電商主播個(gè)人所得稅征管問題研究

朱麗麗

（安徽職業(yè)技術(shù)學(xué)院 安徽合肥 230011）

直播電商是“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下電商業(yè)態(tài)更新迭代的產(chǎn)物，除了比文字、圖片、內(nèi)容類短視頻更加真實(shí)、直觀地介紹商品外，消費(fèi)者還能與電商主播實(shí)時(shí)互動(dòng)，享受更好的購物體驗(yàn)，因此受到網(wǎng)絡(luò)消費(fèi)者的普遍認(rèn)可和廣泛歡迎。根據(jù)CNNIC 發(fā)布的《第48 次中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)發(fā)展?fàn)顩r統(tǒng)計(jì)報(bào)告》顯示，截至2021 年6 月，我國網(wǎng)絡(luò)直播用戶規(guī)模達(dá)6.38 億，占網(wǎng)民整體的63.1%，同比增長7539 萬。其中，電商直播用戶規(guī)模為3.84 億，占網(wǎng)絡(luò)直播用戶的60.2%，同比增長7524 萬。直播電商蓬勃發(fā)展的同時(shí)，電商主播尤其是頭部主播收入也水漲船高，在巨大的利益驅(qū)動(dòng)下其個(gè)人所得稅稅費(fèi)征管問題也日漸凸顯。某些頭部網(wǎng)絡(luò)主播的偷稅漏稅行為，嚴(yán)重破壞了市場的公平競爭環(huán)境，擾亂了我國稅收征管秩序，也受到了相應(yīng)的處罰。2021 年末，某頭部網(wǎng)絡(luò)主播偷逃稅被罰繳13.41 億元。巨額罰款的背后，可以看出國家及稅務(wù)部門在直播電商行業(yè)的個(gè)人所得稅稅收征管問題上，已經(jīng)下了很大決心并作出相應(yīng)行動(dòng)。

由于直播電商業(yè)務(wù)發(fā)展的多元化和復(fù)雜性，電商主播個(gè)人所得稅的征管方式、邏輯與傳統(tǒng)商業(yè)模式相比有著較大的區(qū)別。本文從電商主播的工作模式著手，研究各工作模式下電商主播所涉及的個(gè)人所得稅稅種、分析電商主播稅收違法的手段，結(jié)合現(xiàn)行稅收政策，對電商主播的個(gè)人所得稅稅費(fèi)征管問題進(jìn)行具體分析。

一、電商主播的工作模式及其個(gè)稅繳納稅目

要對電商主播的個(gè)人所得稅進(jìn)行稅收監(jiān)管，必須確定納稅主體。在電商直播的過程中存在多方利益主體，包括但不限于直播平臺、電商主播、MCN 機(jī)構(gòu)。各方利益主體相互之間簽訂的合同不同、電商主播的工作模式不同，相互之間所形成的法律關(guān)系和納稅稅種也不同。

（一）MCN模式

MCN（Multi-Channel Network），即多頻道網(wǎng)絡(luò)，在以電商業(yè)務(wù)變現(xiàn)為主的電商MCN 模式下，MCN 機(jī)構(gòu)與需要進(jìn)行電商運(yùn)營的品牌商進(jìn)行簽約，MCN機(jī)構(gòu)接單后再與旗下主播進(jìn)行簽約。在MCN 模式下，一般電商主播與平臺沒有直接關(guān)系，電商直播所獲得的收入首先在品牌商與MCN機(jī)構(gòu)進(jìn)行第一次結(jié)算，品牌商可以設(shè)定成交額的5%—50%作為總的傭金包，其次MCN機(jī)構(gòu)與電商主播之間進(jìn)行第二次結(jié)算。二次結(jié)算的方式又分為以下兩種：第一種是，如果主播與MCN 機(jī)構(gòu)簽訂的為勞動(dòng)合同，應(yīng)當(dāng)適用于“工資薪金所得”稅目，由機(jī)構(gòu)預(yù)扣預(yù)繳主播的個(gè)人所得稅；第二種是，如果主播與MCN機(jī)構(gòu)簽訂的是勞務(wù)協(xié)議，應(yīng)當(dāng)適用于“勞務(wù)報(bào)酬所得”稅目，由機(jī)構(gòu)預(yù)扣預(yù)繳主播的個(gè)人所得稅。我國建立了綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制之后，工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得等收入均屬于納稅個(gè)人綜合所得，適用于3%—45%的7級超額累進(jìn)稅率。最后個(gè)人綜合所得稅每年進(jìn)行年度匯算，納稅主播或MCN 機(jī)構(gòu)匯總主播全年收入額，減去全年的費(fèi)用，得出應(yīng)納稅所得額。按照個(gè)人綜合所得稅率表計(jì)算全年應(yīng)納個(gè)人所得稅，再減去MCN 機(jī)構(gòu)預(yù)扣預(yù)繳的稅款，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理退稅或補(bǔ)稅手續(xù)。該手續(xù)可以由主播個(gè)人自行辦理，也可以通過MCN機(jī)構(gòu)代為辦理。

