)商的月銷售額等等。但實踐中，無論是稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部之間，還是稅務(wù)機關(guān)與其他機構(gòu)組織之間，稅務(wù)信息的協(xié)調(diào)性仍然不夠。因此，在新形勢下，要嘗試推動新型稅收征管體系的建設(shè)，具體可從以下兩方面著手：

第一，將“數(shù)字政府”建設(shè)向我國稅收征管領(lǐng)域推進，在數(shù)字技術(shù)提供基礎(chǔ)保障的前提下，打造新型稅收征管模式——“數(shù)據(jù)管稅”。數(shù)據(jù)管稅的核心在于，稅務(wù)機關(guān)依托數(shù)字技術(shù)對涉稅數(shù)據(jù)全程管控，并分析、利用和共享涉稅數(shù)據(jù)信息。數(shù)據(jù)管稅的主要優(yōu)勢在于，從根本上解決稅收征管中征納雙方信息不對稱的問題，做好稅源監(jiān)控工作，并通過對涉稅數(shù)據(jù)的分析，將其作為決策制定、執(zhí)行的依據(jù)，以此來調(diào)整稅收征管策略，使其兼具科學(xué)性的同時契合數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展。諸如區(qū)塊鏈等數(shù)字技術(shù)，可以將稅收遵從內(nèi)化于區(qū)塊鏈代碼架構(gòu)中，在消除稅收風險之時，降低稅務(wù)機關(guān)稅收征管和稅收主體稅收遵從的成本，減少無謂損失（歐文斯，2020）。基于區(qū)塊鏈技術(shù)分布式記賬及不可篡改等特性，可確保納稅主體身份信息、資產(chǎn)信息及交易信息無篡改地記錄在鏈上，實現(xiàn)信息的真實性、準確性及完整性。在此基礎(chǔ)上，通過稅務(wù)系統(tǒng)的算法即可明確納稅主體需在何時何地履行納稅義務(wù)，并由系統(tǒng)自動執(zhí)行對相關(guān)賬戶扣劃稅款的事項。之后，稅務(wù)機關(guān)可直接在稅務(wù)系統(tǒng)平臺上查詢稅收征管進程，不再需要通過發(fā)票來查驗業(yè)務(wù)的真實性。

第二，在稅務(wù)機關(guān)實現(xiàn)“數(shù)據(jù)管稅”的前提下，利用數(shù)字技術(shù)加強稅務(wù)機關(guān)與其他機構(gòu)在稅源上的協(xié)同管理工作。一直以來，稅收征管工作都面臨一個大難題，即稅務(wù)機關(guān)與其他機構(gòu)之間稅務(wù)信息的不協(xié)調(diào)問題。為此，《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》明定了“持續(xù)深化拓展稅收共治格局”的改革目標，旨在促進稅收征收多元主體參與、多元手段并用，打造多層次稅收征管體系，最終形成協(xié)同共治的稅收征管新格局。

由奧斯特羅姆提出的“多中心治理理論”②“多中心治理理論”認為，強化層級節(jié)制、權(quán)責界限清晰、同一件事情必須交由一個部門完成的、集權(quán)的政府單中心統(tǒng)治，未必能夠保證或提高效率。為稅務(wù)機關(guān)建立“1+N”中心治理的稅收參與主體多元化模式提供了強有力的理論支撐?！?”指稅收征收機關(guān)，是引導(dǎo)稅收治理順利進行的管理主體；“N”泛指除“1”之外的其他主體，除納稅主體、稅收中介這些一般主體之外，還包括銀行、市場監(jiān)管等相關(guān)機構(gòu)，以及數(shù)字經(jīng)濟平臺。在眾多參與主體中，數(shù)字經(jīng)濟平臺作為數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的樞紐，作用更為突出。平臺作為連接數(shù)字產(chǎn)品、服務(wù)提供商與消費者的媒介，在連接不同客戶群的過程中，充分掌握平臺經(jīng)濟參與者各項交易活動的數(shù)據(jù)和其他涉稅信息（程增雯，2021）?；诖耍脚_在監(jiān)督方面具有天然的優(yōu)勢，可以通過稅收協(xié)同治理的方式對其他主體進行有效監(jiān)督，并協(xié)助稅務(wù)機關(guān)合力推動稅務(wù)征管數(shù)字化變革。另外，在多元治理主體參與的征管模式中，運用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等數(shù)字技術(shù)，將相關(guān)機構(gòu)與部門連接在一起，一方面使交易信息等涉稅數(shù)據(jù)可以實時、永久、安全、完整地記錄和存儲在分布式賬戶上（藺鵬等，2017）；另一方面通過數(shù)據(jù)共享和實時更新的路徑，增強涉稅信息的時效性和精確度。稅務(wù)機關(guān)通過對帶有時間戳的數(shù)據(jù)鏈進行追蹤，保障稅收征管的客觀性和公正性，進而發(fā)揮稅收大數(shù)據(jù)在經(jīng)濟管理、社會管理等領(lǐng)域中的積極作用。

