建立有效的內(nèi)部控制制度的幾個(gè)問題

◎王靜

一、概述

內(nèi)部控制，是指一個(gè)企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，保證會(huì)計(jì)信息資料的正確、可靠，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營效益的降本、增效，確保經(jīng)營方針的貫徹、執(zhí)行，保證經(jīng)營活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性而在企業(yè)內(nèi)部采取的自我調(diào)整、自我約束、自我規(guī)劃、自我評(píng)價(jià)和自我控制的一系列方法、手段與措施的總稱。國際上提出的內(nèi)部控制的概念自20世紀(jì)40年代以來，一共走過了五個(gè)階段。第一階段，20世紀(jì)40年代以前，是基于行為人層面控制的內(nèi)部牽制階段，也就是靠人與人之間相互牽制來達(dá)到控制目的的階段；第二階段，20世紀(jì)40年代到 70年代的30年間，是基于組織層面控制的內(nèi)部控制制度階段，這個(gè)階段已經(jīng)有制度的出現(xiàn)；第三階段，20世紀(jì)80年代，是基于企業(yè)層面控制的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，相較于前一階段，這個(gè)階段的控制范圍更全面；第四階段，20世紀(jì)90年代基于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制的內(nèi)部控制整體框架階段，這個(gè)階段已經(jīng)逐步形成控制體系，內(nèi)部控制的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的控制；第五階段，21世紀(jì)，是基于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)部控制整體框架的階段，這個(gè)階段對(duì)控制目標(biāo)有了更進(jìn)一步的認(rèn)識(shí)，已經(jīng)不再滿足于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，而將控制目標(biāo)定位為對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理。

建立有效的內(nèi)部控制，是企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的重要保障措施，是企業(yè)管理中必不可少的環(huán)節(jié)和組成要素，而內(nèi)部控制有效的基礎(chǔ)首先就是要有健全的內(nèi)部控制制度體系。內(nèi)部控制制度體系，是圍繞企業(yè)經(jīng)營管理風(fēng)險(xiǎn)而建立，它與質(zhì)量管理體系一樣，都是圍繞風(fēng)險(xiǎn)控制而建立的控制體系，都體現(xiàn)了“目標(biāo)—風(fēng)險(xiǎn)—控制”的管理邏輯，但各自控制的范圍和側(cè)重點(diǎn)又有所區(qū)別，內(nèi)部控制制度體系側(cè)重于對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理風(fēng)險(xiǎn)的控制，而質(zhì)量管理體系則是側(cè)重于對(duì)產(chǎn)品、服務(wù)的質(zhì)量進(jìn)行控制。

國際上比較通用的內(nèi)部控制體系框架是1992年COSO委員會(huì)提出的《內(nèi)部控制-整體框架》，隨后進(jìn)行了增補(bǔ)，成為了內(nèi)部控制體系最為著名的體系框架。COSO 內(nèi)部控制框架是美國證券交易委員會(huì)唯一推薦使用的內(nèi)部控制框架，同時(shí)《薩班斯法案》第404 條款的最終細(xì)則也明確表明了COSO 內(nèi)部控制框架可以作為評(píng)估企業(yè)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)。作為紐約證交所上市的公司，需要按照法案要求，引進(jìn)COSO內(nèi)部控制框架，整合現(xiàn)有內(nèi)部控制，滿足法案的要求。COSO報(bào)告從目的、承諾、能力、監(jiān)督與學(xué)習(xí)四個(gè)方面，提出20 項(xiàng)控制基準(zhǔn)。COSO 內(nèi)部控制框架認(rèn)為，內(nèi)部控制系統(tǒng)是由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)控活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五要素組成，它們?nèi)Q于管理層經(jīng)營企業(yè)的方式，并融入管理過程本身，其相互關(guān)系可以用其模型表示。

