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    供熱企業(yè)增值稅準(zhǔn)確核算問(wèn)題探討

    2022-02-06 20:15:32張笑薇
    財(cái)會(huì)研究 2022年3期
    關(guān)鍵詞:核算企業(yè)

    ■/ 張笑薇

    我國(guó)是一個(gè)氣候條件復(fù)雜多樣且南北差異較大的國(guó)家,對(duì)北方地區(qū)而言,冬季供暖是保障人民群眾正常生活的一項(xiàng)重要惠民舉措。目前北方大部分地區(qū)實(shí)行集中供熱,這種供熱方式的熱源穩(wěn)定可靠,并且能夠減少煤炭等能源消耗,降低煙塵等污染物排放。為了支持企業(yè)發(fā)展和保障基本民生,國(guó)家對(duì)供熱企業(yè)取得的居民供熱收入實(shí)施免征增值稅的優(yōu)惠政策。對(duì)供熱企業(yè)而言,依照會(huì)計(jì)、稅收方面的法律法規(guī),科學(xué)合理準(zhǔn)確地核算免稅收入、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出等相關(guān)項(xiàng)目,全面享受稅收優(yōu)惠政策,對(duì)于提高資金效率、加強(qiáng)成本管理、深化財(cái)務(wù)分析,實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。

    一、現(xiàn)行的供熱企業(yè)增值稅管理相關(guān)政策

    居民供熱作為政府的一項(xiàng)公用事業(yè),涉及千家萬(wàn)戶,關(guān)乎國(guó)計(jì)民生,因此居民供熱一般執(zhí)行政府定價(jià),企業(yè)不能隨意調(diào)整供熱價(jià)格。但隨著市場(chǎng)變化,作為供熱企業(yè)主要原料的煤炭?jī)r(jià)格不斷上漲,導(dǎo)致一些企業(yè)出現(xiàn)成本倒掛、長(zhǎng)年虧損的問(wèn)題。為了鼓勵(lì)、支持供熱企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展,幫助企業(yè)減負(fù)紓困,保障城鎮(zhèn)居民的正常采暖,2004 年以來(lái)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局先后多次發(fā)文,明確對(duì)“三北地區(qū)”(包括北京、天津、河北、山西、內(nèi)蒙古、遼寧、大連、吉林、黑龍江、山東、青島、河南、陜西、甘肅、青海、寧夏、新疆)的供熱企業(yè)向居民供暖收取的采暖費(fèi)收入免征增值稅。供熱企業(yè)依法享受免征增值稅政策的同時(shí),應(yīng)該執(zhí)行以下相關(guān)規(guī)定:

    (一)居民供熱收入要單獨(dú)核算

    供熱企業(yè)面對(duì)的終端用戶既有居民,也有各類企事業(yè)單位,居民供熱收入只是供熱企業(yè)總收入的一部分。供熱企業(yè)對(duì)居民供熱收入和其他供熱收入要進(jìn)行準(zhǔn)確劃分,分別進(jìn)行核算,這是享受免稅優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)和前堤。主要政策依據(jù)為《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十六條:“納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的,應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額;未分別核算銷售額的,不得免稅、減稅”。

    (二)免稅收入對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣

    供熱企業(yè)無(wú)論是向居民供熱還是向其他單位供熱,其熱力的生產(chǎn)和供應(yīng)是一次性、無(wú)法分割的,煤炭等原料物資采購(gòu)在事先也不進(jìn)行用途的區(qū)分,正常情況下均抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額。因此,需要在后期根據(jù)免稅和應(yīng)稅收入的劃分情況,對(duì)免稅收入耗用原料部分的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行計(jì)算轉(zhuǎn)出。主要政策依據(jù)為《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條:“下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣:(一)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。”

    常見(jiàn)的做法是,在有免稅收入的各個(gè)月份,根據(jù)稅法規(guī)定的公式計(jì)算需要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。主要政策依據(jù)為《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第二十六條:“一般納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的,按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額:不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)?!?/p>

    (三)免稅的居民供熱收入不能開(kāi)具增值稅專用發(fā)票

    供熱企業(yè)向居民收取的取暖費(fèi),如適用免稅政策,則只能開(kāi)具增值稅普通發(fā)票。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)免征增值稅貨物專用發(fā)票管理的通知》(國(guó)稅函〔2005〕780 號(hào))的規(guī)定,一般納稅人銷售免稅貨物,一律不得開(kāi)具專用發(fā)票(國(guó)有糧食購(gòu)銷企業(yè)銷售免稅糧食除外),如違反規(guī)定開(kāi)具專用發(fā)票的,開(kāi)具的銷售額依照增值稅適用稅率全額征收增值稅,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,并按照《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定予以處罰。

