稅收二元目的視角下國(guó)家課稅限制規(guī)則的分與合

王婷婷

一、問(wèn)題的提出

通常認(rèn)為，國(guó)家課征稅收的主要目的，在于獲取收入，以滿足國(guó)家財(cái)政需求。不過(guò)，隨著人類(lèi)社會(huì)從自由法治國(guó)向社會(huì)法治國(guó)的發(fā)展，現(xiàn)代意義上的稅收不僅發(fā)揮“消極維持法律秩序”的功能，還扮演平均社會(huì)財(cái)富、促進(jìn)資本形成、控制通貨膨脹、保護(hù)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)及抑制奢侈浪費(fèi)等“社會(huì)秩序之促成”的積極角色。例如，促成分配正義既需要收入導(dǎo)向型的稅收立法，也需要發(fā)展導(dǎo)向型的稅收立法予以回應(yīng)。(1)參見(jiàn)張守文：《論“發(fā)展導(dǎo)向型”的稅收立法》，載《法學(xué)雜志》2016年第7期，第9-10頁(yè)。提高一國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，降低企業(yè)所得稅的稅率是主要趨勢(shì)；(2)OECD統(tǒng)計(jì)了94個(gè)國(guó)家(或地區(qū))2000-2018年的公司所得稅法定稅率，呈明顯下降趨勢(shì)，平均法定稅率自2000年的28.6%下降至2018年的21.4%。參見(jiàn)勵(lì)賀林：《公司所得稅的全球發(fā)展趨勢(shì)分析》，載《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2019年8月28日，第7版。實(shí)現(xiàn)環(huán)境永續(xù)發(fā)展，需要征收環(huán)境保護(hù)稅以抑制環(huán)境污染；(3)我國(guó)《環(huán)境保護(hù)稅法》第1條規(guī)定：“為了保護(hù)和改善環(huán)境,減少污染物排放，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，制定本法?！币种贫唐谕稒C(jī)不動(dòng)產(chǎn)交易，可以課征不同標(biāo)準(zhǔn)的契稅；(4)根據(jù)我國(guó)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、住房城鄉(xiāng)建設(shè)部發(fā)布的《關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)契稅、營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕23號(hào)文)，契稅根據(jù)個(gè)人購(gòu)買(mǎi)的住房為家庭唯一住房、第二套改善性住房享有不同的稅收優(yōu)惠。引導(dǎo)健康飲食，需要征收糖稅、煙草消費(fèi)稅等“罪惡稅”(sin tax)(5)在許多國(guó)家，為了不鼓勵(lì)消費(fèi)者從事某類(lèi)有害身體健康的行為，對(duì)某類(lèi)特定商品在增值稅基礎(chǔ)上額外征收部分稅收，從而從整體上達(dá)到降低消費(fèi)需求的目的，這種稅收又被形象地稱為“罪惡稅”。參見(jiàn)Aurelio Miracolo, Marisa Sophiea, Mackenzie Mills, Panos Kanavos,“ Sin taxes and their effect on consumption, revenue generation and health improvement: a systematic literature review in Latin America”,5 Health Policy and Planning 36(2021),pp.790-810.等，以抑制納稅人的特定行為。

不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)代稅收的目的不僅能滿足國(guó)家一般性公共事務(wù)的財(cái)政需求，還能協(xié)助國(guó)家完成調(diào)整景氣變動(dòng)、促進(jìn)資本形成、國(guó)民所得充分分配或環(huán)境保護(hù)等；(6)參見(jiàn)葛克昌：《國(guó)家學(xué)與國(guó)家法》，元照出版社1996年版，第142-143頁(yè)。稅收不僅是國(guó)家參與社會(huì)收入分配的重要手段，也是國(guó)家調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的重要經(jīng)濟(jì)杠桿，以及保障經(jīng)濟(jì)和社會(huì)穩(wěn)定運(yùn)行的“內(nèi)在穩(wěn)定器”。(7)參見(jiàn)張守文：《經(jīng)濟(jì)法原理》，北京大學(xué)出版社2013年版，第296-297頁(yè)。然而，在稅收功能擴(kuò)張的同時(shí)，也應(yīng)注意到不當(dāng)?shù)亩愂绽砟睢⒍愔圃O(shè)計(jì)和課稅手段極可能導(dǎo)致稅收成為掠奪人民財(cái)富的工具，嚴(yán)重時(shí)可能侵及納稅人的生存權(quán)利、人性尊嚴(yán)。鑒于此，如何合理地限制國(guó)家課稅權(quán)力、確保稅法制定與實(shí)施的正當(dāng)性，以及切實(shí)保障納稅人權(quán)利，成為各國(guó)普遍關(guān)注的問(wèn)題。就我國(guó)而言，為實(shí)現(xiàn)新發(fā)展階段共同富裕的目標(biāo)，既要注重稅收收入功能的發(fā)揮，也要注重其管制、誘導(dǎo)等規(guī)制功能的實(shí)現(xiàn)。如何更好地因應(yīng)稅收目的及功能變化做好國(guó)家征稅行為的合理限制，成為稅法理論必須加以重視的問(wèn)題。

王婷婷：稅收二元目的視角下國(guó)家課稅限制規(guī)則的分與合近年來(lái)，隨著納稅人權(quán)利意識(shí)的不斷提高，通過(guò)稅收法定原則限制國(guó)家征稅權(quán)力成為我國(guó)法治建設(shè)的重要方向。黨的十八屆三中全會(huì)以來(lái)，我國(guó)已有12個(gè)稅種通過(guò)“條例上升為立法”的方式實(shí)現(xiàn)了稅收法定，(8)截至2022年2月1日，已經(jīng)由全國(guó)人大常委會(huì)表決通過(guò)的法律有：《印花稅法》《契稅法》《城市維護(hù)建設(shè)稅法》《車(chē)輛購(gòu)置稅法》《車(chē)船稅法》《船舶噸稅法》《個(gè)人所得稅法》《耕地占用稅法》《環(huán)境保護(hù)稅法》《企業(yè)所得稅法》《煙葉稅法》《資源稅法》。有效抑制了國(guó)家課稅權(quán)力的恣意行使。不過(guò)，稅收法定原則不應(yīng)僅在“形式上”保障國(guó)家課稅權(quán)力的合法化，還應(yīng)在實(shí)質(zhì)上建構(gòu)“課稅禁區(qū)”規(guī)則，確保國(guó)家課稅權(quán)力遵循課稅底線，不侵犯納稅人基本權(quán)利的本質(zhì)與核心內(nèi)容。(9)參見(jiàn)王婷婷：《課稅禁區(qū)法律問(wèn)題研究》，法律出版社2017年版，第83頁(yè)。鑒于此，是否需要針對(duì)不同類(lèi)別的稅收實(shí)行不同的法律限制，進(jìn)而在不同類(lèi)型的稅收制度之間形成法律規(guī)制的“差序格局”，禁止國(guó)家不正當(dāng)?shù)赝ㄟ^(guò)稅收限制納稅人的基本權(quán)利，并實(shí)現(xiàn)稅法規(guī)范意欲達(dá)成之效果，有待進(jìn)一步探究。

二、為何區(qū)別限制：基于稅收目的二元?jiǎng)澐值囊暯?/h2>

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，納稅人基本權(quán)利日益受到重視，越來(lái)越多的學(xué)者主張從實(shí)質(zhì)正當(dāng)性角度對(duì)國(guó)家課稅權(quán)力進(jìn)行限制，以避免其侵入涉及納稅人生存和發(fā)展等基本權(quán)利的核心區(qū)域。然而，稅法制度日趨復(fù)雜和課稅對(duì)象日趨多元，在對(duì)國(guó)家課稅權(quán)力限制問(wèn)題上，學(xué)界產(chǎn)生了建構(gòu)適用于所有稅收的限制規(guī)則與對(duì)不同稅收采取不同限制規(guī)則的分歧。例如，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者葛克昌主張，稅捐正當(dāng)性作為違憲審查對(duì)象，須就各別稅法正當(dāng)性分別探討之，尤其要對(duì)一般意義上的稅捐和非財(cái)政目的的稅捐進(jìn)行區(qū)別對(duì)待。(10)一般意義上的稅捐除主觀負(fù)擔(dān)能力(所得)與客觀推估能力(購(gòu)買(mǎi)力)外，其總體稅負(fù)不得過(guò)度，致侵害財(cái)產(chǎn)自由權(quán)核心領(lǐng)域，且不得侵及人性尊嚴(yán)與人格發(fā)展；非財(cái)政目的稅捐(管制誘導(dǎo)性稅捐)又以特殊之審查基準(zhǔn)，在立法目的和比例原則上加以審查。參見(jiàn)葛克昌：《租稅國(guó)家的危機(jī)》，廈門(mén)大學(xué)出版社2016年版，第205-212頁(yè)。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者柯格鐘認(rèn)為，比例原則在稅法規(guī)范違憲審查中的作用，依據(jù)財(cái)政目的之稅捐法律規(guī)范、社會(huì)目的之稅捐法律規(guī)范以及簡(jiǎn)化目的之稅捐法律規(guī)范而有所不同。其中，財(cái)政目的之稅捐法律規(guī)范是基于為滿足國(guó)家或地方自治團(tuán)體之財(cái)政需要而制定的，因此，究竟在何種程度與何種范圍，屬于稅捐法律對(duì)于人民之財(cái)產(chǎn)權(quán)作出不必要而為過(guò)度的干預(yù)與侵犯者，難有客觀判斷標(biāo)準(zhǔn)。(11)參見(jiàn)柯格鐘：《論比例原則在稅法規(guī)范違憲審查中的作用——以稅捐債務(wù)法規(guī)范為探討中心》，載《成大法學(xué)》第26期，第103-104頁(yè)。侯卓主張，為融通技術(shù)特質(zhì)與民主統(tǒng)制、財(cái)政目標(biāo)與調(diào)控需求，須就稅法規(guī)范做類(lèi)型化梳理、辨證施治，應(yīng)針對(duì)個(gè)人所得稅區(qū)分財(cái)政目的規(guī)范和管制誘導(dǎo)性規(guī)范，施以不同程度的法定要求。(12)侯卓：《個(gè)人所得稅法的空筐結(jié)構(gòu)與規(guī)范續(xù)造》，載《法學(xué)家》2020年第3期，第85頁(yè)。佘倩影認(rèn)為，如不區(qū)分稅收的財(cái)政性功能與調(diào)節(jié)性功能，將無(wú)法理順當(dāng)前稅制下各稅種之間的協(xié)調(diào)統(tǒng)一關(guān)系，造成重復(fù)課稅與稅收不公平。(13)參見(jiàn)佘倩影：《調(diào)節(jié)性功能視角下的消費(fèi)稅立法檢視》，載《稅務(wù)研究》2021年第7期，第72頁(yè)?？紤]到國(guó)家征稅目的的復(fù)雜性，不同稅種之間乃至同一稅收制度中不同條款的設(shè)置重心和基本原則存在差異，有必要對(duì)稅收制度進(jìn)行層次化劃分和差異化正當(dāng)性審查。

