供熱企業(yè)增值稅準(zhǔn)確核算問題探討

■/ 張笑薇

我國是一個氣候條件復(fù)雜多樣且南北差異較大的國家，對北方地區(qū)而言，冬季供暖是保障人民群眾正常生活的一項重要惠民舉措。目前北方大部分地區(qū)實行集中供熱，這種供熱方式的熱源穩(wěn)定可靠，并且能夠減少煤炭等能源消耗，降低煙塵等污染物排放。為了支持企業(yè)發(fā)展和保障基本民生，國家對供熱企業(yè)取得的居民供熱收入實施免征增值稅的優(yōu)惠政策。對供熱企業(yè)而言，依照會計、稅收方面的法律法規(guī)，科學(xué)合理準(zhǔn)確地核算免稅收入、進項稅額轉(zhuǎn)出等相關(guān)項目，全面享受稅收優(yōu)惠政策，對于提高資金效率、加強成本管理、深化財務(wù)分析，實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。

一、現(xiàn)行的供熱企業(yè)增值稅管理相關(guān)政策

居民供熱作為政府的一項公用事業(yè)，涉及千家萬戶，關(guān)乎國計民生，因此居民供熱一般執(zhí)行政府定價，企業(yè)不能隨意調(diào)整供熱價格。但隨著市場變化，作為供熱企業(yè)主要原料的煤炭價格不斷上漲，導(dǎo)致一些企業(yè)出現(xiàn)成本倒掛、長年虧損的問題。為了鼓勵、支持供熱企業(yè)經(jīng)營發(fā)展，幫助企業(yè)減負紓困，保障城鎮(zhèn)居民的正常采暖，2004 年以來財政部、國家稅務(wù)總局先后多次發(fā)文，明確對“三北地區(qū)”（包括北京、天津、河北、山西、內(nèi)蒙古、遼寧、大連、吉林、黑龍江、山東、青島、河南、陜西、甘肅、青海、寧夏、新疆）的供熱企業(yè)向居民供暖收取的采暖費收入免征增值稅。供熱企業(yè)依法享受免征增值稅政策的同時，應(yīng)該執(zhí)行以下相關(guān)規(guī)定：

（一）居民供熱收入要單獨核算

供熱企業(yè)面對的終端用戶既有居民，也有各類企事業(yè)單位，居民供熱收入只是供熱企業(yè)總收入的一部分。供熱企業(yè)對居民供熱收入和其他供熱收入要進行準(zhǔn)確劃分，分別進行核算，這是享受免稅優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)和前堤。主要政策依據(jù)為《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十六條：“納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項目的銷售額;未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅”。

（二）免稅收入對應(yīng)的進項稅額不得抵扣

供熱企業(yè)無論是向居民供熱還是向其他單位供熱，其熱力的生產(chǎn)和供應(yīng)是一次性、無法分割的，煤炭等原料物資采購在事先也不進行用途的區(qū)分，正常情況下均抵扣了進項稅額。因此，需要在后期根據(jù)免稅和應(yīng)稅收入的劃分情況，對免稅收入耗用原料部分的進項稅額進行計算轉(zhuǎn)出。主要政策依據(jù)為《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條：“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)?！?/p>

常見的做法是，在有免稅收入的各個月份，根據(jù)稅法規(guī)定的公式計算需要轉(zhuǎn)出的進項稅額。主要政策依據(jù)為《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二十六條：“一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額＝當(dāng)月無法劃分的全部進項稅額×當(dāng)月免稅項目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計。”

（三）免稅的居民供熱收入不能開具增值稅專用發(fā)票

供熱企業(yè)向居民收取的取暖費，如適用免稅政策，則只能開具增值稅普通發(fā)票。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強免征增值稅貨物專用發(fā)票管理的通知》（國稅函〔2005〕780 號）的規(guī)定，一般納稅人銷售免稅貨物，一律不得開具專用發(fā)票（國有糧食購銷企業(yè)銷售免稅糧食除外），如違反規(guī)定開具專用發(fā)票的，開具的銷售額依照增值稅適用稅率全額征收增值稅，不得抵扣進項稅額，并按照《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》及其實施細則的有關(guān)規(guī)定予以處罰。