    (四)按規(guī)定做好財(cái)務(wù)核算

    按照上述增值稅優(yōu)惠政策的管理要求,結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定,開(kāi)展相關(guān)財(cái)務(wù)核算。首先,供熱企業(yè)應(yīng)在“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目下單設(shè)“居民供熱收入”二級(jí)科目,用于核算免稅收入,便于今后向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供免稅收入賬冊(cè)及相關(guān)數(shù)據(jù)。其次,對(duì)于免稅收入耗用購(gòu)進(jìn)貨物不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,應(yīng)該計(jì)入企業(yè)的供熱成本。對(duì)于計(jì)算得出的當(dāng)期不得抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,供熱企業(yè)應(yīng)借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。

    二、影響增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出準(zhǔn)確性的因素分析

    現(xiàn)行的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出政策,針對(duì)所有享受增值稅免稅政策的企業(yè),并以月為核算周期,這種方式是以標(biāo)準(zhǔn)化、理論化的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為基礎(chǔ),內(nèi)容清晰、計(jì)算簡(jiǎn)單、核算便捷,在很大程度上保證了稅收政策的統(tǒng)一性、可操作性和可執(zhí)行性。但在具體實(shí)踐當(dāng)中,由于不同行業(yè)、不同企業(yè)、不同年度,情況各不相同,按照政策規(guī)定計(jì)算出的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出金額與理論上應(yīng)該轉(zhuǎn)出的金額存在一些差異,這種差異通常會(huì)導(dǎo)致兩個(gè)方面的問(wèn)題,一是有的企業(yè)由于行業(yè)共性或企業(yè)個(gè)性原因,收入和采購(gòu)時(shí)間錯(cuò)位,多轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額,給企業(yè)帶來(lái)額外的損失;二是有的企業(yè)惡意籌劃,人為調(diào)節(jié)控制收入及相關(guān)成本費(fèi)用的結(jié)算時(shí)間,從而達(dá)到少繳國(guó)家稅款的目的。供熱企業(yè)影響增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出準(zhǔn)確性的因素主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

    (一)原料采購(gòu)進(jìn)度不均衡

    稅法規(guī)定按月核算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出計(jì)算公式中,計(jì)算基數(shù)是“當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額”。供熱企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的來(lái)源有燃料動(dòng)力采購(gòu)、周期大修、日常維修、其他支出等,其中煤炭采購(gòu)是最主要的進(jìn)項(xiàng)稅來(lái)源。供熱企業(yè)的供暖期在當(dāng)年的11月至次年的3月之間,為了保障正常生產(chǎn),在供暖期開(kāi)始之前就大量采購(gòu)煤炭,儲(chǔ)備充足的原料庫(kù)存。由于冬季煤炭?jī)r(jià)格周期性上漲,部分企業(yè)往往采取“冬煤夏購(gòu)”的采購(gòu)策略,從而實(shí)現(xiàn)節(jié)約和降低成本的目的。在這種情況下,采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售的時(shí)間不能完全同步,甚至是錯(cuò)位嚴(yán)重,這就會(huì)出現(xiàn)兩種情形:一方面,在采購(gòu)形成大額進(jìn)項(xiàng)稅的時(shí)期,反而沒(méi)有對(duì)應(yīng)的供熱收入,進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的金額很小甚至為零;另一方面,在進(jìn)入供熱期取得大量供熱收入的同時(shí),可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的金額反而相對(duì)較小。這種情況導(dǎo)致按規(guī)定公式計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出金額與實(shí)際應(yīng)該轉(zhuǎn)出的金額出現(xiàn)較大差異。另外,比較典型的還有大中型的設(shè)備檢修活動(dòng),其一般發(fā)生在非供熱期間,此時(shí)沒(méi)有對(duì)應(yīng)的生產(chǎn)及銷售活動(dòng),按照規(guī)定公式就不用轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)一步考慮,大修支出發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅可以一次性抵扣,根據(jù)銷售收入按月分?jǐn)傆?jì)算轉(zhuǎn)出當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅,則更加不符合實(shí)際情況。