(一)收入性稅收與規(guī)制性稅收的二元區(qū)分

根據(jù)稅法規(guī)范目的的不同將稅收進(jìn)行類(lèi)型劃分，有“二分法”說(shuō)和“三分法”說(shuō)兩種觀點(diǎn)。其中，“二分法”說(shuō)認(rèn)為，稅法大體可以劃分為“以財(cái)政收入為目的的稅收”及“以非財(cái)政收入為目的的稅收”。前者又被稱為收入性稅收，主要為滿足公共支出的財(cái)力需求而在納稅人之間分配稅負(fù)，后者又被稱為規(guī)制性稅收，主要基于“經(jīng)濟(jì)誘因”，誘導(dǎo)或管制納稅人以達(dá)到經(jīng)濟(jì)政策目的、社會(huì)政策目的以及環(huán)保衛(wèi)生政策目的。(14)參見(jiàn)黃茂榮：《論稅捐優(yōu)惠》，載《稅法總論》(第3冊(cè))，植根法學(xué)叢書(shū)編輯室2008年版，第341-343頁(yè)。而“三分法說(shuō)”則將稅收劃分為財(cái)政目的的稅收、社會(huì)目的的稅收與簡(jiǎn)化目的的稅收三類(lèi)。(15)同注，柯格鐘文，第102-103頁(yè)。收入性稅收目的在于為國(guó)家或地方自治團(tuán)體提供必要的財(cái)政資金，涉及各納稅主體稅收負(fù)擔(dān)的分配、國(guó)家與地方之間稅收收入的分配，因此在稅法上通過(guò)確立量能課稅的平等原則來(lái)劃定稅收的負(fù)擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)至關(guān)重要；規(guī)制性稅收在于追求特定的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、文化或國(guó)民健康等方面的目的而非財(cái)政目的，其特點(diǎn)在于未做任何課稅價(jià)值的決定，但可能經(jīng)由各種稅捐優(yōu)惠減輕稅負(fù)，也可能創(chuàng)設(shè)附加的稅捐負(fù)擔(dān)；(16)參見(jiàn)陳清秀：《稅法總論》，法律出版社2019年版，第24頁(yè)。簡(jiǎn)化目的的稅收法律規(guī)范主要依據(jù)實(shí)用性原則，使課稅與稽征實(shí)際可行，其目的在于保障稅收稽征程序的效率和納稅人遵從成本的節(jié)約。不論采用何種劃分模式，“差異性”稅收目的劃分已逐漸成為學(xué)界共識(shí)。 “二分法”和“三分法”的區(qū)別在于“二分法”主要根據(jù)實(shí)體性稅法的目的進(jìn)行劃分，而“三分法”在“二分法”的基礎(chǔ)上增加了程序性稅法的考慮，其劃分更為精細(xì)。為使討論更加聚焦，本文研究范圍限于二分法的框架體系。

根據(jù)收入性稅收與規(guī)制性稅收的類(lèi)型劃分，收入性稅收通常指以獲得財(cái)政收入為首要目的的稅收，其目的在于滿足一般性財(cái)政支出的需求；而規(guī)制性稅收又可以細(xì)分為“引導(dǎo)稅”與“再分配稅”等類(lèi)型。其中，“引導(dǎo)稅”的目的在于引導(dǎo)公民協(xié)助國(guó)家實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)政策的公共目標(biāo)；而“再分配稅”的目的則在于通過(guò)市場(chǎng)過(guò)程和現(xiàn)存占有關(guān)系確定的財(cái)產(chǎn)分配進(jìn)行糾正。(17)參見(jiàn)陳征：《國(guó)家征稅的憲法界限——以公民私有財(cái)產(chǎn)權(quán)為視角》，載《清華法學(xué)》2014年第3期，第23頁(yè)。與收入性稅收相對(duì)比，規(guī)制性稅收的主要目的在于對(duì)行為進(jìn)行誘導(dǎo)或管制，因此又被稱為管制誘導(dǎo)稅。從規(guī)制效果來(lái)看，又可以將規(guī)制性稅收劃分為懲罰性稅收和激勵(lì)性稅收，前者旨在通過(guò)加重納稅義務(wù)人稅收負(fù)擔(dān)達(dá)成財(cái)政目的以外的目的，而后者旨在通過(guò)減輕納稅義務(wù)人稅收負(fù)擔(dān)達(dá)成財(cái)政目的以外的目的。

對(duì)于規(guī)制性稅收而言，通常只要其附帶目的為國(guó)家收入，仍不失為租稅。事實(shí)上，在稅法的概念體系下，之所以必須保留將收入作為附帶目的，其本意仍在凸顯稅收的財(cái)政功能，以便區(qū)別于具有單純行政功能的禁止規(guī)定或補(bǔ)助規(guī)定。而 “寓禁于征”的稅收，由于欠缺以收入為目的的立法意圖，僅作為制裁或輔助之用而缺失公共收入的功能，不能被納入憲法租稅的概念。為此，有學(xué)者針對(duì)具有“寓禁于征”效果的環(huán)境稅，指出其不得以零稅收為目標(biāo)，不能以絞殺性租稅方式課征，而應(yīng)保留給納稅義務(wù)人決定是否采取對(duì)于環(huán)境友善的行為。(18)同注，陳清秀書(shū)，第90頁(yè)。根據(jù)收入性稅收與規(guī)制性稅收的二元?jiǎng)澐?，稅收必須以?cái)政收入為主要目的或附隨目的，不以財(cái)政收入為目的的稅收難以構(gòu)成真正意義上的稅收，而只是徒具稅收外殼的管制工具。

(二)對(duì)不同目的之稅收進(jìn)行區(qū)別限制的理由

毋庸置疑，任何稅收制度都應(yīng)當(dāng)具備正當(dāng)性與合法性。其中，收入性稅收要求在國(guó)家公共財(cái)政與納稅人私人財(cái)產(chǎn)權(quán)之間劃定界限，以確保國(guó)家課稅權(quán)力受到憲法所賦予的納稅人基本權(quán)利的約束；而規(guī)制性稅收雖以行為人之管制誘導(dǎo)為主要目的，但同樣需要遵循不能過(guò)度侵入納稅人基本權(quán)利之法理。顯然，該兩類(lèi)稅收在設(shè)置目的上存在差異，決定了兩類(lèi)稅收制度內(nèi)容與規(guī)制方向不盡一致。因此，有必要根據(jù)稅法目的之不同對(duì)其進(jìn)行異質(zhì)性的調(diào)整和規(guī)制。

1.主次目的之不同決定限制方向之差異

由于目的的不同，收入性稅收與規(guī)制性稅收在財(cái)政收入的目的和國(guó)家干預(yù)目的之間具有主次之分。一般而言，稅收的原始功能在于供一般國(guó)家及地方自治團(tuán)體執(zhí)行公共任務(wù)收支所需，而無(wú)須考慮特定受益主體或特別課稅對(duì)象的需求。此后，為實(shí)現(xiàn)更多政策目標(biāo)和協(xié)調(diào)各類(lèi)主體利益，帶有公共規(guī)制(19)所謂公共規(guī)制，是在以市場(chǎng)機(jī)制為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)體制條件下，以矯正、改善市場(chǎng)內(nèi)在的為目的，政府干預(yù)和干涉經(jīng)濟(jì)主體活動(dòng)的行為。參見(jiàn)凌維慈：《規(guī)制抑或調(diào)控：我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)的國(guó)家干預(yù)》，載《華東政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2017年第1期，第40頁(yè)。引導(dǎo)目的的規(guī)制性稅收制度在特定的政治經(jīng)濟(jì)文化領(lǐng)域應(yīng)運(yùn)而生。此時(shí)，規(guī)制性稅收并不以財(cái)政收入為主要或唯一目的，而需要兼顧分配的公正、經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定、非價(jià)值品、公共性物品、自然壟斷、不完全競(jìng)爭(zhēng)、信息不對(duì)稱、風(fēng)險(xiǎn)治理等社會(huì)問(wèn)題的解決。在現(xiàn)代國(guó)家，只要稅收具有充作一般收入之目的，即使為附帶目的，亦不失為租稅。