（四）按規(guī)定做好財務(wù)核算

按照上述增值稅優(yōu)惠政策的管理要求，結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，開展相關(guān)財務(wù)核算。首先，供熱企業(yè)應(yīng)在“主營業(yè)務(wù)收入”科目下單設(shè)“居民供熱收入”二級科目，用于核算免稅收入，便于今后向稅務(wù)機關(guān)提供免稅收入賬冊及相關(guān)數(shù)據(jù)。其次，對于免稅收入耗用購進貨物不得抵扣的進項稅額，應(yīng)該計入企業(yè)的供熱成本。對于計算得出的當(dāng)期不得抵扣的增值稅進項稅額，供熱企業(yè)應(yīng)借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

二、影響增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出準(zhǔn)確性的因素分析

現(xiàn)行的增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出政策，針對所有享受增值稅免稅政策的企業(yè)，并以月為核算周期，這種方式是以標(biāo)準(zhǔn)化、理論化的生產(chǎn)經(jīng)營活動為基礎(chǔ)，內(nèi)容清晰、計算簡單、核算便捷，在很大程度上保證了稅收政策的統(tǒng)一性、可操作性和可執(zhí)行性。但在具體實踐當(dāng)中，由于不同行業(yè)、不同企業(yè)、不同年度，情況各不相同，按照政策規(guī)定計算出的進項稅轉(zhuǎn)出金額與理論上應(yīng)該轉(zhuǎn)出的金額存在一些差異，這種差異通常會導(dǎo)致兩個方面的問題，一是有的企業(yè)由于行業(yè)共性或企業(yè)個性原因，收入和采購時間錯位，多轉(zhuǎn)出進項稅額，給企業(yè)帶來額外的損失；二是有的企業(yè)惡意籌劃，人為調(diào)節(jié)控制收入及相關(guān)成本費用的結(jié)算時間，從而達到少繳國家稅款的目的。供熱企業(yè)影響增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出準(zhǔn)確性的因素主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）原料采購進度不均衡

稅法規(guī)定按月核算不得抵扣的進項稅額，在增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出計算公式中，計算基數(shù)是“當(dāng)月無法劃分的全部進項稅額”。供熱企業(yè)進項稅額的來源有燃料動力采購、周期大修、日常維修、其他支出等，其中煤炭采購是最主要的進項稅來源。供熱企業(yè)的供暖期在當(dāng)年的11月至次年的3月之間，為了保障正常生產(chǎn)，在供暖期開始之前就大量采購煤炭，儲備充足的原料庫存。由于冬季煤炭價格周期性上漲，部分企業(yè)往往采取“冬煤夏購”的采購策略，從而實現(xiàn)節(jié)約和降低成本的目的。在這種情況下，采購、生產(chǎn)、銷售的時間不能完全同步，甚至是錯位嚴(yán)重，這就會出現(xiàn)兩種情形：一方面，在采購形成大額進項稅的時期，反而沒有對應(yīng)的供熱收入，進項稅轉(zhuǎn)出的金額很小甚至為零；另一方面，在進入供熱期取得大量供熱收入的同時，可抵扣進項稅的金額反而相對較小。這種情況導(dǎo)致按規(guī)定公式計算的進項稅轉(zhuǎn)出金額與實際應(yīng)該轉(zhuǎn)出的金額出現(xiàn)較大差異。另外，比較典型的還有大中型的設(shè)備檢修活動，其一般發(fā)生在非供熱期間，此時沒有對應(yīng)的生產(chǎn)及銷售活動，按照規(guī)定公式就不用轉(zhuǎn)出進項稅額。進一步考慮，大修支出發(fā)生的進項稅可以一次性抵扣，根據(jù)銷售收入按月分?jǐn)傆嬎戕D(zhuǎn)出當(dāng)期進項稅，則更加不符合實際情況。