我國通常使用的內(nèi)部控制體系框架，主要是《企業(yè)內(nèi)部控制十八項(xiàng)指引》。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制十八項(xiàng)指引》，內(nèi)部控制制度體系的建設(shè)可以分為企業(yè)層面控制制度的建設(shè)和業(yè)務(wù)層面控制制度的建設(shè)。企業(yè)層面控制制度主要包括五類與內(nèi)部環(huán)境直接相關(guān)的控制制度，如：組織架構(gòu)控制制度、發(fā)展戰(zhàn)略控制制度、人力資源控制制度、社會(huì)責(zé)任控制制度及企業(yè)文化控制制度等；業(yè)務(wù)層面控制制度有十三類，業(yè)務(wù)層面控制制度根據(jù)控制目標(biāo)的不同又分為了控制活動(dòng)類制度和控制手段類制度?？刂苹顒?dòng)類制度主要包括資金控制制度、采購控制制度、資產(chǎn)管理控制制度、銷售控制制度、研發(fā)控制制度、工程控制制度、擔(dān)保控制制度、業(yè)務(wù)外包控制制度、財(cái)務(wù)報(bào)告控制制度等，控制手段類制度包括全面預(yù)算控制制度、合同管理控制制度、內(nèi)部信息傳遞控制制度、信息系統(tǒng)控制制度。

二、建立有效的內(nèi)部控制制度的必要性

（一）提供及時(shí)、準(zhǔn)確、全面、可靠的會(huì)計(jì)信息需要建立有效的內(nèi)部控制制度

企業(yè)經(jīng)營管理策略必須依靠及時(shí)、準(zhǔn)確、完整的信息。而會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性和及時(shí)性顯得十分重要。內(nèi)部控制制度通過內(nèi)部審計(jì)、崗位交替、職務(wù)分離等方法可以對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)信息的采集、記錄、歸類、匯總等步驟進(jìn)行統(tǒng)一的監(jiān)督與控制，進(jìn)而能夠找出問題的癥結(jié)所在，采取相應(yīng)的措施，避免影響會(huì)計(jì)信息可靠性、及時(shí)性的問題出現(xiàn)，進(jìn)而保證會(huì)計(jì)信息可以完整、真實(shí)、準(zhǔn)確地反映出企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基本情況，為企業(yè)經(jīng)營管理者決策提供有效的支撐。

（二）深化產(chǎn)權(quán)制度改革，建立現(xiàn)代企業(yè)制度需要建立有效的內(nèi)部控制制度

我國企業(yè)經(jīng)營失敗的很多問題都與內(nèi)部控制的薄弱有著密切的聯(lián)系。例如，有的企業(yè)在成立初期，規(guī)模比較小，一切經(jīng)營的重心都在如何生存，常見的控制方式就是在經(jīng)營過程中，哪里出現(xiàn)問題，解決哪里，施行的大多是點(diǎn)狀的管理手段。但隨著業(yè)務(wù)量的不斷增大，業(yè)務(wù)類型的持續(xù)拓展，企業(yè)的規(guī)模逐步擴(kuò)大，規(guī)模的擴(kuò)大勢(shì)必需要更多的組織和部門，原有的點(diǎn)狀控制手段已不能滿足企業(yè)的發(fā)展需求。達(dá)到一定規(guī)模后，有的經(jīng)營管理者意識(shí)到問題所在，會(huì)選擇聘請(qǐng)專業(yè)的管理咨詢機(jī)構(gòu)指導(dǎo)其完善內(nèi)部控制，從而支撐企業(yè)的成長。有的經(jīng)營管理者或沒有意識(shí)到是其內(nèi)部控制出了問題，或不愿在內(nèi)部控制上投入成本，內(nèi)部控制成為企業(yè)生產(chǎn)和發(fā)展的薄弱環(huán)節(jié)，企業(yè)逐漸走向混亂和失敗。企業(yè)經(jīng)營失敗、會(huì)計(jì)信息失真以及違法經(jīng)營在很大程度上都可歸結(jié)為企業(yè)內(nèi)部控制的缺乏和無效，而內(nèi)部控制的薄弱有其深層次的原因。從表面上看，似乎是經(jīng)營管理層的認(rèn)識(shí)不高、對(duì)有關(guān)法律法規(guī)不了解，或了解不深，而究其根本原因則是法人治理結(jié)構(gòu)不完整，內(nèi)部控制組織不科學(xué)，內(nèi)部控制制度體系不健全。對(duì)企業(yè)經(jīng)營的控制，不但要有以資本市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)和法律規(guī)章制度為主體的外部控制機(jī)制，而且要形成以黨組織會(huì)議、紀(jì)律檢查委員會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)等為主體的多角度、多層級(jí)、多線條的內(nèi)部控制機(jī)制，使企業(yè)經(jīng)營管理層與企業(yè)的興衰息息相關(guān)，激發(fā)企業(yè)經(jīng)營管理層的主觀能動(dòng)性，自覺產(chǎn)生提高管理水平、強(qiáng)化內(nèi)部控制的動(dòng)力和壓力，從而需要積極地創(chuàng)建和有效地實(shí)施內(nèi)部控制制度。