之所以需要根據(jù)收入性稅收與規(guī)制性稅收的不同目的進(jìn)行相應(yīng)限制，原因在于稅收的財(cái)政目的、調(diào)控目的與干預(yù)目的之間可能有沖突。在不同目的導(dǎo)引下，國(guó)家在稅收關(guān)系中的身份也將發(fā)生分野：一方面是作為收入的獲得者，通過(guò)獲取無(wú)對(duì)價(jià)的金錢(qián)給付來(lái)滿足自身開(kāi)支需求；另一方面則是作為公共利益的代表者和公共產(chǎn)品的提供者，通過(guò)稅收來(lái)進(jìn)行國(guó)家調(diào)控。(20)朱一飛：《稅收調(diào)控中的行政立法：正名與規(guī)范》，載《行政法學(xué)研究》2009年第3期，第85頁(yè)。甚至有些時(shí)候，國(guó)家將不惜犧牲自身的財(cái)政收入來(lái)維護(hù)公共利益。例如，為有效防控新冠疫情的蔓延，各國(guó)以減少稅收收入、讓渡部分稅收利益實(shí)施減稅降費(fèi)政策。事實(shí)上，稅收目的的不同也會(huì)帶來(lái)課稅權(quán)規(guī)制方向上的差異：就收入性稅收而言，征稅權(quán)目的在于汲取財(cái)政收入，需要考慮國(guó)家與公民之間財(cái)富分配是否合理；而就規(guī)制性稅收而言，征稅權(quán)實(shí)質(zhì)上是調(diào)控權(quán)的體現(xiàn)，其目的在于運(yùn)用財(cái)政收入手段來(lái)影響經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行，需要考慮調(diào)控目的是否具有正當(dāng)性以及所采取的稅收政策手段是否符合比例要求。

2.課稅原則之不同決定限制內(nèi)容之差異

量能課稅、稅收法定、稽征經(jīng)濟(jì)并列為稅法建制的三大基本原則，分別隸屬實(shí)質(zhì)正義、形式正義和技術(shù)正義，代表著稅收不同層次的正義向度。(21)參見(jiàn)黃茂榮：《法學(xué)方法與現(xiàn)代稅法》，北京大學(xué)出版社2011年版，第128-129頁(yè)。

財(cái)政意義上的稅收均需要接受稅法三大建制原則的綜合評(píng)價(jià)；而規(guī)制性稅收則通過(guò)減輕或加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，以犧牲量能平等原則為代價(jià)，誘導(dǎo)納稅義務(wù)人作出或者不作出特定行為。因此，規(guī)制性稅收在平等性、正當(dāng)性、合法性方面將不同于財(cái)政意義上的稅收，其所應(yīng)當(dāng)接受的法律原則限制也將有所不同。

首先，從稅收平等角度來(lái)看，如果一項(xiàng)稅收制度以財(cái)政收入為主要目的，其必然要求遵循量能課稅的原理，以納稅人的納稅能力(涵蓋收入、財(cái)產(chǎn)、消費(fèi))為衡量標(biāo)準(zhǔn)，納稅能力強(qiáng)的人多納稅，納稅能力弱的人少納稅。但發(fā)展至社會(huì)福利國(guó)家時(shí)代，國(guó)家依循量能課稅原則取得稅收，再通過(guò)需求原則向社會(huì)支出財(cái)政資金，并可能借助累進(jìn)稅、租稅優(yōu)惠、遺產(chǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)來(lái)達(dá)成民生福利目標(biāo)。就此而言，規(guī)制性稅收，將在一定程度上違反課稅平等原則的要求，不完全受到量能課稅原則的拘束。

其次，從正當(dāng)理由角度來(lái)看，盡管規(guī)制性稅收不完全受量能原則的約束，但其對(duì)于其他非受租稅優(yōu)惠之納稅人的基本權(quán)而言，仍是差別待遇，因此需要具備差別待遇的合理理由?！肮苤普T導(dǎo)性租稅存在之正當(dāng)合理性在于納稅者對(duì)納稅義務(wù)人之經(jīng)濟(jì)或其他行為，基于公共利益有誘導(dǎo)促進(jìn)或管制之必要者，凡此種目的，有必要使用租稅減免或加重作為工具?！?22)葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，北京大學(xué)出版社2005年版，第82頁(yè)。就此而言，規(guī)制性稅收制度并不一定遵循量能課稅的原則，而主要是從公益原則、需要原則或是功績(jī)?cè)瓌t來(lái)確立課稅的正當(dāng)性。公益原則，是指社會(huì)目的稅法應(yīng)基于公共利益而訂立；功績(jī)?cè)瓌t，是指對(duì)于當(dāng)事人而言，其所為之行為乃該稅法所欲引導(dǎo)之方向；而需求原則，指給予經(jīng)濟(jì)上弱勢(shì)者稅法上之利益。以《個(gè)人所得稅法》第2條應(yīng)稅所得為例，將應(yīng)稅所得項(xiàng)目劃為九類(lèi)并作綜合所得與分類(lèi)所得的區(qū)分，其正當(dāng)性在于按照量能課稅的基本原則在不同稅負(fù)能力的納稅人之間實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的平衡；而《個(gè)人所得稅法》第4條和第5條有關(guān)免征或減征個(gè)人所得稅的規(guī)定幾乎不考慮量能課稅原則，而是為了達(dá)到特定的經(jīng)濟(jì)、文化或社會(huì)目標(biāo)。對(duì)此，亦有學(xué)者指出，對(duì)于具有特定調(diào)節(jié)目的之消費(fèi)稅而言，沿用傳統(tǒng)適用于收入性稅收的量能原則和受益原則均無(wú)法對(duì)消費(fèi)稅的稅目設(shè)置進(jìn)行科學(xué)合理的解釋?zhuān)驹谡{(diào)節(jié)性稅收的角度利用“功績(jī)?cè)瓌t”對(duì)消費(fèi)稅課稅原則進(jìn)行解釋反而更吻合消費(fèi)稅的本質(zhì)特征。(23)鄧偉：《消費(fèi)稅的立法邏輯及其展開(kāi)——功能定位、課稅原則與課稅要素完善》，載《河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2021年第5期，第47-48頁(yè)。

最后，從稅收法定的角度來(lái)看，無(wú)論是收入性稅收抑或規(guī)制性稅收，均需遵循法定原則的要求，不過(guò)，由于兩者的規(guī)范構(gòu)造不同，各類(lèi)稅收制度遵循稅收法定原則約束的內(nèi)容存在差異。收入性稅收要求在課稅要件上實(shí)現(xiàn)法定，以法定的“債權(quán)債務(wù)關(guān)系”對(duì)國(guó)家與納稅人之間的權(quán)力與義務(wù)進(jìn)行約束；而規(guī)制性稅收則更多是稅法中的特例或法律中的特別條款，需要受到特定目的的約束。就前者而言，稅收構(gòu)成要件應(yīng)遵循“法律保留原則”，我國(guó)立法法將“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”通過(guò)法律的形式予以明確，但其中未涉及稅收優(yōu)惠等規(guī)制性稅收規(guī)范的要求；就后者而言，由于規(guī)制性稅收的設(shè)置與其所追求的政策目標(biāo)直接掛鉤，技術(shù)性偏強(qiáng)，對(duì)財(cái)稅主管部門(mén)技術(shù)的青睞要?jiǎng)龠^(guò)對(duì)立法機(jī)關(guān)民主性的倚重，因此其法定要求的程度可降低些。(24)同注，侯卓文，第94頁(yè)?；诖?，多數(shù)國(guó)家稅收立法中承認(rèn)稅收優(yōu)惠條款的例外，并由行政機(jī)關(guān)基于法律授權(quán)行使稅收調(diào)控權(quán)。當(dāng)然，這種“例外”也應(yīng)遵循合法性的基本要求。以稅收優(yōu)惠為例，其作為部分人享有的特權(quán)，必須具有合理正當(dāng)性，且只能作為特例而存在，不宜普遍設(shè)定，否則將破壞稅法的統(tǒng)一性。(25)張成松：《股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收優(yōu)惠：規(guī)范檢思與完善之道》，載《證券法苑》2019年第26卷，第401-430頁(yè)。

3.對(duì)納稅人基本權(quán)利的影響不同決定限制程度之差異

鑒于稅收都以納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的減少為代價(jià)，國(guó)家在課稅過(guò)程中應(yīng)充分斟酌征稅行為對(duì)納稅人基本權(quán)利的影響。就收入性稅收和規(guī)制性稅收而言，由于二者的目的與手段之間的關(guān)聯(lián)性不同，其對(duì)納稅人私有權(quán)利的限制程度也有所不同。

就收入性稅收制度來(lái)看，其直接目的是取得收入，稅收的使用取決于國(guó)家最終要完成公共產(chǎn)品或服務(wù)的正當(dāng)性。在此過(guò)程中，稅收收入通常依托的是“統(tǒng)收統(tǒng)支”的原則進(jìn)行使用，各項(xiàng)收入原則上均應(yīng)統(tǒng)籌作為所有各項(xiàng)支出的支應(yīng)財(cái)源，以提高整體財(cái)政支出效能。不過(guò)，由于某一納稅人所納之稅及具體稅負(fù)服務(wù)于哪一項(xiàng)國(guó)家任務(wù)難以查清，(26)同注，陳征文，第26頁(yè)。通常很難直接建立起征稅目的與納稅人權(quán)利限制之間的“連接點(diǎn)”，因此，在審查國(guó)家所追求目標(biāo)是否具有憲法正當(dāng)性時(shí)，需要將國(guó)家全部財(cái)政任務(wù)逐項(xiàng)進(jìn)行合憲性審查。(27)同注，陳征文，第27頁(yè)。此時(shí)對(duì)納稅人基本權(quán)利影響的考察主要是從量能課稅之平等原則出發(fā)，審查具體規(guī)范的負(fù)擔(dān)效果。但這種審查主要建立在“前端”的納稅人負(fù)擔(dān)能力考察上，很難從“后端”的納稅人具體受益情況方面進(jìn)行考察。