    (二)收入實(shí)現(xiàn)進(jìn)度不均衡

    在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出計(jì)算公式中,分?jǐn)偟囊罁?jù)是根據(jù)免稅銷售額占全部銷售額的比例來(lái)確定。供熱企業(yè)的銷售收入,既有通過(guò)采取鼓勵(lì)用戶繳費(fèi)措施提前預(yù)收的收入,也有在供熱期正常收取的收入,還有后期采取清欠措施追回的收入。另外,在同一個(gè)供熱期內(nèi),用戶數(shù)量和供熱面積等也會(huì)發(fā)生增減變動(dòng),從而形成收入的變動(dòng)。由于供熱生產(chǎn)的特殊性,企業(yè)成本費(fèi)用的發(fā)生,難以與收入確認(rèn)在月份范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)匹配,在這種情況下,采購(gòu)支出與收入確認(rèn)無(wú)法直接相關(guān),假如每月進(jìn)項(xiàng)稅金額一定的情況下銷售收入?yún)s并不一定,因此收入進(jìn)度的不均衡會(huì)導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出形成理論與實(shí)際之間的較大差異。

    (三)稅收與會(huì)計(jì)之間的政策差異

    一般情況下,供熱企業(yè)與用戶會(huì)通過(guò)不同形式簽定供熱合同,合同通常約定在供暖期開(kāi)始之前,用戶需事先繳納全額或部分供暖費(fèi)用。針對(duì)這一經(jīng)濟(jì)行為,稅收和會(huì)計(jì)對(duì)收入確定的時(shí)點(diǎn)不盡一致。在現(xiàn)實(shí)核算當(dāng)中,部分企業(yè)忽略這種稅收差異,直接按照會(huì)計(jì)核算的銷售收入來(lái)分?jǐn)?,?dǎo)致增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額計(jì)算錯(cuò)誤。

    1.在稅收方面。按照增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的相關(guān)規(guī)定,收取全部合同價(jià)款的結(jié)算方式,屬于以“直接收款方式銷售貨物”,供熱企業(yè)應(yīng)在收到供暖費(fèi)用或合同約定的繳款日期當(dāng)天確認(rèn)銷售收入,同時(shí)向用戶開(kāi)具全額發(fā)票。此時(shí),確認(rèn)增值稅銷售收入的口徑是銷售額全額。主要政策依據(jù)為《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條第(一)款:“采取直接收款方式銷售貨物,不論貨物是否發(fā)出,均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天?!?/p>

    2.在會(huì)計(jì)方面。供熱企業(yè)與用戶之間的供熱合同,履行期通常在5個(gè)月甚至更長(zhǎng)時(shí)間。供熱企業(yè)在收到用戶預(yù)繳的供熱費(fèi)用時(shí)需先確認(rèn)為預(yù)收款項(xiàng),之后再進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及供熱合同內(nèi)容判斷,供熱企業(yè)應(yīng)該將收取的供熱費(fèi)用在整個(gè)供熱期內(nèi)均勻分期計(jì)入收入。主要政策依據(jù)為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第九條:“合同開(kāi)始日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估,識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù),并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行,還是在某一時(shí)點(diǎn)履行,然后,在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入;”第十一條:“滿足下列條件之一的,屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù);否則,屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù):(一)客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益;”第三十九條:“企業(yè)向客戶預(yù)收銷售商品款項(xiàng)的,應(yīng)當(dāng)首先將該款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債,待履行了相關(guān)履約義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)為收入?!?/p>

    (四)現(xiàn)實(shí)核算水平不均衡

    無(wú)論是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算還是企業(yè)所得稅管理,其中都有一條重要的基礎(chǔ)性原則,即“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則,凡是本期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入或費(fèi)用,不論其款項(xiàng)是否已經(jīng)收付,都應(yīng)作為當(dāng)期的收入或費(fèi)用處理;凡是不屬于當(dāng)期的收入或費(fèi)用,即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付,都不應(yīng)作為當(dāng)期的收入或費(fèi)用。按照規(guī)定,如果供熱企業(yè)與用戶簽訂了供熱合同,供熱企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照供熱合同約定的供暖日開(kāi)始之后即開(kāi)始確認(rèn)收入,而不論用戶的供熱費(fèi)用是否已收取完全。但在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中,出于傳統(tǒng)習(xí)慣或稅收負(fù)擔(dān)等方面的諸多考慮,個(gè)別供熱企業(yè)按“收付實(shí)現(xiàn)制”而非“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的原則來(lái)確認(rèn)收入。在這種情況下,如果用戶能夠按時(shí)足額繳納供熱費(fèi)用,企業(yè)在會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)上才能與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及企業(yè)所得稅法規(guī)定的收入確認(rèn)一致,但用戶因各種原因欠繳供熱費(fèi)用是很常見(jiàn)的現(xiàn)象,個(gè)別供熱企業(yè)在實(shí)際催收到供熱費(fèi)用時(shí)才會(huì)確認(rèn)收入。在這種錯(cuò)誤的核算模式下,按照稅法規(guī)定的公式分?jǐn)傆?jì)算應(yīng)該轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額,由于銷售收入確認(rèn)金額的錯(cuò)誤,必然導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出額計(jì)算的錯(cuò)誤。