（二）個(gè)人工作室模式

個(gè)人工作室是我們常說的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)設(shè)立，由一個(gè)自然人投資，財(cái)產(chǎn)為投資人個(gè)人所有，投資人以其個(gè)人財(cái)產(chǎn)對工作室債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任的經(jīng)營實(shí)體。當(dāng)前很多明星電商主播采用該種方式，截至2021 年10 月14日，我國“主播工作室”企業(yè)存續(xù)數(shù)量達(dá)到1286家。成立個(gè)人工作室后主播與直播平臺形成合作關(guān)系，收入屬于企業(yè)經(jīng)營所得。在該模式下取得的收入應(yīng)當(dāng)適用于企業(yè)“經(jīng)營所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，以每一納稅年度的收入總額減去成本費(fèi)用及損失后的余額為應(yīng)納稅所得額，按5%—35%的5級超額累進(jìn)稅率征收。另外，個(gè)人工作室還享有無需繳納25%的企業(yè)所得稅、個(gè)人企業(yè)賬戶提現(xiàn)到法人私人賬戶，不需要二次繳納企業(yè)所得稅等稅收優(yōu)惠政策。

（三）主播獨(dú)立身份模式

主播獨(dú)立身份模式，電商主播可以在多個(gè)電商平臺進(jìn)行直播帶貨，平臺作為主播的工作場所，主播和平臺之間僅存在勞務(wù)合作關(guān)系。在該種模式下，應(yīng)當(dāng)適用“勞務(wù)報(bào)酬”稅目，由平臺代扣代繳電商主播的個(gè)人所得稅。一般在主播獨(dú)立身份模式下，直播賬號屬于主播個(gè)人，電商主播所獲得的收入主要來源于坑位費(fèi)和銷售傭金。其中坑位費(fèi)是指產(chǎn)品的上架費(fèi)用，是商家或品牌方為了產(chǎn)品推廣而支付給主播的服務(wù)費(fèi)用；傭金或稱之為銷售提成，坑位費(fèi)和銷售傭金需要對主播按照“勞務(wù)報(bào)酬”所得繳納個(gè)稅，適用綜合所得3%—45%的7級超額累進(jìn)稅率。

（四）員工模式

在員工模式下，電商主播屬于商家或淘寶等直播平臺的員工，他們與商家或平臺簽訂勞動(dòng)合同。存在明確的雇傭關(guān)系。直播賬號歸屬于商家或平臺，商家與直播平臺對于銷售收入進(jìn)行分賬，這種情況下，電商主播獲得的收入屬于工資薪金所得，應(yīng)采用3%—45%的7 級超額累進(jìn)稅率，由商家或直播平臺按照“工資、薪金所得”代扣代繳主播的個(gè)人所得稅。其中全年應(yīng)納稅所得額超過96 萬元的部分，應(yīng)當(dāng)適用45%的稅率。需要注意的是，此種模式下，主播的收入構(gòu)成一般為“基本工資+銷售提成”，銷售提成部分也屬于主播作為員工的報(bào)酬，應(yīng)與基本工資一并計(jì)入電商主播的收入當(dāng)中，由商家或直播平臺在支付工資時(shí)，代扣代繳電商主播的個(gè)人所得稅。

二、電商主播偷稅逃稅的主要手段

（一）瞞報(bào)、簽訂虛假合同隱藏真實(shí)收入

電商主播的工作模式不同，其收入來源具有較為廣泛、隱蔽、跨區(qū)域等特征。我國現(xiàn)行稅法對于電商主播的收入征稅主要以“代扣代繳為主、自主申報(bào)為輔”，由于主播尤其是頭部主播的收入金額較大，很多電商主播對于需要自主申報(bào)的個(gè)人收入，抱有不會(huì)被查到的僥幸心理不予上報(bào)。還有些電商主播采用同時(shí)簽署陰陽合同、虛假合同等方式來隱藏真實(shí)的交易金額，從而達(dá)到逃避繳納稅款的目的。