而就規(guī)制性稅收而言，國(guó)家課稅或以誘導(dǎo)納稅人從事國(guó)家鼓勵(lì)的行為為目的，或以懲罰和管制納稅人從事國(guó)家不提倡的行為為目的，由于某一納稅人所享受的優(yōu)惠或承受的稅負(fù)與國(guó)家所要完成的調(diào)控目的之間直接掛鉤，因此能夠較好地審查規(guī)制的目的與征稅手段之間的關(guān)系。規(guī)制性稅收，可分為激勵(lì)性(或引導(dǎo)性)稅收與懲罰性稅收兩類(lèi)。懲罰性稅收制度對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利、生存權(quán)利等基本權(quán)利的限制強(qiáng)度較大，因此必須要求課稅目的具有正當(dāng)性，當(dāng)稅收的加重造成雙重征稅、形成扼殺性效果時(shí)，便需要受到納稅人基本權(quán)利的限制；激勵(lì)性稅收制度對(duì)納稅人基本權(quán)利的限制強(qiáng)度原則上要小很多，對(duì)其審查應(yīng)重點(diǎn)放在納稅人平等權(quán)利的保障上，重點(diǎn)審查差別待遇是否具有正當(dāng)?shù)暮侠硎掠珊湍康氖侄伍g是否符合比例原則等，不得因?yàn)橐?guī)制性稅收政策的啟用而對(duì)其他納稅人帶來(lái)過(guò)重負(fù)擔(dān)或不公平競(jìng)爭(zhēng)。就收入性稅收和規(guī)制性稅收中目的與手段的勾連關(guān)系來(lái)看，比例原則對(duì)收入性稅收規(guī)范的違憲審查標(biāo)準(zhǔn)有一定的“功能弱化”效應(yīng)，此時(shí)，比例原則只能從整體層面要求征稅不對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行過(guò)度限制，而在具體事項(xiàng)審查層面，宜采用量能課稅原則來(lái)衡量征稅對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)及其他基本權(quán)利的限制強(qiáng)度。而對(duì)于規(guī)制性稅收而言，由于其具有目的與手段的關(guān)聯(lián)性，因此用比例原則更能對(duì)其進(jìn)行合理審查。

三、如何區(qū)別限制：類(lèi)型化的課稅邊界規(guī)則之建構(gòu)

考慮到收入性稅收與規(guī)制性稅收的目的和功能差異、適用原則差異以及對(duì)私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制強(qiáng)度差異，有必要采用類(lèi)型化的方式，根據(jù)稅收目的設(shè)置不同的課稅限制。

(一)收入性稅收之限制：恪守納稅人基本權(quán)利保障原則

大多數(shù)稅收主要是作為財(cái)政性收入而存在的，其目的在于完成政府賦予的一般性公共任務(wù)的財(cái)政收入，在此過(guò)程中，納稅人所繳納的稅收是強(qiáng)制性的，且不具有對(duì)價(jià)性的金錢(qián)給付。稅收立法者在立稅之時(shí)主要根據(jù)國(guó)家財(cái)政的基本需求來(lái)明確稅種、征稅對(duì)象、稅基計(jì)算以及稅率大小等內(nèi)容；稅收?qǐng)?zhí)法者在具體課稅時(shí)也僅需依照法律確定的要件進(jìn)行課征，無(wú)須考慮特定的稅收目的與手段之間的聯(lián)系。由于課稅關(guān)涉國(guó)家與國(guó)民之間的財(cái)產(chǎn)權(quán)利分割，為防止國(guó)家對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的恣意侵犯，承載納稅人意志的稅收法定原則成為國(guó)家課稅權(quán)力行使的前提要件，只有依托國(guó)家立法機(jī)關(guān)設(shè)置的稅收法律方能行使課稅權(quán)力。與此同時(shí)，從實(shí)質(zhì)稅收法定原則出發(fā)，立法者不能僅考慮財(cái)政需求或課征技術(shù)可行性而不顧租稅的正當(dāng)性。各國(guó)憲法基本認(rèn)同，應(yīng)根據(jù)人們稅收負(fù)擔(dān)能力大小來(lái)平等負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)，并將稅法是否侵害基本權(quán)作為國(guó)家課稅權(quán)力的基本界限。因此，對(duì)于收入性稅收的規(guī)制，應(yīng)當(dāng)回歸憲法及法律規(guī)范的視角，將納稅人基本權(quán)利保障作為課稅是否正當(dāng)?shù)囊罁?jù)，由此確立國(guó)家課稅的基本疆域，通過(guò)建構(gòu)納稅人“不能課稅”的課稅禁區(qū)規(guī)則，保持納稅人與國(guó)家課稅之間的必要距離。就建立在財(cái)產(chǎn)、所得、消費(fèi)等“收益”課稅的收入性稅收而言，需要以尊重納稅人的意愿和稅收的客觀規(guī)律為前提，妥善處置好國(guó)家課稅與納稅人基本權(quán)利保障之間的關(guān)系。

1.稅收應(yīng)當(dāng)確保納稅人財(cái)產(chǎn)之私益性

財(cái)產(chǎn)是一個(gè)納稅人經(jīng)濟(jì)給付能力的表現(xiàn)，稅收建立在納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)讓渡的基礎(chǔ)之上，以公共利益為目的而限制納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)。不過(guò)，法律對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的限制，不得損害私有財(cái)產(chǎn)權(quán)本質(zhì)。這就要求稅的課征以保障財(cái)產(chǎn)的私益性為前提，不對(duì)納稅人課以過(guò)度的負(fù)擔(dān)。例如，《瑞士聯(lián)邦憲法》第26條和第27條分別規(guī)定了保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)和民眾享有的經(jīng)濟(jì)自由的權(quán)利。(28)《瑞士聯(lián)邦憲法》第26條規(guī)定：1.保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)；2.對(duì)財(cái)產(chǎn)的征用或等同于征用的限制應(yīng)得到全額補(bǔ)償?！度鹗柯?lián)邦憲法》第27條規(guī)定：1.保護(hù)經(jīng)濟(jì)自由；2.經(jīng)濟(jì)自由特別包括職業(yè)選擇自由、參與私人營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的自由和從事該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的自由。德國(guó)憲法中也明確了對(duì)納稅人的自由財(cái)產(chǎn)權(quán)利進(jìn)行保護(hù)的原則：一是保護(hù)個(gè)人自由，除非法律規(guī)定不受限制，以保證每一公民的最低生活保障；二是工作和職業(yè)的自由；三是保護(hù)財(cái)產(chǎn)和遺產(chǎn)。(29)參見(jiàn)V.圖若尼主編：《稅法的起草與設(shè)計(jì)》(第1卷)，國(guó)際貨幣基金組織、國(guó)家稅務(wù)總局政策法規(guī)司譯，中國(guó)稅務(wù)出版社2004年版，第25頁(yè)。我國(guó)《憲法》第13條規(guī)定，國(guó)家保護(hù)公民的合法的收入、儲(chǔ)蓄、房屋和其他合法財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)。國(guó)家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)的繼承權(quán)。

從稅收的正當(dāng)性看合法私有財(cái)產(chǎn)的保護(hù)并不構(gòu)成反對(duì)稅收的理由，因?yàn)槎愂毡旧硇枰駨乃接胸?cái)產(chǎn)中拿出一部分以供養(yǎng)國(guó)家。(30)《德國(guó)基本法》第14條第1款首先明確，財(cái)產(chǎn)權(quán)及繼承權(quán)應(yīng)予保障，緊接著在第2條中明確，財(cái)產(chǎn)權(quán)的利用應(yīng)“同時(shí)”有利于公共福祉，私有財(cái)產(chǎn)權(quán)“附有”社會(huì)義務(wù)。參見(jiàn)《德國(guó)基本法》第14條第1款和第2款的規(guī)定：1.財(cái)產(chǎn)權(quán)及繼承權(quán)應(yīng)予保障，其內(nèi)容與限制由法律規(guī)定之；2.財(cái)產(chǎn)權(quán)負(fù)有義務(wù)。財(cái)產(chǎn)權(quán)之行使應(yīng)同時(shí)有益于公共福利。不過(guò)，鑒于私有財(cái)產(chǎn)的主要用途在于私用，納稅義務(wù)為私有財(cái)產(chǎn)之附帶社會(huì)義務(wù)。在財(cái)產(chǎn)權(quán)的憲法保障上，只有確保個(gè)人依財(cái)產(chǎn)的存續(xù)狀態(tài)行使其收益和處分的權(quán)能，才能免受公權(quán)力或第三人的侵害，實(shí)現(xiàn)個(gè)人自由、人格發(fā)展和維護(hù)尊嚴(yán)。因此，從納稅人基本權(quán)利保障的視角，國(guó)家課稅應(yīng)確?；緳?quán)人在財(cái)產(chǎn)法領(lǐng)域擁有自由的空間。這就要求國(guó)家課稅應(yīng)當(dāng)對(duì)所有權(quán)采取友善的方式，不能產(chǎn)生扼殺效果，并對(duì)財(cái)產(chǎn)收益課稅實(shí)行最高限制，以保障納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利。具體而言，有以下三方面。

第一，納稅人財(cái)產(chǎn)之本體保障：絞殺禁止原則。納稅人權(quán)利的限制充分照顧到其財(cái)產(chǎn)私益空間之維護(hù)，稅收制度的實(shí)施不能具有扼殺效果。原因在于，根據(jù)納稅人基本權(quán)利保護(hù)的要求，納稅人“就其自身于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中活動(dòng)因此所產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)成果的核心狀態(tài)仍屬于其私人所有，并且對(duì)此一活動(dòng)所創(chuàng)造出來(lái)具有財(cái)產(chǎn)價(jià)值之權(quán)利地位仍保有基本的處分權(quán)限時(shí)才能予以限制”(31)參見(jiàn)注，柯格鐘文，第117頁(yè)。，因此國(guó)家課稅應(yīng)當(dāng)遵循扼死稅禁止或絞殺稅禁止原則，包括：一是要從財(cái)產(chǎn)權(quán)的本體上保障納稅人私人財(cái)產(chǎn)的私人用益性，以“樹(shù)果”原則來(lái)順應(yīng)納稅人私人財(cái)產(chǎn)權(quán)收益的本質(zhì)規(guī)律。例如，對(duì)個(gè)人或家庭為確保基本生存所使用的財(cái)產(chǎn)，應(yīng)給予特別保護(hù)，以保障納稅義務(wù)人及其家庭的自由范圍。(32)此時(shí)，納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利保障和生存權(quán)利保障將發(fā)生重合，基本生活財(cái)產(chǎn)不課稅對(duì)于保障個(gè)人或家庭的基本生活水平及其重要。參見(jiàn)注，陳清秀書(shū)，第69頁(yè)。二是要求對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的征稅應(yīng)當(dāng)建立在納稅人獲取收益的基礎(chǔ)上，如果某一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)性收入僅是對(duì)納稅人損失的填補(bǔ)而非“增益”，則不能對(duì)之課稅。三是要求納稅應(yīng)建立在“已實(shí)現(xiàn)的”收入基礎(chǔ)上，對(duì)尚未實(shí)現(xiàn)之所得，則不宜將其納入課稅的范圍。