（二）構(gòu)建數(shù)字經(jīng)濟稅務(wù)稽查管控體系

前已述及，涉稅事項在數(shù)字經(jīng)濟化過程中呈現(xiàn)出復(fù)雜性，使得稅務(wù)機關(guān)難以確定納稅主體、征管對象等稅收要素。正因如此，一些納稅主體會利用稅收漏洞采取一些偷稅、逃稅的行為，進而導(dǎo)致國家稅收流失，嚴重影響國家財政收入，侵犯國家利益。故此，稅務(wù)機關(guān)亟待探索建立數(shù)字經(jīng)濟稅務(wù)稽查管控體系，推進“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)稽查”，提高稅收征管能力，完善稅收征收制度。

數(shù)字經(jīng)濟下的交易活動，產(chǎn)品或服務(wù)的生產(chǎn)與交易活動都被一體化整合到經(jīng)濟網(wǎng)絡(luò)上，每一個交易環(huán)節(jié)都可以在網(wǎng)絡(luò)上進行查詢，擺脫了以往封閉的狀態(tài)，逐漸轉(zhuǎn)向開放，因此可將信息網(wǎng)絡(luò)作為前提條件，將區(qū)塊鏈數(shù)字信息技術(shù)充分運用于納稅申報、發(fā)票管理、納稅服務(wù)等稅收征管領(lǐng)域，憑借其永久、可追溯、不可篡改的特性，建立稅收數(shù)據(jù)庫，實現(xiàn)稅收征管數(shù)字化的系統(tǒng)創(chuàng)新。這一數(shù)據(jù)庫應(yīng)當包括如下內(nèi)容：一是針對納稅主體經(jīng)營和申報行為等關(guān)鍵涉稅信息數(shù)據(jù)建立風險識別、自動預(yù)警系統(tǒng)，重點監(jiān)測高風險納稅人；二是建立以納稅主體發(fā)票領(lǐng)購為標志的云發(fā)票系統(tǒng)；三是建立以納稅主體財務(wù)報表形成為標志的云賬本系統(tǒng)（胡連強等，2019）；四是構(gòu)建以納稅人身份信息、資產(chǎn)信息及交易信息等涉稅信息為主要內(nèi)容的稅收全程追溯機制；五是建立自動化稅收數(shù)據(jù)稽核比對系統(tǒng)，實現(xiàn)對高風險納稅人的精準識別。將稅收數(shù)據(jù)庫作為支撐，稅務(wù)機關(guān)能夠更為快速且全面地掌握準確的涉稅信息，對每一個納稅主體進行全方位、多維度、立體化監(jiān)管。從稅務(wù)監(jiān)管的視角來看，數(shù)字化稅務(wù)稽查管控體系大大降低了稅務(wù)機關(guān)監(jiān)控成本，優(yōu)化工作效率和工作質(zhì)量，也增強了稅務(wù)機關(guān)對納稅主體偷稅、漏稅、逃稅行為的監(jiān)控能力，保障稅收征管有序進行。

（三）推動稅企系統(tǒng)融合

受數(shù)字經(jīng)濟影響，稅務(wù)中介機構(gòu)開始探尋新型服務(wù)模式，如線上審計和自動報稅等，這些變化更新了稅務(wù)領(lǐng)域的服務(wù)理念和服務(wù)方式。在面臨數(shù)字經(jīng)濟的挑戰(zhàn)（包括第三方、技術(shù)和數(shù)據(jù)的影響）時，大多數(shù)國家稅務(wù)機關(guān)基于納稅便利原則的考慮，為了在稅收法律制度實施過程中方便且有利于納稅人，已經(jīng)開始著力推進稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)的融合。這種融合主要體現(xiàn)在兩個方面：一是推進稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)（如稅務(wù)中介機構(gòu)、第三方平臺等等）信息直連，實現(xiàn)稅收征管與納稅主體業(yè)務(wù)高粘合性；二是增加一些新稅收代扣代繳機構(gòu)，如數(shù)字經(jīng)濟平臺。

1.推進稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)系統(tǒng)上的融合

之所以主張稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)在系統(tǒng)上實現(xiàn)融合，是因為這種融合除了能提高稅務(wù)機關(guān)工作效率外，還能夠給納稅主體提供稅收合規(guī)管理指導(dǎo)，幫助納稅主體不斷提升賬戶管理和稅收繳納水平，降低納稅主體面臨的稅收合規(guī)成本及風險。在稅務(wù)機關(guān)和企業(yè)系統(tǒng)融合這方面，發(fā)達國家的經(jīng)驗可資借鑒。如澳大利亞稅務(wù)局在企業(yè)工資支付系統(tǒng)插入其開發(fā)的一鍵式薪酬系統(tǒng)，企業(yè)只需按年度向稅務(wù)局報告員工個人工資、退休金等，員工則可在該系統(tǒng)平臺中訪問涉及自身的稅務(wù)信息（如工資、個人所得稅等）。值得一提的是，在企業(yè)支付系統(tǒng)中增加稅務(wù)管理服務(wù)模塊的舉措，保證了稅務(wù)機關(guān)獲取涉稅數(shù)據(jù)信息的時效性（趙濤等，2020），也為各方主體探討稅收征管發(fā)展現(xiàn)狀（包括稅收征管的能力和稅收征管信息化水平）提供了一個契機，有利于進一步推動稅收征管制度的改革與完善。