（二）虛構(gòu)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)降低稅負(fù)

電商主播不同的工作模式，其個(gè)人收入所涉稅種、稅率有較大的差異。按照《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》規(guī)定，對于工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬等在內(nèi)的綜合所得收入，適用3%—45%的7級超額累進(jìn)稅率，全年應(yīng)納稅所得額超過96 萬的部分適用45%的最高邊際稅率；對于經(jīng)營所得適用5%—35%的5級稅率，全年應(yīng)納稅所得額超過50萬的部分適用35%的最高邊際稅率；對于利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得，適用20%的比例稅率。由于納稅性質(zhì)的不同、稅率相差較大，在納稅金額較大時(shí)電商主播的稅負(fù)將大大減少。一些電商主播正是利用了這一點(diǎn)，將個(gè)人的工資薪金或勞務(wù)報(bào)酬所得虛構(gòu)成個(gè)人工作室經(jīng)營所得，或者是投資所得的方式達(dá)到偷稅漏稅的目的。

（三）濫用核定征收、地方稅收優(yōu)惠政策降低稅負(fù)

我國稅法規(guī)定個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的稅收征收方式，有查賬征收和核定征收兩種。查賬征收是由納稅人在日常經(jīng)營過程中登記會(huì)計(jì)賬簿，并依據(jù)賬簿記載情況進(jìn)行核定交稅，適用于5%—35%的5 級超額累進(jìn)稅率。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過事后查閱賬簿的形式，核實(shí)企業(yè)交稅的真實(shí)性和準(zhǔn)確性；核定征收是指由于納稅人的會(huì)計(jì)賬簿不健全、資料殘缺難以查賬或者其他原因，難以準(zhǔn)確確定納稅人應(yīng)納稅額時(shí)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)采用合理的方法，依法核定納稅人應(yīng)納稅款的一種征收方式。一般核定征收的綜合稅率不超過10%。采用核定征收方式能簡化稅收征管手續(xù)、降低了稅務(wù)部門的征管成本，但是有些電商主播通過成立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、個(gè)人工作室等方式，濫用核定征收的征管政策降低稅負(fù)，以達(dá)到偷稅漏稅的目的。另外，為了城市的發(fā)展，很多地方政府利用返還部分個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅等稅收優(yōu)惠政策，來吸引電商企業(yè)及頭部主播入駐。地方稅收優(yōu)惠政策本意是吸引更多優(yōu)秀的企業(yè)，帶動(dòng)城市的經(jīng)濟(jì)騰飛，但是這些優(yōu)惠政策極有可能被一些網(wǎng)絡(luò)主播濫用作為降低稅負(fù)的渠道。

三、電商主播個(gè)人所得稅征管難點(diǎn)分析

（一）相關(guān)個(gè)稅征管法律法規(guī)不夠全面

近年來，國家大力支持電商直播等新業(yè)態(tài)的發(fā)展，直播經(jīng)濟(jì)進(jìn)入快車道，然而相關(guān)法律和稅務(wù)的監(jiān)管尚未趕上直播經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐。對于之前尚未出現(xiàn)過的直播收入形式，還存在某些納稅方面的立法空白，在實(shí)際征稅的過程中只能參考相似案例，沒有明確的電商直播法律法規(guī)進(jìn)行指示。另外，對于電商主播偷稅漏稅的重災(zāi)區(qū)“稅收洼地”，也是由于目前國家對核定征收還沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，沒有相關(guān)法律支撐，只是各地方政府出臺了相關(guān)征收辦法，且各地政府為了招商引資核定征收的標(biāo)準(zhǔn)也不統(tǒng)一。這就導(dǎo)致稅務(wù)部門在進(jìn)行監(jiān)管的時(shí)候無法可依，而電商主播心存僥幸，鉆法律空子，一定程度上助長了電商主播偷逃稅的不良風(fēng)氣。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管存在較大困難