第二，納稅人收益之最高標(biāo)準(zhǔn)：半數(shù)原則。在保障納稅人財(cái)產(chǎn)私用性效果和收益實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)上，除了要確保國(guó)家課稅不會(huì)扼殺納稅人財(cái)產(chǎn)私用性，德國(guó)聯(lián)邦憲法法院判決中首次提出了“半數(shù)原則”，要求稅捐負(fù)擔(dān)原則上不得超過(guò)收益半數(shù)，主張納稅人的財(cái)產(chǎn)稅加上收益稅，其租稅總體負(fù)擔(dān)應(yīng)就收入減除成本、費(fèi)用余額，依類(lèi)型觀察法，其歸于私有部分因稅課而歸公部分，至多應(yīng)接近半數(shù)，不得超越。(33)參見(jiàn)注，葛克昌書(shū)，第149頁(yè)。簡(jiǎn)而言之，國(guó)家課稅不宜反客為主，不能讓納稅人的稅負(fù)超過(guò)收益之半數(shù)。(34)黃源浩：《從“絞殺禁止”到“半數(shù)原則”：比例原則在稅法領(lǐng)域之適用》，載《財(cái)稅研究》2004年第1期，第151頁(yè)。確立財(cái)產(chǎn)權(quán)收益課稅的最高限制的主要目的在于防止對(duì)納稅人施加過(guò)重的稅負(fù)，相比于絞殺禁止原則，半數(shù)原則從收益稅和財(cái)產(chǎn)稅角度對(duì)納稅人稅負(fù)提出了更高要求，能為稅法規(guī)范形成提供標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)。

第三，納稅人的營(yíng)業(yè)自由權(quán)應(yīng)給予必要保障。為保障納稅人的營(yíng)業(yè)自由，稅法上首先要求課稅的結(jié)果應(yīng)保障納稅人享有繼續(xù)營(yíng)業(yè)的空間，而不得出現(xiàn)絞殺性課稅。在此基礎(chǔ)上，國(guó)家課稅還應(yīng)做到：一方面，稅法的實(shí)施應(yīng)當(dāng)尊重私法上法律關(guān)系的自由形成，以維護(hù)民眾的營(yíng)業(yè)自由，避免納稅人遭受不可預(yù)測(cè)的損害。另一方面，國(guó)家征稅應(yīng)恪守稅收中性的原則，一般不干涉納稅人正常經(jīng)營(yíng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，保障納稅人進(jìn)行自主經(jīng)營(yíng)的權(quán)利。

2.稅收應(yīng)當(dāng)確保納稅人之基本生存權(quán)

生存權(quán)是一項(xiàng)維持人性尊嚴(yán)和價(jià)值的底線保障的人權(quán)，也是納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利。傳統(tǒng)意義上的生存權(quán)是指一種消極防御權(quán)，主要體現(xiàn)為人們的生命權(quán)不容威脅。在現(xiàn)代社會(huì)，生存權(quán)主要是作為一項(xiàng)積極的社會(huì)權(quán)利而存在的，要求國(guó)家對(duì)公民的基本的物質(zhì)和文化生活予以相應(yīng)的保障，該權(quán)利也為各國(guó)憲法所普遍承認(rèn)。例如，《德國(guó)基本法》第2條第2款規(guī)定，人人享有生命權(quán)及身體不受侵犯的權(quán)利?！度毡緫椃ā返?5條也規(guī)定，日本的國(guó)民都享有最低限度的健康和文明生活的權(quán)利。我國(guó)《憲法》第45條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民在年老、疾病或者喪失勞動(dòng)能力的情況下，有從國(guó)家和社會(huì)獲得物質(zhì)幫助的權(quán)利。國(guó)家發(fā)展為公民享受這些權(quán)利所需要的社會(huì)保險(xiǎn)、社會(huì)救濟(jì)和醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)?！痹擁?xiàng)規(guī)定雖未明示對(duì)納稅人生存權(quán)予以保障，但其實(shí)質(zhì)是將“從國(guó)家和社會(huì)獲得物質(zhì)幫助的權(quán)利”作為公民生存權(quán)利的必要保障。鑒于此，為保障納稅人的生存權(quán)利，國(guó)家課稅還應(yīng)遵循“人民最低生活必要費(fèi)用不得課稅”的基本要求，將納稅人的生存權(quán)作為國(guó)家課稅不容侵入的禁區(qū)。(35)參見(jiàn)陳敏：《憲法之租稅概念及其課征限制》，載《政大法學(xué)評(píng)論》1981年第24期，第33頁(yè)。就收入性稅收而言，在如何決定納稅義務(wù)的負(fù)擔(dān)以及納稅義務(wù)的分配標(biāo)準(zhǔn)方面，量能課稅原則應(yīng)作為一項(xiàng)重要的衡量標(biāo)準(zhǔn)。其中，量能課稅中的“能”決定了只有在納稅人有稅收負(fù)擔(dān)能力的前提下方可課稅，對(duì)于不具有稅收負(fù)擔(dān)能力的生存權(quán)財(cái)產(chǎn)，應(yīng)排除在課稅范圍之外，其通常以主觀凈值原則和客觀凈值原則作為稅法是否侵犯納稅人基本權(quán)利的基準(zhǔn)。

一是從客觀凈值原則看，國(guó)家課稅應(yīng)以可收益的財(cái)產(chǎn)為前提，依照納稅人的所得、消費(fèi)所表征的負(fù)擔(dān)能力來(lái)進(jìn)行課稅，而對(duì)于基本生存所需的物質(zhì)、財(cái)產(chǎn)和必要的消費(fèi)系納稅人為維持符合人性尊嚴(yán)的最低基本生活水平所保留，應(yīng)當(dāng)屬于“非稅標(biāo)的”范疇，只有可供納稅人自由支配和控制的財(cái)產(chǎn)才可以成為課稅的對(duì)象。(36)參見(jiàn)黃俊杰：《稅捐基本權(quán)》，元照出版公司2006年版，第138-139頁(yè)。因此，在財(cái)產(chǎn)稅的課征領(lǐng)域應(yīng)堅(jiān)持“應(yīng)有收益”觀點(diǎn)，對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)所生之收益，國(guó)家方可借助課稅的方式來(lái)分享，而當(dāng)沒(méi)有實(shí)有收益時(shí)，納稅人無(wú)須承擔(dān)納稅義務(wù)。在所得稅法課征領(lǐng)域，納稅人收入在減除營(yíng)業(yè)成本費(fèi)用后的凈所得，尚有余額的部分，國(guó)家征稅權(quán)力方可介入。在增值稅等間接稅的課征領(lǐng)域，應(yīng)當(dāng)保障流轉(zhuǎn)稅的額度不過(guò)度影響納稅人的消費(fèi)決定。例如，為保障納稅人享有基本生存所需的食物、醫(yī)藥和文化用品等最低生活必需品，國(guó)家課稅權(quán)力不應(yīng)介入其中，以免侵及低收入群體的生存基礎(chǔ)。

二是從主觀凈值原則來(lái)看，基于憲法對(duì)生存權(quán)的保障，個(gè)人及家庭生存所需的最低生存基準(zhǔn)應(yīng)為課稅禁區(qū)。從納稅人的主觀價(jià)值維度出發(fā)，除了要求對(duì)自身的生存權(quán)予以保障，用于撫養(yǎng)親屬時(shí)的特別負(fù)擔(dān)也應(yīng)當(dāng)扣除，方能與量能課稅原則相符合。例如，德國(guó)憲法法院曾根據(jù)憲法第3條第1項(xiàng)判定了所得稅的一項(xiàng)條款違憲，因?yàn)樵摋l款規(guī)定對(duì)必需的維持費(fèi)用(required maintenance payments)的抵扣額施加了最高抵扣限額，這樣就未能充分抵扣該項(xiàng)費(fèi)用，進(jìn)而未能在納稅人納稅能力的基礎(chǔ)上征稅。(37)參見(jiàn)注，圖若尼書(shū)，第25頁(yè)。葛克昌先生主張，對(duì)于疾病、災(zāi)害、子女撫養(yǎng)等實(shí)施的免稅額、扣除額，都不屬于稅收優(yōu)惠。(38)參見(jiàn)葛克昌：《租稅國(guó)家之婚姻家庭保障》，載《所得稅與憲法》，翰蘆圖書(shū)出版有限公司2009年版，第37頁(yè)。例如，強(qiáng)制撫養(yǎng)義務(wù)將在一定程度上減少納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力，如果稅法對(duì)此未予考量，將與稅法上的凈額所得課稅原則相違背。目前，我國(guó)子女教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息支出等6項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除是基于主觀凈值所得視角所增設(shè)的規(guī)定，其制度動(dòng)因在于納稅人為自己的生存或其家庭的生存或其他理由，必須支出的金額不具有可稅性。由此，通過(guò)要求對(duì)納稅人生存權(quán)財(cái)產(chǎn)的必要扣除，可以實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人權(quán)利的有效保障。