（三）企業(yè)經(jīng)營管理中存在的問題需要建立有效的內(nèi)部控制制度

在外部競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，企業(yè)自身發(fā)展變革艱難的環(huán)境中，在各種風(fēng)險(xiǎn)的威脅下，極易引起企業(yè)經(jīng)營管理的效率低下、財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度降低、內(nèi)外部法規(guī)制度的無法履行等問題，最終使企業(yè)的聲譽(yù)受創(chuàng)，投資者利益受損，致使企業(yè)走向破產(chǎn)的命運(yùn)。在現(xiàn)代企業(yè)制度中，有些企業(yè)過多的關(guān)注自身的發(fā)展戰(zhàn)略及盈利狀況，而對(duì)內(nèi)部控制建立的重要性缺乏足夠的理性認(rèn)知。而有些企業(yè)雖然形式上構(gòu)建了內(nèi)部控制，或建立相關(guān)內(nèi)控制度，或設(shè)立相關(guān)監(jiān)督部門，但缺乏實(shí)際的執(zhí)行和監(jiān)督，或有章不循，或職責(zé)不明，使運(yùn)行機(jī)制留于形式。企業(yè)或多或少在公司治理過程中存在職能缺失，缺乏科學(xué)的決策力，盲目投資，浪費(fèi)資源以及逃避社會(huì)責(zé)任等問題，導(dǎo)致經(jīng)營偏離公司戰(zhàn)略目標(biāo)。企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)相對(duì)滯后。在大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)+的信息化時(shí)代，經(jīng)濟(jì)的技術(shù)化變革對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)提出了新的挑戰(zhàn)。相對(duì)于經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)的內(nèi)部控制面對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)時(shí)所表現(xiàn)出的羸弱、不足等暴露出在此方面的滯后性。

三、建立有效的內(nèi)部控制管理制度的思路和方法

（一）充分了解企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境，明確內(nèi)部控制的管理目標(biāo)

一方面企業(yè)總是處在一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，經(jīng)營環(huán)境的變化必然對(duì)企業(yè)形成一定的外部機(jī)會(huì)和外部風(fēng)險(xiǎn)，這些外部環(huán)境主要包括政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化環(huán)境、法律環(huán)境、技術(shù)環(huán)境、行業(yè)環(huán)境和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的情況等。外部環(huán)境會(huì)帶來外部風(fēng)險(xiǎn)，外部風(fēng)險(xiǎn)不屬于企業(yè)控制范圍內(nèi)，但在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度時(shí)，企業(yè)必須盡量充分地了解外部環(huán)境，這樣制定出的內(nèi)部控制制度才能最大限度地規(guī)避外部風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的管理目標(biāo)和內(nèi)部控制目標(biāo)。

另一方面每一個(gè)企業(yè)的自身狀況和經(jīng)營目標(biāo)又不盡相同，企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容也必然存在一定的差異。因此，企業(yè)在制定內(nèi)部控制制度時(shí)，既要考慮外部環(huán)境的影響，又要結(jié)合自身內(nèi)部情況，如企業(yè)本身的治理結(jié)構(gòu)如何、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配情況、內(nèi)部審計(jì)建立情況、人力資源政策、信息化程度、企業(yè)文化等，因地制宜，進(jìn)一步明確企業(yè)的內(nèi)部控制管理目標(biāo)。