電商直播作為新興的商業(yè)模式和經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)，給傳統(tǒng)的稅收征管帶來新的挑戰(zhàn)，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：首先，主播的收入來源廣泛且較為復(fù)雜隱蔽。電商主播與MCN機(jī)構(gòu)、平臺等相關(guān)主體所簽訂的協(xié)議不同、合作關(guān)系相異，都會(huì)導(dǎo)致納稅主體、納稅方式、納稅金額有著較大的差別。由于電商主播工作時(shí)間靈活、直播收入的不確定性也導(dǎo)致其收入具有隱蔽性。其次，納稅地點(diǎn)較難確定。電商直播以互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)為支撐，具有明顯的電子商務(wù)交易的特征，無地域限制且形式較為靈活。電商主播跨區(qū)域的收入納稅地點(diǎn)如何確定，以及稅務(wù)部門的稅收征管權(quán)如何判定，這些都成為稅收征管的難點(diǎn)和痛點(diǎn)。另外，以主播獨(dú)立身份模式工作的電商主播，可以與全國各地各家平臺簽約，從多處取得相應(yīng)收入，稅務(wù)部門需要進(jìn)行跨區(qū)域監(jiān)管，這也給稅務(wù)部門增加了監(jiān)管困難。最后，納稅數(shù)據(jù)獲取較為滯后。目前稅務(wù)部門已經(jīng)啟動(dòng)金四系統(tǒng)，金稅四期可以實(shí)現(xiàn)與各部委、人民銀行及銀行等相關(guān)機(jī)構(gòu)之間的信息共享和核查，核查電商企業(yè)登記信息、企業(yè)納稅狀態(tài)等情況。雖說有了稅務(wù)部門系統(tǒng)大數(shù)據(jù)，但是數(shù)據(jù)的獲取較為滯后且不是每一個(gè)數(shù)據(jù)都精準(zhǔn)。另外，如何通過數(shù)據(jù)排查出主播偷漏稅情況，還需要人工結(jié)合這些直播帶貨的網(wǎng)紅熱度排名及其他相關(guān)信息，進(jìn)行納稅風(fēng)險(xiǎn)評估。

（三）電商主播納稅意識不強(qiáng)

由于電商主播從業(yè)門檻較低，從業(yè)人員魚龍混雜，很多電商主播納稅意識薄弱，進(jìn)入行業(yè)后沒有系統(tǒng)學(xué)習(xí)相關(guān)法律法規(guī)，納稅遵從度較低。我國法律明確規(guī)定，每一位公民都是納稅義務(wù)人，每一位納稅義務(wù)人都有義務(wù)進(jìn)行個(gè)人所得稅的申報(bào)。目前，我國個(gè)人所得稅的繳納模式是“代扣代繳為主、自主申報(bào)為輔”，而電商主播的收入來源較為廣泛，且大部分獨(dú)立主播、成立個(gè)人工作室的主播都需要自主申報(bào)。由于巨額的收入必然導(dǎo)致電商主播需要繳納數(shù)量較多的個(gè)人所得稅，前期由于違法成本較低，很多電商主播存在僥幸心理，想方設(shè)法少報(bào)、瞞報(bào)。較低的門檻、巨大的利益誘惑，讓有些直播平臺和個(gè)人甚至成為洗錢的工具，極大挑戰(zhàn)了稅法的權(quán)威和公眾的道德底線。

四、電商主播個(gè)人所得稅征管對策建議

（一）完善電商行業(yè)個(gè)人所得稅稅收立法

目前，我國稅收政策法律法規(guī)正在不斷完善，稅收法制化水平不斷提高，稅收的法律體系也在不斷完善。但是隨著電商商務(wù)行業(yè)蓬勃發(fā)展，尤其是電商直播等新業(yè)態(tài)的出現(xiàn)，電商主播個(gè)人所得稅的稅收立法還需要進(jìn)一步完善?？梢詫⒃卸惙ǜ蛹?xì)化，加入一些適用于電商行業(yè)的稅法規(guī)定。例如，對不同工作模式下電商主播個(gè)人所得稅的課稅稅目、稅率、課稅對象、課稅依據(jù)進(jìn)行細(xì)節(jié)完善；對各地區(qū)核定征收優(yōu)惠政策、優(yōu)惠稅率等相關(guān)事項(xiàng)作出更明確的規(guī)定。只有建立起一整套適合電商行業(yè)、電商主播等新業(yè)態(tài)的納稅體系，才能促進(jìn)我國稅收政策法規(guī)與時(shí)俱進(jìn)，并為稅務(wù)部門進(jìn)行稅收監(jiān)管提供指引。