(二)規(guī)制性稅收之限制：以比例原則的衡量為中心

由于規(guī)制性稅收通常會(huì)與財(cái)政收入目的發(fā)生背離，量能課稅原則的適用往往會(huì)發(fā)生偏移，此時(shí)比例原則可作為檢驗(yàn)其合法性的重要標(biāo)準(zhǔn)。 “在稅法中，比例原則是稅收實(shí)體法和稅收程序法共通的一項(xiàng)核心原則，通過(guò)考察目的和手段之間的關(guān)系，尤其是要考察征稅目的價(jià)值的實(shí)現(xiàn)不能過(guò)分損害納稅人的基本人身財(cái)產(chǎn)權(quán)利這一方面，來(lái)防止過(guò)度地破壞二者之間利益與價(jià)值的均衡?！?39)姜昕：《比例原則研究——一個(gè)憲政的視角》，法律出版社2008年版，第18頁(yè)。比例原則已逐漸上升成為一項(xiàng)憲法的重要原則，即要求國(guó)家對(duì)公民自由權(quán)利的限制，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會(huì)秩序，或增進(jìn)公共利益所必要者外，不能以法律進(jìn)行限制。我國(guó)《憲法》第5條第5款規(guī)定的“任何組織或者個(gè)人都不得有超越憲法和法律的特權(quán)”，和第13條第3款規(guī)定的 “國(guó)家為了公共利益的需要，可以依照法律規(guī)定對(duì)公民的私有財(cái)產(chǎn)實(shí)行征收或者征用并給予補(bǔ)償”，均蘊(yùn)含了比例原則，即國(guó)家可基于特定公益事項(xiàng)干預(yù)人民的自由權(quán)利，但需要接受憲法平等原則的審查，做到“過(guò)當(dāng)禁止”。就規(guī)制性稅收而言，國(guó)家旨在通過(guò)稅收所要達(dá)到規(guī)制具體問(wèn)題的社會(huì)效果，也必須符合比例原則。

就內(nèi)涵來(lái)看，比例原則大體存在“二階”說(shuō)“三階”說(shuō)和“四階”說(shuō)的理論差異。(40)“二階”說(shuō)認(rèn)為適當(dāng)性原則無(wú)獨(dú)立存在的必要，比例原則只應(yīng)包括必要性原則和均衡性原則；“三階”說(shuō)認(rèn)為比例原則包括適當(dāng)性原則、必要性原則和均衡性原則三個(gè)子原則，聚焦于評(píng)價(jià)手段的正當(dāng)性；“四階”說(shuō)認(rèn)為應(yīng)將目的正當(dāng)性原則納入比例原則，主張比例原則包括正當(dāng)目的、適當(dāng)性、必要性與狹義比例性四個(gè)部分。參見(jiàn)劉權(quán)：《比例原則適用的爭(zhēng)議與反思》，載《比較法研究》2021年第5期，第133-134頁(yè)。不過(guò)，由于規(guī)制性稅收的采用首先需要考慮其目的正當(dāng)性，因此采取“四階說(shuō)”較為科學(xué)，其要求立法者所為或行政機(jī)關(guān)所作成之命令符合目的的正當(dāng)性、手段的適合性、必要性原則(最小侵害性)以及狹義比例原則(均衡性)的基本要求。(41)參見(jiàn)劉權(quán)：《目的正當(dāng)性與比例原則的重構(gòu)》，載《中國(guó)法學(xué)》2014年第4期，第134頁(yè)。首先，在目的的正當(dāng)性方面，規(guī)制性稅收征收應(yīng)具有正當(dāng)理由或強(qiáng)烈的公益需求；其次，在手段適合性方面，其要求所采取的手段必須有助于目的達(dá)成，不適當(dāng)?shù)?、無(wú)助于達(dá)到目的的手段均不適當(dāng)；再次，在必要性方面，其要求在達(dá)成某一目的時(shí)，應(yīng)使用對(duì)公民利益損害最小的手段；最后，在狹義比例原則方面，要求達(dá)成政策目的的手段以必要合理為限。(42)參見(jiàn)葉金育：《債法植入稅法與稅收債法的反思：基于比例原則的視角》，載《法學(xué)論壇》2013年第3期，第158-159頁(yè)。

根據(jù)規(guī)制性稅收的作用方向，以及目的與手段的連接方式之差異，比例原則的原則適用和衡量標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)也應(yīng)有所不同。其中，懲罰性稅收有加重納稅人稅收負(fù)擔(dān)之嫌，實(shí)際上是通過(guò)“助益”財(cái)政收入目的的實(shí)現(xiàn)以達(dá)到必要的調(diào)節(jié)效果，因此需要對(duì)其進(jìn)行合目的性審查。如果這種稅收重課規(guī)范無(wú)法被正當(dāng)化，就構(gòu)成歧視性的差別待遇，從而違背平等原則的要求；而就激勵(lì)性稅收來(lái)看，其規(guī)制目的的實(shí)現(xiàn)與收入目的的實(shí)現(xiàn)可能呈“反比”，如果減輕稅負(fù)的社會(huì)目的規(guī)范無(wú)法正當(dāng)化，則構(gòu)成法外特權(quán)，也將違背憲法的要求。因此對(duì)其需要接受更加嚴(yán)格的審查，以考量量能原則之犧牲與重大公益之增進(jìn)何者更值得保護(hù)，方能明確稅收優(yōu)惠的必要性和正當(dāng)性。

1.懲罰性稅收的比例原則限制

懲罰性稅收制度，又稱稅法的懲罰性規(guī)則，是指國(guó)家基于公共利益的考量，為抑制納稅人不正當(dāng)或者不恰當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)行為，以“寓禁于征”、追求實(shí)質(zhì)公平為目的，在一般稅法規(guī)則基礎(chǔ)上加重特定納稅人群稅收負(fù)擔(dān)的稅收法律、法規(guī)、規(guī)則的統(tǒng)稱。(43)參見(jiàn)楊穎：《稅法的懲罰性規(guī)則研究》，法律出版社2014年版，第6頁(yè)。在稅法中，國(guó)家往往基于干預(yù)不正當(dāng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、矯正社會(huì)收入分配畸形、維護(hù)公共利益而為懲罰性稅收行為。國(guó)外懲罰性稅收制度主要通過(guò)開(kāi)征特種稅收、附加稅或提高稅率的方式進(jìn)行，如對(duì)于國(guó)家所要禁止抑或懲戒的行為開(kāi)征“罪惡稅”、利用加成稅收制度調(diào)節(jié)貧富差距、為治理環(huán)境污染和能源過(guò)度消耗行為開(kāi)征環(huán)境稅或資源稅等。從懲罰性稅收與納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的關(guān)系來(lái)看，稅收本身即是對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的剝奪，懲罰性稅收還具有強(qiáng)烈的“抑制行為”傾向，因此，要求納稅人在其正常稅負(fù)之外還承擔(dān)額外的稅收負(fù)擔(dān)，需接受比例原則的檢視。

第一，目的的正當(dāng)性方面，懲罰性稅收不應(yīng)反客為主。稅收的根本目的在于滿足國(guó)家財(cái)政的需要，懲罰性稅收制度的主要目的不在于增加財(cái)政收入，而在于矯正社會(huì)不公平現(xiàn)象或經(jīng)濟(jì)社會(huì)中的某個(gè)問(wèn)題，直接指向的是社會(huì)穩(wěn)定和對(duì)經(jīng)濟(jì)秩序的維護(hù)，因此應(yīng)當(dāng)以特定的公益目標(biāo)為支撐。在目的的確立方面，應(yīng)確保懲罰性稅收的輔助地位，當(dāng)能通過(guò)其他財(cái)政性稅收達(dá)到調(diào)節(jié)或規(guī)制目的之時(shí)，無(wú)須再借助懲罰性稅收制度的力量。

第二，手段的適當(dāng)性方面，懲罰性稅收應(yīng)禁止過(guò)度。懲罰性稅收能夠一定程度上解決經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的突出問(wèn)題，但其不能成為“稅收萬(wàn)能論”的代名詞，在國(guó)家不鼓勵(lì)的行為方面，行政處罰和懲罰性稅收規(guī)制都能影響納稅人的選擇。兩者相較，處罰性規(guī)則代表的是對(duì)納稅人既定行為的“激烈否定”，而懲罰性稅收規(guī)制并不必然否定納稅人的既定行為，而是對(duì)納稅人行為的“溫和勸誡”并要求納稅人承擔(dān)必要的經(jīng)濟(jì)后果；懲罰性稅收是對(duì)納稅人的柔性引導(dǎo)規(guī)則；而處罰性規(guī)則卻是對(duì)納稅人違法行為的強(qiáng)制矯正。對(duì)于社會(huì)發(fā)展不利的行為，通過(guò)懲罰性稅收的“寓禁于征”可以達(dá)到減少乃至禁止其繼續(xù)發(fā)生的政策目的。但在使用懲罰性稅收制度時(shí)，應(yīng)區(qū)分“不鼓勵(lì)的合法行為”與“需要禁絕的非法行為”，前者可由稅收機(jī)制調(diào)節(jié)，而后者則需通過(guò)行政處罰、刑事處罰等法律機(jī)制解決。(44)同注，佘倩影文，第75頁(yè)。例如，在環(huán)境稅征收中，倘若納稅人實(shí)施產(chǎn)生嚴(yán)重污染的行為時(shí)，便不能再采取“寓禁于征”的懲罰性稅收，而應(yīng)直接啟動(dòng)行政處罰或刑事責(zé)任機(jī)制。再如，奢侈品消費(fèi)稅基于限制和引導(dǎo)消費(fèi)考慮，應(yīng)在“不得寓禁于征”前提下對(duì)奢侈消費(fèi)采取加重課稅的限制性原則。