（二）收入實現(xiàn)進度不均衡

在增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出計算公式中，分?jǐn)偟囊罁?jù)是根據(jù)免稅銷售額占全部銷售額的比例來確定。供熱企業(yè)的銷售收入，既有通過采取鼓勵用戶繳費措施提前預(yù)收的收入，也有在供熱期正常收取的收入，還有后期采取清欠措施追回的收入。另外，在同一個供熱期內(nèi)，用戶數(shù)量和供熱面積等也會發(fā)生增減變動，從而形成收入的變動。由于供熱生產(chǎn)的特殊性，企業(yè)成本費用的發(fā)生，難以與收入確認在月份范圍內(nèi)實現(xiàn)精準(zhǔn)匹配，在這種情況下，采購支出與收入確認無法直接相關(guān)，假如每月進項稅金額一定的情況下銷售收入?yún)s并不一定，因此收入進度的不均衡會導(dǎo)致進項稅額轉(zhuǎn)出形成理論與實際之間的較大差異。

（三）稅收與會計之間的政策差異

一般情況下，供熱企業(yè)與用戶會通過不同形式簽定供熱合同，合同通常約定在供暖期開始之前，用戶需事先繳納全額或部分供暖費用。針對這一經(jīng)濟行為，稅收和會計對收入確定的時點不盡一致。在現(xiàn)實核算當(dāng)中，部分企業(yè)忽略這種稅收差異，直接按照會計核算的銷售收入來分?jǐn)偅瑢?dǎo)致增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出金額計算錯誤。

1.在稅收方面。按照增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的相關(guān)規(guī)定，收取全部合同價款的結(jié)算方式，屬于以“直接收款方式銷售貨物”，供熱企業(yè)應(yīng)在收到供暖費用或合同約定的繳款日期當(dāng)天確認銷售收入，同時向用戶開具全額發(fā)票。此時，確認增值稅銷售收入的口徑是銷售額全額。主要政策依據(jù)為《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十八條第（一）款：“采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天?！?/p>

2.在會計方面。供熱企業(yè)與用戶之間的供熱合同，履行期通常在5個月甚至更長時間。供熱企業(yè)在收到用戶預(yù)繳的供熱費用時需先確認為預(yù)收款項，之后再進行結(jié)轉(zhuǎn)。根據(jù)相關(guān)會計準(zhǔn)則及供熱合同內(nèi)容判斷，供熱企業(yè)應(yīng)該將收取的供熱費用在整個供熱期內(nèi)均勻分期計入收入。主要政策依據(jù)為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第九條：“合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認收入；”第十一條：“滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時點履行履約義務(wù)：（一）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益；”第三十九條：“企業(yè)向客戶預(yù)收銷售商品款項的，應(yīng)當(dāng)首先將該款項確認為負債，待履行了相關(guān)履約義務(wù)時再轉(zhuǎn)為收入?！?/p>

（四）現(xiàn)實核算水平不均衡

無論是財務(wù)會計核算還是企業(yè)所得稅管理，其中都有一條重要的基礎(chǔ)性原則，即“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則，凡是本期已經(jīng)實現(xiàn)的收入或費用，不論其款項是否已經(jīng)收付，都應(yīng)作為當(dāng)期的收入或費用處理;凡是不屬于當(dāng)期的收入或費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，都不應(yīng)作為當(dāng)期的收入或費用。按照規(guī)定，如果供熱企業(yè)與用戶簽訂了供熱合同，供熱企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照供熱合同約定的供暖日開始之后即開始確認收入，而不論用戶的供熱費用是否已收取完全。但在現(xiàn)實當(dāng)中，出于傳統(tǒng)習(xí)慣或稅收負擔(dān)等方面的諸多考慮，個別供熱企業(yè)按“收付實現(xiàn)制”而非“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的原則來確認收入。在這種情況下，如果用戶能夠按時足額繳納供熱費用，企業(yè)在會計收入確認的時間節(jié)點上才能與會計準(zhǔn)則及企業(yè)所得稅法規(guī)定的收入確認一致，但用戶因各種原因欠繳供熱費用是很常見的現(xiàn)象，個別供熱企業(yè)在實際催收到供熱費用時才會確認收入。在這種錯誤的核算模式下，按照稅法規(guī)定的公式分?jǐn)傆嬎銘?yīng)該轉(zhuǎn)出的進項稅額，由于銷售收入確認金額的錯誤，必然導(dǎo)致進項稅轉(zhuǎn)出額計算的錯誤。