    綜上所述,增值稅進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出的政策設(shè)計(jì),為了突出普遍適用而忽略了一些特殊行業(yè)或企業(yè)的客觀實(shí)際,形成一定程度的制度性缺陷,從而導(dǎo)致不同的供熱企業(yè)在增值稅核算當(dāng)中差異較大,給企業(yè)管理和稅收征管工作都帶來(lái)了潛在的風(fēng)險(xiǎn)。需要注意的是,供熱企業(yè)購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)主要材料的稅率高于銷售環(huán)節(jié)產(chǎn)品的稅率,在近年來(lái)煤炭?jī)r(jià)格不斷上漲而供熱價(jià)格基本保持不變的情況下,企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本大幅上升,就出現(xiàn)收支倒掛的問(wèn)題。特別是在實(shí)行熱電聯(lián)產(chǎn)的電力企業(yè),如果使用稅法規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出公式,就會(huì)出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出金額遠(yuǎn)大于免稅收入應(yīng)享受的免稅金額,企業(yè)不但沒(méi)有享受到稅收優(yōu)惠,反而增加了稅收負(fù)擔(dān),因此在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中一些熱電聯(lián)產(chǎn)電力企業(yè)不得不放棄了居民供熱增值稅減免的稅收優(yōu)惠政策,這就與企業(yè)困難實(shí)際和國(guó)家政策初衷發(fā)生了背離。

    三、準(zhǔn)確轉(zhuǎn)出增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的對(duì)策建議

    按照問(wèn)題導(dǎo)向原則,針對(duì)供熱企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出核算當(dāng)中存在的問(wèn)題,結(jié)合行業(yè)特征、企業(yè)特點(diǎn)、稅收征管等客觀實(shí)際,筆者在綜合考慮現(xiàn)行會(huì)計(jì)、稅收等法律法規(guī)以及相關(guān)規(guī)范性文件的基礎(chǔ)上,研究提出相關(guān)問(wèn)題解決方案。

    (一)解決方案

    現(xiàn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出政策在執(zhí)行過(guò)程中,出現(xiàn)問(wèn)題的主要癥結(jié)是核算的基礎(chǔ)周期較短,計(jì)算轉(zhuǎn)出以月為單位,而企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在月份之間不均衡,導(dǎo)致理論數(shù)據(jù)與實(shí)際計(jì)算數(shù)據(jù)出現(xiàn)一些偏差。解決這些偏差的方向和著力點(diǎn),就是進(jìn)一步擴(kuò)展核算周期,盡可能地消除不同月份各類波動(dòng)因素的影響??晒┻x擇的方案有兩種:

    1.常規(guī)性方案——借鑒實(shí)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出年度清算。借鑒“營(yíng)改增”行業(yè)實(shí)施增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的清算制度規(guī)定,在供熱企業(yè)也實(shí)行年度清算。具體做法是,企業(yè)按照《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定,以無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額為基數(shù),以免稅居民供熱收入占全部銷售收入的比例,分?jǐn)傆?jì)算年內(nèi)各月應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。到年度終了時(shí),對(duì)全年發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行匯總,從中統(tǒng)計(jì)出全年度無(wú)法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅額總額,并統(tǒng)計(jì)出全年居民供熱收入、全部銷售收入等數(shù)據(jù),按照稅法規(guī)定的公式,使用全年累計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行二次計(jì)算,并與之前分月轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的合計(jì)數(shù)進(jìn)行對(duì)比,沖減多轉(zhuǎn)金額或者補(bǔ)齊少轉(zhuǎn)金額,最終實(shí)現(xiàn)年度清算??蓞⒖冀梃b的政策依據(jù)為《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))附件一《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十九條:“對(duì)按照公式計(jì)算的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)年度數(shù)據(jù)對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算”。