第三，必要性原則方面，懲罰性稅收需要恪守最小侵害原則。所謂最小侵害原則，是指國(guó)家在選擇行政手段之前，必須考慮到手段的必要性，以對(duì)國(guó)民利益的保護(hù)為優(yōu)先性考量。只有在沒(méi)有可替代手段可以選擇的情況下，才能采取對(duì)國(guó)民具有一定程度的傷害的措施。懲罰性稅收制度具有一定的優(yōu)勢(shì)和必要性，相比具有處罰性和禁止性的行政規(guī)制措施，更具溫和性，從而最低限度地侵害納稅人的利益。以耕地占用稅為例，該項(xiàng)稅收在允許納稅人在一定時(shí)間和限度范圍內(nèi)占用耕地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的同時(shí)，以稅收形式對(duì)占用耕地給社會(huì)造成的損失予以彌補(bǔ)。由此，耕地占用稅可以用較小的成本實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人規(guī)制的目的，符合最小侵害原則的要求。

第四，狹義比例原則方面，懲罰性稅收需要做好社會(huì)公益目的與納稅人權(quán)利保護(hù)之間的協(xié)調(diào)。懲罰性稅收規(guī)則主要以對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的加重課稅來(lái)實(shí)現(xiàn)社會(huì)公益的目的，這種施加在納稅人身上的“雙重限制”可能會(huì)侵犯到納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的底線。為此，懲罰性規(guī)則需要做好整體利益的均衡，如果需保護(hù)的公共利益小而納稅人自由和財(cái)產(chǎn)犧牲較大，此時(shí)比例原則下的利益平衡關(guān)系將被打破。(45)同注，楊穎書(shū)，第49頁(yè)。

2.激勵(lì)性稅收的比例原則限制

激勵(lì)性稅收制度，又稱稅法的激勵(lì)性規(guī)則，主要是指國(guó)家基于公共利益的考量，為鼓勵(lì)納稅人從事一定經(jīng)濟(jì)行為而減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)的規(guī)則，在實(shí)踐中主要體現(xiàn)為稅收優(yōu)惠等特別措施。與懲罰性規(guī)則相同的是，稅收優(yōu)惠權(quán)也以“不平等”的課稅方式行使，但與之不同的是，稅收優(yōu)惠權(quán)的實(shí)施結(jié)果是減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。由于稅收優(yōu)惠制度的出現(xiàn)將構(gòu)成對(duì)其他納稅人的不公平，因此需要接受比例原則的審查。有學(xué)者指出，判斷稅收優(yōu)惠合理與否要綜合是否存在合理的政策目的、稅收優(yōu)惠是否能實(shí)現(xiàn)該政策目的以及稅收優(yōu)惠權(quán)會(huì)造成何等公平性損害等因素加以判斷。(46)參見(jiàn)[日]金子宏著：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌等譯，法律出版社2004年版，第69頁(yè)。結(jié)合比例原則要求，應(yīng)從以下四方面考察激勵(lì)性稅收的正當(dāng)性。

第一，激勵(lì)性稅收制度應(yīng)以正當(dāng)?shù)纳鐣?huì)公益為目標(biāo)。激勵(lì)性稅收規(guī)則設(shè)置的主要目的在于對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展有重要積極意義的行為予以激勵(lì)。因此，如果某項(xiàng)稅收優(yōu)惠制度無(wú)助于公益目的實(shí)現(xiàn)，或是不適當(dāng)或是不必要，此時(shí)該稅收優(yōu)惠手段將違背過(guò)度禁止的法治國(guó)原則要求。有學(xué)者主張，為從源頭上加強(qiáng)對(duì)國(guó)家稅收優(yōu)惠權(quán)力的限制和監(jiān)督，應(yīng)盡可能從以下層面設(shè)置稅收優(yōu)惠制度：①出于對(duì)投資行為的鼓勵(lì)；②為保證科技的進(jìn)步和可持續(xù)發(fā)展；③著眼于區(qū)域經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)節(jié)；④促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整；⑤對(duì)出口施加刺激。(47)參見(jiàn)劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢》(第7卷)，法律出版社2005年版，第127頁(yè)。例如，為培育壯大節(jié)能環(huán)保產(chǎn)業(yè)，推動(dòng)資源節(jié)約高效利用，國(guó)家發(fā)布了《環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄(2021年版)》和《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄(2021年版)》，為稅收規(guī)則對(duì)環(huán)保產(chǎn)業(yè)的激勵(lì)性促進(jìn)提供了方案。

第二，激勵(lì)性稅收制度應(yīng)符合手段的適合性規(guī)則。從手段的適合性來(lái)看，稅收優(yōu)惠制度并非國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的唯一手段。例如，對(duì)于新興科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，國(guó)家既可以通過(guò)財(cái)政補(bǔ)貼為企業(yè)發(fā)展提供資金，也可以通過(guò)降低稅率、增加研發(fā)費(fèi)用扣除比例等稅收優(yōu)惠方式來(lái)減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，這些措施均能達(dá)到激勵(lì)經(jīng)濟(jì)行為的效果。相比之下，稅收優(yōu)惠的效果更為直接，也更貼近市場(chǎng)發(fā)展規(guī)律，因此更為適合。再如，相比所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠制度，流轉(zhuǎn)稅制度更需注重稅收中性原則，由于其稅負(fù)的可轉(zhuǎn)嫁性可能導(dǎo)致稅收優(yōu)惠的歸屬不明，施加在間接稅上的稅收優(yōu)惠條款雖有助于減輕稅收負(fù)擔(dān)，但不利于經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)，且容易破壞稅收中性。因此，間接稅的稅收優(yōu)惠一般越少越好。

第三，激勵(lì)性稅收制度應(yīng)符合最小侵害原則。激勵(lì)性稅收制度通常是在一般稅收規(guī)則之外給予納稅人必要的減輕或免除稅收的激勵(lì)，其通常為量能原則的例外，這種合理的差別待遇將在一定程度上違反平等原則，“部分人的稅收減免會(huì)從其他納稅人身上得到增補(bǔ)”，因而可能對(duì)其他納稅人不公平。在一定程度上，“管制誘導(dǎo)性租稅除犧牲量能課稅之平等原則外，某些租稅優(yōu)惠措施可能影響市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，亦可能損及財(cái)產(chǎn)權(quán)保障及其他自由權(quán)” 。(48)同注，陳清秀書(shū)，第137頁(yè)。考慮到激勵(lì)性稅收制度的規(guī)制效果，應(yīng)確立最小侵害原則，盡可能地尊重平等權(quán)，防止出現(xiàn)不必要的特權(quán)。

第四，狹義比例原則方面，激勵(lì)性稅收需要做好社會(huì)公益目的與納稅人權(quán)利保護(hù)之間的協(xié)調(diào)。激勵(lì)性稅收通常有助于公共利益實(shí)現(xiàn)，但其本質(zhì)是一種量能原則的犧牲，因此需要考量該項(xiàng)犧牲與重大公益的增進(jìn)之間的關(guān)系。稅收是公法上無(wú)對(duì)待給付之義務(wù)，量能平等負(fù)擔(dān)具有較高的公益價(jià)值，而規(guī)制性稅收旨在通過(guò)犧牲量能負(fù)擔(dān)方式“增進(jìn)公益”就應(yīng)考慮其合理性，將其所增進(jìn)的公益與量能負(fù)擔(dān)原則的犧牲之間做出權(quán)衡，只有當(dāng)權(quán)衡后堅(jiān)持實(shí)施該激勵(lì)性稅收制度仍有重大公益需求時(shí)，方能采用和實(shí)施。

四、分野基礎(chǔ)上的整體融合：基于體系正義的原則確立

將稅收劃分為收入性稅收與規(guī)制性稅收，并進(jìn)一步將規(guī)制性稅收劃分為懲罰性稅收與激勵(lì)性稅收，可以更好地適用納稅人基本權(quán)利和比例原則對(duì)其進(jìn)行限制。然而，收入性稅收與規(guī)制性稅收之間的界限是否“涇渭分明”也不乏質(zhì)疑。整體來(lái)看，稅法的目的已經(jīng)從原來(lái)的“一元目的”論向“多元目的”論發(fā)展，完全以財(cái)政收入為目的的稅收少之又少，而完全以規(guī)制為目的的稅收也并不多見(jiàn)。從“主次目的”的角度來(lái)看，收入性稅收的規(guī)制功能和規(guī)制性稅收的收入功能已經(jīng)實(shí)現(xiàn)融合，并在相應(yīng)的稅收立法中得到承認(rèn)。例如，某些典型的傳統(tǒng)收入性稅收規(guī)范在制定的過(guò)程中兼具規(guī)制和調(diào)節(jié)的作用，如《個(gè)人所得稅法》中的“累進(jìn)稅率”制度便在增強(qiáng)對(duì)富人征稅的收入效應(yīng)之同時(shí)具有規(guī)制的特征；某些規(guī)制性稅收在征收過(guò)程中也具有較大的收入效應(yīng)，如立足于增值稅基礎(chǔ)上的特別消費(fèi)稅的征收，具有調(diào)節(jié)消費(fèi)和獲取收入的雙重作用。尤其是在當(dāng)前規(guī)制性稅收不斷發(fā)展的背景下，不應(yīng)抹殺規(guī)制性稅收應(yīng)有的收入功能。有學(xué)者認(rèn)為，“財(cái)政收入為租稅之本質(zhì)要件”，凡稅皆具有收入功能，否則有濫用租稅形式之嫌。(49)參見(jiàn)葛克昌：《稅法基本問(wèn)題(財(cái)政憲法篇)》，北京大學(xué)出版社2004年版，第79頁(yè)。一種稅要存續(xù)下去，必須能夠具備籌集收入的能力這個(gè)合理依據(jù)，而不能僅僅是一項(xiàng)社會(huì)政策。(50)D.Frederick,“Historical Lessons from the life and Death of the Federal Estate Tax”，2 American Journal of Legal History 49(2007)，pp.197-216.還有學(xué)者認(rèn)為，稅的本質(zhì)是國(guó)家為了公共目標(biāo)實(shí)施的強(qiáng)制的、無(wú)償?shù)摹⒐潭ǖ恼魇沾胧?，該公共目?biāo)可以是為了汲取財(cái)政收入，也可以是單純?yōu)榱诉M(jìn)行社會(huì)調(diào)節(jié)，或者兼而有之。(51)同注，鄧偉文，第46頁(yè)。由此，稅制設(shè)計(jì)雖在一定程度上具有目的性差異，但其并不排斥某一種稅的收入目的與規(guī)制目的發(fā)生重合。尤其是在當(dāng)前我國(guó)開(kāi)啟全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家新征程，將促進(jìn)全體人民共同富裕擺在更加重要位置的背景下，更是要把握好發(fā)展與分配之間的二元關(guān)系，綜合發(fā)揮稅法制度在籌集國(guó)家財(cái)政收入、推動(dòng)財(cái)富公平分配、促進(jìn)資源合理配置中的綜合作用，通過(guò)收入性稅收增加財(cái)政收入以促進(jìn)基本公共服務(wù)均等化，同時(shí)借助規(guī)制性稅收改革完善收入分配政策，形成公正合理的收入分配格局。