（二）根據(jù)企業(yè)自身的經(jīng)營特點(diǎn)和內(nèi)部控制管理目標(biāo)，制定內(nèi)部控制制度

針對(duì)企業(yè)自身的經(jīng)營特點(diǎn)和內(nèi)部控制管理目標(biāo)來制定有效的內(nèi)部控制制度。以做商品貿(mào)易的企業(yè)與做產(chǎn)品生產(chǎn)制造的企業(yè)為例，兩類企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)和內(nèi)部控制管理目標(biāo)都存在不同。做商品貿(mào)易的企業(yè)，其經(jīng)營特點(diǎn)就是一手買、一手賣，賺取中間差價(jià)，其控制管理目標(biāo)就是要盡量控制采購成本，降低經(jīng)營管理費(fèi)用，保證商品質(zhì)量，提高銷售價(jià)格，以獲得更多的利潤空間。這種類型的企業(yè)不會(huì)涉及到產(chǎn)品的生產(chǎn)和制造過程，因此這種類型的企業(yè)在制定內(nèi)部控制制度的時(shí)候，必然也不需要涉及到原材料采購控制、生產(chǎn)過程控制、生產(chǎn)質(zhì)量控制、投入產(chǎn)出控制等與產(chǎn)品的生產(chǎn)和制造密切相關(guān)的控制內(nèi)容，而更多的是需要考慮如何控制采購價(jià)格、保證商品質(zhì)量、降低經(jīng)營費(fèi)用、提高銷售價(jià)格。而對(duì)于產(chǎn)品生產(chǎn)制造類型的企業(yè)來說，它除了采購和銷售兩大環(huán)節(jié)外，還有一個(gè)非常重要的經(jīng)營環(huán)節(jié)——生產(chǎn)制造。產(chǎn)品的生產(chǎn)和制造過程是這類企業(yè)必須要重點(diǎn)控制和管理的重要經(jīng)營環(huán)節(jié)。如果產(chǎn)品生產(chǎn)制造過程控制的不好，有可能就會(huì)造成產(chǎn)品生產(chǎn)成本過高、投入產(chǎn)出率過低、產(chǎn)品質(zhì)量不穩(wěn)定、產(chǎn)品交付不及時(shí)等諸多問題，影響企業(yè)的盈利、企業(yè)的聲譽(yù)，甚至是企業(yè)的生存。因此這種類型的企業(yè)在制定內(nèi)部控制制度的時(shí)候，必須要做好產(chǎn)品生產(chǎn)制造過程的內(nèi)部控制和管理。

因此，企業(yè)在制定內(nèi)部控制制度時(shí)，必須充分考慮其經(jīng)營特點(diǎn)和內(nèi)部控制管理目標(biāo)，這樣才能有的放矢，讓制定出來的內(nèi)部控制制度具有更高的適應(yīng)性。

（三）建立內(nèi)部控制制度有效性的評(píng)價(jià)激勵(lì)機(jī)制

建立內(nèi)部控制制度有效性的評(píng)價(jià)激勵(lì)機(jī)制是內(nèi)部控制過程中必不可少的重要控制環(huán)節(jié)。為了保證企業(yè)內(nèi)部控制制度能有效實(shí)施，并使之不斷完善，企業(yè)必須定期或不定期地對(duì)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查與考核，以觀察其是否有效執(zhí)行，了解執(zhí)行中的效果如何，存在什么問題。從而不斷修改和完善有關(guān)內(nèi)部控制環(huán)節(jié)和內(nèi)部控制措施，促使內(nèi)部控制日趨合理有效。對(duì)于嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制制度的部門和個(gè)人，應(yīng)給予精神和物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)；對(duì)于違規(guī)違章的，堅(jiān)決給予行政處分和經(jīng)濟(jì)處罰，并與職務(wù)升降、職稱聘任掛鉤，以達(dá)到內(nèi)部控制的目的。

建立內(nèi)部控制制度有效性的評(píng)價(jià)激勵(lì)機(jī)制是保障內(nèi)部控制制度有效施行的必要措施，也是內(nèi)部控制制度不斷完善，保持其適應(yīng)性、全面性的必需措施。

（四）加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制行為主體“人”的控制，真正把內(nèi)部控制工作落到實(shí)處