（二）加強(qiáng)稅務(wù)部門稅收監(jiān)管

首先，稅務(wù)部門要加強(qiáng)電商平臺、銀行、MCN機(jī)構(gòu)等相關(guān)電商主體的數(shù)據(jù)共享。通過共享電商主播的工作模式、各工作模式下的納稅主體、簽訂合同的性質(zhì)、合同的金額、直播收入的分成等相關(guān)數(shù)據(jù)，減少稅務(wù)征收部門和納稅義務(wù)人之間的信息不對稱。其次，明確稅源地的確定規(guī)則。直播電商經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)的實(shí)體經(jīng)濟(jì)最大的區(qū)別，是在虛擬的互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下進(jìn)行的。而我國的稅源管理是屬人原則加上屬地原則進(jìn)行分區(qū)域征管，清晰劃分稅源地，有助于電商行業(yè)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅源管理，也減少不法分子利用“稅收洼地”來進(jìn)行偷漏稅的可能。最后，要做好稅收監(jiān)管信息化建設(shè)。通過建立平臺監(jiān)管機(jī)制，實(shí)現(xiàn)對海量稅務(wù)大數(shù)據(jù)的高效管理。利用區(qū)塊鏈技術(shù)的“全程留痕性”和不可篡改性，對直播電商交易活動(dòng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)全程進(jìn)行跟蹤處理。建立數(shù)據(jù)分析事前、事中管控機(jī)制，對直播電商行業(yè)所涉及的平臺、商家、MCN機(jī)構(gòu)、電商主播等利益主體進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)管追蹤。稅務(wù)機(jī)關(guān)要對數(shù)據(jù)庫中的稅收信息進(jìn)行深度挖掘與分析，確保稅收征管精準(zhǔn)到位。

（三）引入激勵(lì)機(jī)制和加大處罰力度

一方面，稅務(wù)部門可以引入相關(guān)激勵(lì)機(jī)制，鼓勵(lì)電商主播主動(dòng)參加稅收部門舉辦的宣傳活動(dòng)，對按時(shí)繳納相關(guān)稅費(fèi)的電商主播、平臺、MCN機(jī)構(gòu)可以增加信用積分、頒發(fā)相應(yīng)榮譽(yù)等方式進(jìn)行激勵(lì)，可以將誠信納稅、依法納稅的電商主播及相關(guān)主體作為正面典型案例，引導(dǎo)行業(yè)內(nèi)其他從業(yè)人員，發(fā)揮其積極的引導(dǎo)示范作用。另一方面，稅務(wù)部門要加大處罰力度，對于涉嫌偷漏稅的高收入電商主播、協(xié)助主播偷稅漏稅的平臺等相關(guān)主體，加大處罰力度和曝光力度，禁止違法主播再次進(jìn)入電商行業(yè)。同時(shí)，要提高電商主播偷稅漏稅的違法成本，通過嚴(yán)厲打擊偷漏稅行為，有效遏制行業(yè)內(nèi)其他主播的違法意圖。

（四）加強(qiáng)稅法宣傳力度，提高電商主播納稅意識

有些電商主播對個(gè)人所得稅的稅收知識和納稅辦理業(yè)務(wù)流程并不熟悉，甚至缺乏基本的納稅常識和法律意識，對偷稅逃稅的后果也缺乏認(rèn)知。因此，在主播進(jìn)入直播行業(yè)前，日常工作的過程中，稅務(wù)部門、平臺、MCN 機(jī)構(gòu)定期有針對性地舉辦電商法、稅法等相關(guān)政策法規(guī)的培訓(xùn)、宣講和測試。同時(shí)通過已經(jīng)查處的典型偷稅漏稅案例告知其違法的嚴(yán)重后果，增強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)主播的納稅意識，強(qiáng)調(diào)納稅是我國公民一項(xiàng)基本的義務(wù)，只有依法納稅，才能使得電商行業(yè)更加良性發(fā)展。

五、結(jié)語

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，“互聯(lián)網(wǎng)+直播”等新業(yè)態(tài)為電商行業(yè)的發(fā)展注入了新鮮血液，但新鮮事物的不穩(wěn)定性、非確定性也為稅收征管帶來新的挑戰(zhàn)。稅收是國家和地方財(cái)政的重要來源，偷稅漏稅行為嚴(yán)重侵蝕了國家的財(cái)政收入，損害了我國相關(guān)法律法規(guī)的權(quán)威，違背了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的公平正義。依法納稅是我國公民應(yīng)盡的義務(wù)，進(jìn)一步強(qiáng)化電商主播個(gè)人所得稅稅收征管、監(jiān)管和治理，提高電商主播的納稅意識，是解決當(dāng)前電商直播行業(yè)偷稅逃稅的必經(jīng)之路。