本文雖主張按照類(lèi)型化區(qū)分方式對(duì)收入性稅收和規(guī)制性稅收進(jìn)行不同限制，但鑒于稅收的收入功能和規(guī)制功能在某些領(lǐng)域已經(jīng)“一體調(diào)諧”，當(dāng)二者可能發(fā)生重合之時(shí)，仍需要借助量能課稅和比例原則的雙重審查機(jī)制，站在“體系正義”的視角考量。此時(shí)，應(yīng)基于收入目的和規(guī)制目的的“關(guān)聯(lián)性”和“互動(dòng)性”，對(duì)同時(shí)具備多重功能的稅收進(jìn)行雙重審查，以恪守公益、合乎比例、整體正義的方式來(lái)確保納稅人基本權(quán)利得到有效保障。

第一，基于收入性稅收和規(guī)制性稅收的公共利益需要接受綜合審查。無(wú)論是財(cái)政性稅收或規(guī)制性稅收，都是稅收體系的重要組成組分，均需以公益性目標(biāo)作為其價(jià)值導(dǎo)向。有所區(qū)別的是，財(cái)政性稅收用于一般財(cái)政目的，其公益目的關(guān)乎國(guó)庫(kù)安全，也關(guān)系著公共產(chǎn)品和服務(wù)能否及時(shí)有效地供給。但由于對(duì)其使用并不具有專(zhuān)款專(zhuān)用性，只要有利于公共產(chǎn)品供給即可，因此對(duì)其公益目的的認(rèn)定具有廣泛性和籠統(tǒng)性。由于難以建立正向的“目的和手段”之間的鏈接，只有當(dāng)財(cái)政支出的事項(xiàng)屬于“非公益性支出”時(shí)，方能反推這類(lèi)稅收違背了財(cái)政目的，在此過(guò)程中，即便是此種稅收具有規(guī)制性效果，也難以針對(duì)公共利益進(jìn)行專(zhuān)門(mén)性審查。如個(gè)人所得稅法中的“累進(jìn)稅”制度，即便其具有再分配的社會(huì)效果，國(guó)家仍只需從整體公益視角進(jìn)行考察。對(duì)于此類(lèi)稅收，可行的限制路徑在于推動(dòng)“財(cái)稅一體化”，借助預(yù)算法等財(cái)政法律制度中對(duì)支出范圍、財(cái)政績(jī)效的監(jiān)督來(lái)對(duì)收入稅的“后端效果”予以考察，以此維護(hù)公共利益。而就規(guī)制性稅收而言，其目標(biāo)是為了引導(dǎo)或矯正特定行為，使用方向需要具備具體的、確定的公益屬性，任何偏離具體公益價(jià)值的規(guī)制性稅收都將被視為非正當(dāng)、非必要，并因此遭到否定。當(dāng)一項(xiàng)規(guī)制性稅收具有收入性功能之時(shí)，則需要重點(diǎn)考慮的是某一具體的公共利益，而不能反客為主，將一般性公共利益代替特定公益目的。例如，如果環(huán)境保護(hù)稅收入偏離了環(huán)境保護(hù)目標(biāo)、耕地占用稅收入偏離了保護(hù)耕地目標(biāo)，便違背了稅收公益性要求。因此，不宜將規(guī)制性稅收背后的公共利益進(jìn)行割裂看待，而應(yīng)加以整體的、綜合的審查。而從財(cái)政支出的角度來(lái)看，由于收入性稅收與支出之間無(wú)直接關(guān)聯(lián)性，但規(guī)制性稅收則強(qiáng)調(diào)收入事項(xiàng)與支出目的的對(duì)應(yīng)性，因此對(duì)于規(guī)制性稅收，有必要加強(qiáng)專(zhuān)款專(zhuān)用制度建設(shè)并強(qiáng)化對(duì)稅式支出監(jiān)督，確保該類(lèi)稅收規(guī)則下稅收收入基于特定公益目的進(jìn)行使用。

第二，基于收入性稅收和規(guī)制性稅收的整體稅負(fù)應(yīng)當(dāng)受到比例原則的審查?，F(xiàn)代各國(guó)稅種和稅目類(lèi)型日趨增加，無(wú)論是收入性稅收抑或規(guī)制性稅收，都可能構(gòu)成對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利或其他權(quán)利的侵害。具有不同征稅效果的稅種或稅目進(jìn)行累加之后，還可能因?yàn)榭傮w稅收負(fù)擔(dān)過(guò)重侵害納稅人的基本權(quán)利。因此，仍有必要在對(duì)單項(xiàng)考量的基礎(chǔ)上結(jié)合整體考量的方法來(lái)審查征稅的憲法正當(dāng)性。(52)同注，陳征文，第31頁(yè)。首先，就單個(gè)稅種的稅負(fù)來(lái)看，只需某一個(gè)稅種征收超過(guò)憲法界限比例的稅負(fù)，就不具備正當(dāng)性。如2013年的數(shù)據(jù)顯示，法國(guó)對(duì)年薪百萬(wàn)歐元的個(gè)人征稅稅率接近75%，此時(shí)按照半數(shù)原則要求，即使不考慮其他財(cái)產(chǎn)稅稅負(fù)，也已違反了財(cái)產(chǎn)權(quán)保障的目的。其次，就納稅人整體稅收負(fù)擔(dān)來(lái)看，學(xué)理上對(duì)于消費(fèi)稅、環(huán)境保護(hù)稅等受益稅收負(fù)擔(dān)是否需要納入整體稅負(fù)考察的范疇存有爭(zhēng)議，但從保障納稅人基本權(quán)利的角度考慮，消費(fèi)稅、環(huán)境保護(hù)稅等規(guī)制性的稅收，也應(yīng)被納入考量范圍，將半數(shù)原則或其他最適財(cái)產(chǎn)權(quán)課稅理論用于衡量國(guó)家對(duì)納稅人自由和人格發(fā)展權(quán)利的限制強(qiáng)度，將整體稅負(fù)不得影響納稅人的人性尊嚴(yán)和人格自由的物質(zhì)基礎(chǔ)作為國(guó)家課稅的絕對(duì)界限。例如，就規(guī)制性稅收來(lái)看，可能因?yàn)閼土P性稅收加重納稅人負(fù)擔(dān)，也可能因?yàn)榧?lì)性稅收制度減輕納稅人負(fù)擔(dān)，此時(shí)需要結(jié)合不同稅種對(duì)納稅人的稅負(fù)進(jìn)行整體考察，確保課稅權(quán)力行使不逾越納稅人基本權(quán)利保障的界限。

第三，規(guī)制性稅收帶來(lái)的實(shí)質(zhì)效果也應(yīng)接受納稅人基本權(quán)利的審查。如上所述，無(wú)論是收入性稅收抑或規(guī)制性稅收，均需在憲法平等原則下實(shí)施。就收入性稅收而言，這種平等對(duì)待無(wú)須做到嚴(yán)格意義上的絕對(duì)平等，僅需從量能的平等層面進(jìn)行評(píng)估，用于納稅人基本生存權(quán)利和發(fā)展權(quán)利的部分，國(guó)家不能課稅。而就規(guī)制性稅收而言，則需接受比例原則審查，明確“過(guò)度即課稅禁止”原則。但與此同時(shí)，規(guī)制性稅收也將保留一定收入目的，在接受比例原則審查基礎(chǔ)上，仍需考量該項(xiàng)稅款征收是否侵害納稅人基本權(quán)利。在此項(xiàng)審查中，一個(gè)可能的問(wèn)題是量能課稅的審查與比例原則的審查將發(fā)生重合，此時(shí)則需要以憲法體系正義為視角，對(duì)規(guī)制性稅收進(jìn)行雙重審查。首先，應(yīng)利用比例原則審查規(guī)制性稅收規(guī)范的實(shí)施效果，如差別待遇是否有正當(dāng)理由，目的手段間是否合乎比例等。其次，應(yīng)著重考察規(guī)范的形成效果，是否對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)、工作權(quán)帶來(lái)侵害等。例如，對(duì)于懲罰性稅收制度而言，必須在追求達(dá)成特定社會(huì)目的的前提下，使納稅人仍保有其經(jīng)濟(jì)成果而不至于完全喪失處分權(quán)能；對(duì)于激勵(lì)性稅收制度而言，也不應(yīng)超出合理政策目的給予納稅人稅收優(yōu)惠，對(duì)其他納稅人造成非正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)和不公平待遇。在解決女性就業(yè)歧視問(wèn)題上，即便某一些稅收優(yōu)惠政策具有促進(jìn)企業(yè)雇傭女性職工的效果，但仍需考慮稅收優(yōu)惠政策與競(jìng)爭(zhēng)中立價(jià)值之間的關(guān)系，不能因此對(duì)企業(yè)的整體人才選拔產(chǎn)生影響，干擾正常的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。最后，還應(yīng)將規(guī)制性稅收為平等原則作出的犧牲與社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)之間進(jìn)行權(quán)衡，使讓渡的收入利益與其帶來(lái)的規(guī)制效應(yīng)之間整體平衡，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)整體正義之要求。