隨著市場(chǎng)化的不斷推進(jìn)，我國企業(yè)應(yīng)引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，根據(jù)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勝劣汰的原則，形成任人唯賢的用人機(jī)制，為企業(yè)的發(fā)展壯大配備合格人材。首先是提高管理者的素質(zhì)。管理者是一個(gè)企業(yè)的領(lǐng)頭羊，管理者的素質(zhì)在企業(yè)經(jīng)營管理中起著至關(guān)重要的作用，不同素質(zhì)的管理者，對(duì)企業(yè)發(fā)展產(chǎn)生的影響也不相同，進(jìn)而影響到企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果。管理者的素質(zhì)既包括知識(shí)和技能，又包括道德觀、價(jià)值觀和世界觀等各個(gè)方面。其次是提高會(huì)計(jì)人員和相關(guān)責(zé)任人員的綜合素質(zhì)。要深入開展職業(yè)道德教育，從正反兩個(gè)方面對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行法紀(jì)、政紀(jì)等思想政治教育，增強(qiáng)他們的自我約束能力和高度的責(zé)任感，使其自覺遵守和執(zhí)行各項(xiàng)法律、法規(guī)和有關(guān)制度，認(rèn)真負(fù)責(zé)，奉公守法，廉潔自律。同時(shí)要對(duì)會(huì)計(jì)等相關(guān)專業(yè)人員開展持續(xù)有效的專業(yè)知識(shí)教育，不斷提高廣大會(huì)計(jì)等相關(guān)專業(yè)人員的專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)能力，使各崗位人員均能勝任其承擔(dān)的工作職責(zé)，減少會(huì)計(jì)及其他業(yè)務(wù)處理的技術(shù)錯(cuò)誤，并能及時(shí)發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的異常情況。

隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的不斷發(fā)展，新問題、新情況相繼出現(xiàn)，企業(yè)管理者和會(huì)計(jì)等專業(yè)人員的綜合素質(zhì)也將相應(yīng)提高。要想充分發(fā)揮管理和監(jiān)督作用，搞好企業(yè)內(nèi)部控制，就必須重視有關(guān)人員繼續(xù)教育和學(xué)習(xí)的必要性和迫切性，努力更新各崗位人員業(yè)務(wù)知識(shí)，優(yōu)化其知識(shí)結(jié)構(gòu)，注重綜合素質(zhì)的提高，加快人才的培養(yǎng)，這是搞好企業(yè)內(nèi)部控制的基本保證。

（五）建立良好的信息溝通系統(tǒng)，保證企業(yè)內(nèi)部控制效果

良好的信息溝通系統(tǒng)可以使企業(yè)管理者及時(shí)掌握企業(yè)運(yùn)營狀況和組織中發(fā)生的各種情況，及時(shí)為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策提供全面、及時(shí)、準(zhǔn)確的信息，并在有關(guān)部門和人員之間溝通。企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是企業(yè)管理信息系統(tǒng)中的一個(gè)最重要的子系統(tǒng)，是組織處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)并為企業(yè)提供財(cái)務(wù)信息和決策依據(jù)以及輔助企業(yè)管理控制的有機(jī)整體。企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)就好比家庭醫(yī)生，它可以反饋出企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營指標(biāo)，將企業(yè)各方面狀況以數(shù)據(jù)形式呈現(xiàn)出來，讓企業(yè)的經(jīng)營管理者及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題解決問題。因此，必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)及其他方面的信息溝通體系建設(shè)。

（六）強(qiáng)化外部監(jiān)督，督促企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制制度

從傳統(tǒng)意義上說，對(duì)內(nèi)部控制體系的監(jiān)督主要應(yīng)依賴于企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門。但種種原因使內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性較差，如內(nèi)部審計(jì)部門與財(cái)務(wù)部門不分家，不相容職務(wù)不分離等等，因此須借助外部力量來實(shí)現(xiàn)。財(cái)務(wù)管理、內(nèi)部審計(jì)等部門應(yīng)統(tǒng)一協(xié)調(diào)，合理分工，既要職責(zé)分離，又要加強(qiáng)彼此間的信息交流，形成有效的監(jiān)督和管理合力。應(yīng)注重對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的了解、檢查和監(jiān)督，加大執(zhí)法力度，增強(qiáng)威懾力。同時(shí)要充分發(fā)揮外部第三方中介機(jī)構(gòu)，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師等的作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于其特殊地位，能以第三者的身份獨(dú)立、客觀、公正地對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制體系進(jìn)行評(píng)審，一方面有利于監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、實(shí)施內(nèi)部控制體系，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的疏漏和薄弱環(huán)節(jié)，另一方面也有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的年度報(bào)告審計(jì)。

四、結(jié)論

建立有效的內(nèi)部控制制度在現(xiàn)今我國企業(yè)改革和發(fā)展過程中具有十分重要的意義。它既是企業(yè)自身發(fā)展壯大的護(hù)身符，又是企業(yè)合法合規(guī)長久存續(xù)的有力保障。我們應(yīng)該充分吸取國內(nèi)外優(yōu)秀的理論研究成果和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合企業(yè)自身的實(shí)際情況，為企業(yè)量身打造適合自己的內(nèi)部控制制度。