綜上所述，增值稅進項稅轉(zhuǎn)出的政策設(shè)計，為了突出普遍適用而忽略了一些特殊行業(yè)或企業(yè)的客觀實際，形成一定程度的制度性缺陷，從而導(dǎo)致不同的供熱企業(yè)在增值稅核算當(dāng)中差異較大，給企業(yè)管理和稅收征管工作都帶來了潛在的風(fēng)險。需要注意的是，供熱企業(yè)購進環(huán)節(jié)主要材料的稅率高于銷售環(huán)節(jié)產(chǎn)品的稅率，在近年來煤炭價格不斷上漲而供熱價格基本保持不變的情況下，企業(yè)經(jīng)營成本大幅上升，就出現(xiàn)收支倒掛的問題。特別是在實行熱電聯(lián)產(chǎn)的電力企業(yè)，如果使用稅法規(guī)定的進項稅轉(zhuǎn)出公式，就會出現(xiàn)進項稅轉(zhuǎn)出金額遠大于免稅收入應(yīng)享受的免稅金額，企業(yè)不但沒有享受到稅收優(yōu)惠，反而增加了稅收負擔(dān)，因此在現(xiàn)實當(dāng)中一些熱電聯(lián)產(chǎn)電力企業(yè)不得不放棄了居民供熱增值稅減免的稅收優(yōu)惠政策，這就與企業(yè)困難實際和國家政策初衷發(fā)生了背離。

三、準(zhǔn)確轉(zhuǎn)出增值稅進項稅額的對策建議

按照問題導(dǎo)向原則，針對供熱企業(yè)增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出核算當(dāng)中存在的問題，結(jié)合行業(yè)特征、企業(yè)特點、稅收征管等客觀實際，筆者在綜合考慮現(xiàn)行會計、稅收等法律法規(guī)以及相關(guān)規(guī)范性文件的基礎(chǔ)上，研究提出相關(guān)問題解決方案。

（一）解決方案

現(xiàn)行增值稅進項稅轉(zhuǎn)出政策在執(zhí)行過程中，出現(xiàn)問題的主要癥結(jié)是核算的基礎(chǔ)周期較短，計算轉(zhuǎn)出以月為單位，而企業(yè)實際經(jīng)營活動在月份之間不均衡，導(dǎo)致理論數(shù)據(jù)與實際計算數(shù)據(jù)出現(xiàn)一些偏差。解決這些偏差的方向和著力點，就是進一步擴展核算周期，盡可能地消除不同月份各類波動因素的影響。可供選擇的方案有兩種：

1.常規(guī)性方案——借鑒實行增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出年度清算。借鑒“營改增”行業(yè)實施增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出的清算制度規(guī)定，在供熱企業(yè)也實行年度清算。具體做法是，企業(yè)按照《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，以無法劃分的全部進項稅額為基數(shù)，以免稅居民供熱收入占全部銷售收入的比例，分?jǐn)傆嬎隳陜?nèi)各月應(yīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額。到年度終了時，對全年發(fā)生的進項稅額進行匯總，從中統(tǒng)計出全年度無法劃分的進項稅額總額，并統(tǒng)計出全年居民供熱收入、全部銷售收入等數(shù)據(jù)，按照稅法規(guī)定的公式，使用全年累計數(shù)據(jù)進行二次計算，并與之前分月轉(zhuǎn)出進項稅額的合計數(shù)進行對比，沖減多轉(zhuǎn)金額或者補齊少轉(zhuǎn)金額，最終實現(xiàn)年度清算?？蓞⒖冀梃b的政策依據(jù)為《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十九條：“對按照公式計算的不得抵扣的進項稅額，主管稅務(wù)機關(guān)可以依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進項稅額進行清算”。