    2.突破性方案——按照供熱周期實(shí)行增值稅清算制度。在上一方案的基礎(chǔ)上,打破常規(guī)思維,進(jìn)一步遞進(jìn)和深入,實(shí)行更加合理、科學(xué)、準(zhǔn)確的核算方式。具體做法是,結(jié)合供熱企業(yè)跨年度供暖的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn),按照年度清算的思維邏輯,改變公歷年度的會(huì)計(jì)分期假設(shè),將包含一個(gè)完整供暖期的跨年度期間作為清算周期,這樣更加貼合行業(yè)和企業(yè)實(shí)際,計(jì)算出的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額更加真實(shí)、完整和準(zhǔn)確。例如,某供熱企業(yè)的供暖期為當(dāng)年11 月至次年3 月,則可將當(dāng)年的4 月份至次年3 月份作為一個(gè)清算期間。

    (二)可行性分析

    對(duì)比以上兩個(gè)方案,方案一貼近現(xiàn)行的稅收政策,方案二更加符合現(xiàn)實(shí)情況。目前,在稅收征管實(shí)際當(dāng)中,部分地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)參照“營(yíng)改增”行業(yè)年度清算的政策規(guī)定,允許和鼓勵(lì)供熱企業(yè)實(shí)行年度清算,從而有效防范國(guó)家稅款的流失或企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的加重。年度清算的推行,能夠有效解決企業(yè)因購(gòu)進(jìn)、生產(chǎn)、銷售三個(gè)環(huán)節(jié)不同步而導(dǎo)致的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出金額計(jì)算不準(zhǔn)確問(wèn)題。

    筆者認(rèn)為,雖然方案一可以平衡因按月計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出引起的數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確問(wèn)題,但與企業(yè)真實(shí)情況仍存在差距,由于同一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)存在兩次集中供熱,尚不能完全從根本上解決存在的問(wèn)題。因此供熱企業(yè)應(yīng)盡可能地使用方案二,即以一個(gè)完整的供熱周期為期間,開(kāi)展增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的“年度清算”,對(duì)采用此方案引起的與相關(guān)政策的沖突問(wèn)題,可采用以下方式解決:一是增值稅核算問(wèn)題。按照此方案計(jì)算出的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出金額,最接近制定政策時(shí)的理論性考量,是完整準(zhǔn)確、科學(xué)合理的,完全符合企業(yè)的實(shí)際情況,并且也不會(huì)產(chǎn)生少繳國(guó)家稅款風(fēng)險(xiǎn);二是企業(yè)所得稅核算問(wèn)題。企業(yè)所得稅匯算清繳截止時(shí)間為每年5 月31 日,恰在每年供暖期結(jié)束之后不久,故而可以在匯算清繳時(shí),根據(jù)完整供熱周期內(nèi)的實(shí)際發(fā)生數(shù)據(jù),對(duì)按年度核算的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整,以一個(gè)供熱周期為準(zhǔn),如實(shí)申報(bào)企業(yè)應(yīng)納稅所得額;三是會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。借鑒資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的處理辦法和程序,作出相關(guān)的賬務(wù)處理,并對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已編制的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期末數(shù)或本年發(fā)生數(shù)、當(dāng)期編制的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)或上年數(shù)等項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

    選擇突破性方案解決問(wèn)題并采取相關(guān)的補(bǔ)充措施后,可還原企業(yè)真實(shí)的增值稅核算和納稅申報(bào)數(shù)據(jù),減少企業(yè)忽略因稅收與會(huì)計(jì)政策差異導(dǎo)致的核算錯(cuò)誤,保證企業(yè)所得稅年度報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)與實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況基本吻合。在如實(shí)反映企業(yè)實(shí)際情況的同時(shí),也提高了稅收收入的質(zhì)量,企業(yè)、政府、相關(guān)第三方等都能夠通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表和納稅申報(bào)表一目了然地了解掌握企業(yè)最真實(shí)的情況,為后續(xù)的管理決策等提供積極有益的信息,從而實(shí)現(xiàn)多方共贏的良好效果。另外,也建議國(guó)家財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)制定或出臺(tái)相關(guān)政策文件時(shí),及時(shí)考慮供熱企業(yè)的客觀實(shí)際,進(jìn)一步優(yōu)化細(xì)化協(xié)同會(huì)計(jì)、稅收等方面的政策規(guī)定,使增值稅稅收制度更加科學(xué)、合理,從而助力企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展,也推動(dòng)國(guó)家治理能力穩(wěn)步提升。

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