在推動稅企融合的過程中，數(shù)字化平臺與稅務(wù)機關(guān)的溝通和合作也是重要一環(huán)。2020年7月3號，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布了《平臺運營商對共享和零工經(jīng)濟中賣家進行報告的規(guī)則范本》，要求稅務(wù)機關(guān)和平臺運營商實現(xiàn)信息聯(lián)結(jié)，確保信息共享，保障納稅主體與稅務(wù)部門信息互通。然而，在實踐中，各部門、機構(gòu)相互獨立，基于商業(yè)信息、涉密信息等保護需求，大多數(shù)部門不愿實現(xiàn)電子化信息，稅收信息的互聯(lián)互通舉步維艱?；诖?，為推進國家稅收治理現(xiàn)代化，突破涉稅數(shù)據(jù)共享、流通的阻礙，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)以統(tǒng)籌者的角色，以系統(tǒng)融合的方式積極與納稅主體、數(shù)字平臺及其他部門互通交流，構(gòu)建更加有效的稅收治理格局。這種系統(tǒng)融合在起到稅收監(jiān)管效果之時，還能使稅務(wù)機關(guān)在與企業(yè)進行信息交互的過程中了解到稅收征管能力的不足之處，及時查漏補缺，進一步提高稅務(wù)機關(guān)的稅收征管能力和服務(wù)效果，從而防止逃稅漏稅行為。

2.將數(shù)字經(jīng)濟平臺認定為稅收代扣代繳機構(gòu)

數(shù)字經(jīng)濟打破了原有商業(yè)經(jīng)濟模式，使各類數(shù)字經(jīng)濟平臺有能成為稅收代扣代繳機構(gòu)的可能性和能力。數(shù)字經(jīng)濟化過程中，涉稅事項交易無形化、業(yè)務(wù)模糊性、數(shù)據(jù)依賴性及高度流動性的特點，使國內(nèi)稅法在這些特征面前顯得“無所適從”。尤其是傳統(tǒng)以具體納稅人或代扣代繳義務(wù)人為征管對象的征管方式，在解決數(shù)字經(jīng)濟稅收征管問題時無法適用。為應(yīng)對這一挑戰(zhàn)，各國稅務(wù)機關(guān)嘗試將數(shù)字經(jīng)濟平臺認定為稅收代扣代繳機構(gòu)。比如，意大利出臺的政策要求無論是傳統(tǒng)中介還是共享經(jīng)濟在線平臺，都需要對代收的賣家收入按照21%的稅率進行代扣代繳；墨西哥稅務(wù)局要求網(wǎng)約車平臺對司機相關(guān)所得稅和增值稅進行代扣代繳；法國旅游住宿稅法案規(guī)定由共享經(jīng)濟平臺對賣家租金進行代扣代繳。

實踐中，數(shù)字經(jīng)濟平臺主要分為三大類，一是提供線上交易場所的平臺，如社交媒體平臺（抖音、快手）、電子商務(wù)平臺（淘寶、拼多多）、網(wǎng)絡(luò)醫(yī)療及教育平臺等；二是第三方支付平臺，如支付寶支付、云閃付、ApplePay等；三是政務(wù)數(shù)據(jù)平臺，如安徽“皖事通辦”、山東“泉城鏈”等。前兩類數(shù)字經(jīng)濟平臺是數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的領(lǐng)頭羊，更是數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展成功的關(guān)鍵媒介，在掌握納稅主體（個人和企業(yè)）所得額等涉稅信息方面具有天然且直接的優(yōu)勢。另外，基于數(shù)字經(jīng)濟平臺提供的服務(wù)條款和條件，這些平臺成為對全球人口和經(jīng)濟的重要監(jiān)管主體（Gamito，2017），他們對用戶行為進行規(guī)制的舉措已有了傳統(tǒng)政府監(jiān)管之效果。因此，依據(jù)“就近原理”，即“個人能成就者，無需由家庭為之；家庭能處理，民間團體不必插手；民間組織能處置者，政府無需出面；地方政府能為之者，中央政府不必介入”（葛克昌，2004），由數(shù)字經(jīng)濟平臺作為代扣代繳義務(wù)人，在保障其獨立于納稅主體與稅務(wù)機構(gòu)特性之時，將納稅主體信息供給方與稅務(wù)機關(guān)涉稅信息需求方有機結(jié)合，更容易實現(xiàn)代扣代繳活動，還可達到監(jiān)督數(shù)字經(jīng)濟征管活動之效。如此一來，第三方涉稅機構(gòu)能夠解決目前稅收征管所面臨的疑難雜癥，優(yōu)化稅收征管流程，彌補征管空白，最終在稅收征管中實現(xiàn)實質(zhì)正義。