2.突破性方案——按照供熱周期實行增值稅清算制度。在上一方案的基礎(chǔ)上，打破常規(guī)思維，進一步遞進和深入，實行更加合理、科學(xué)、準(zhǔn)確的核算方式。具體做法是，結(jié)合供熱企業(yè)跨年度供暖的經(jīng)營特點，按照年度清算的思維邏輯，改變公歷年度的會計分期假設(shè)，將包含一個完整供暖期的跨年度期間作為清算周期，這樣更加貼合行業(yè)和企業(yè)實際，計算出的進項稅額轉(zhuǎn)出金額更加真實、完整和準(zhǔn)確。例如，某供熱企業(yè)的供暖期為當(dāng)年11 月至次年3 月，則可將當(dāng)年的4 月份至次年3 月份作為一個清算期間。

（二）可行性分析

對比以上兩個方案，方案一貼近現(xiàn)行的稅收政策，方案二更加符合現(xiàn)實情況。目前，在稅收征管實際當(dāng)中，部分地區(qū)的稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)參照“營改增”行業(yè)年度清算的政策規(guī)定，允許和鼓勵供熱企業(yè)實行年度清算，從而有效防范國家稅款的流失或企業(yè)稅收負擔(dān)的加重。年度清算的推行，能夠有效解決企業(yè)因購進、生產(chǎn)、銷售三個環(huán)節(jié)不同步而導(dǎo)致的進項稅轉(zhuǎn)出金額計算不準(zhǔn)確問題。

筆者認為，雖然方案一可以平衡因按月計算進項稅轉(zhuǎn)出引起的數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確問題，但與企業(yè)真實情況仍存在差距，由于同一個會計年度內(nèi)存在兩次集中供熱，尚不能完全從根本上解決存在的問題。因此供熱企業(yè)應(yīng)盡可能地使用方案二，即以一個完整的供熱周期為期間，開展增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出的“年度清算”，對采用此方案引起的與相關(guān)政策的沖突問題，可采用以下方式解決：一是增值稅核算問題。按照此方案計算出的進項稅轉(zhuǎn)出金額，最接近制定政策時的理論性考量，是完整準(zhǔn)確、科學(xué)合理的，完全符合企業(yè)的實際情況，并且也不會產(chǎn)生少繳國家稅款風(fēng)險；二是企業(yè)所得稅核算問題。企業(yè)所得稅匯算清繳截止時間為每年5 月31 日，恰在每年供暖期結(jié)束之后不久，故而可以在匯算清繳時，根據(jù)完整供熱周期內(nèi)的實際發(fā)生數(shù)據(jù)，對按年度核算的財務(wù)數(shù)據(jù)進行調(diào)整，以一個供熱周期為準(zhǔn)，如實申報企業(yè)應(yīng)納稅所得額；三是會計核算問題。借鑒資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的處理辦法和程序，作出相關(guān)的賬務(wù)處理，并對資產(chǎn)負債表日已編制的財務(wù)報表相關(guān)項目的期末數(shù)或本年發(fā)生數(shù)、當(dāng)期編制的財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)或上年數(shù)等項目進行調(diào)整。

選擇突破性方案解決問題并采取相關(guān)的補充措施后，可還原企業(yè)真實的增值稅核算和納稅申報數(shù)據(jù)，減少企業(yè)忽略因稅收與會計政策差異導(dǎo)致的核算錯誤，保證企業(yè)所得稅年度報表、財務(wù)報表的數(shù)據(jù)與實際經(jīng)營情況基本吻合。在如實反映企業(yè)實際情況的同時，也提高了稅收收入的質(zhì)量，企業(yè)、政府、相關(guān)第三方等都能夠通過會計報表和納稅申報表一目了然地了解掌握企業(yè)最真實的情況，為后續(xù)的管理決策等提供積極有益的信息，從而實現(xiàn)多方共贏的良好效果。另外，也建議國家財政、稅務(wù)主管部門制定或出臺相關(guān)政策文件時，及時考慮供熱企業(yè)的客觀實際，進一步優(yōu)化細化協(xié)同會計、稅收等方面的政策規(guī)定，使增值稅稅收制度更加科學(xué)、合理，從而助力企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展，也推動國家治理能力穩(wěn)步提升。