房地產(chǎn)稅國際經(jīng)驗比較研究

劉 威 劉 志

房地產(chǎn)稅是對房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的稅種，往往以房地產(chǎn)市場評估價值為稅基，對房地產(chǎn)所有者或使用者按年度征收的地方政府稅收。不同國家和地區(qū)對房地產(chǎn)稅有不同的稱呼，比如美國的財產(chǎn)稅（property tax）、英國的議會稅①國內(nèi)翻譯成“議會稅”或“市政稅”。（council tax）、香港地區(qū)的差餉等。根據(jù)學者統(tǒng)計，全世界約有187個國家和地區(qū)征收保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅[1]。房地產(chǎn)稅在世界上不僅常見，而且歷史悠久。世界上有些國家實行房地產(chǎn)稅長達數(shù)百年。對于 我國而言，房地產(chǎn)稅并不是“舶來品”。中國古代的房地產(chǎn)稅橫貫周代至明清[2]。例如唐代的“間架稅”，宋代的“屋稅”，清代的“架房稅”“房捐”等，都是對住房保有征收的房地產(chǎn)稅[3]。

我國房地產(chǎn)稅改革自2003年提出一直備受各界關(guān)注。2021年10月23日，全國人大常委會授權(quán)國務(wù)院在部分地區(qū)開展房地產(chǎn)稅試點工作。這一舉措將對房地產(chǎn)稅立法和改革進程發(fā)揮重要推動作用。在探討我國房地產(chǎn)稅改革的同時，深入了解房地產(chǎn)稅國際經(jīng)驗，學習各國先進做法，避免失敗的教訓，這對于我國房地產(chǎn)稅改革的順利推進是非常重要的。本文將從國際經(jīng)驗角度對房地產(chǎn)稅做一個系統(tǒng)和全面的介紹，目的在于普及房地產(chǎn)稅相關(guān)知識，加深各方對房地產(chǎn)稅的認識，為下一步的試點工作提供國際經(jīng)驗的參考。

一、房地產(chǎn)稅的功能

房地產(chǎn)稅可以為地方政府提供一個穩(wěn)定的、可持續(xù)的自有財政收入來源。房地產(chǎn)稅的收入穩(wěn)定性較高，非常適宜為市縣一級日常性基本公共服務(wù)提供資金。同時，地方政府由于更加貼近居民，從而能夠更有效地獲取基本民生性公共服務(wù)的需求。因此，通過房地產(chǎn)稅，地方政府將稅收收入與當?shù)毓卜?wù)有效地對應(yīng)起來，提高公共財政支出的效率。

房地產(chǎn)稅是土地增值歸公的重要工具之一，有利于實現(xiàn)公共財政的公平性。房地產(chǎn)價值不僅得益于私人投資，也得益于公共服務(wù)的投入。例如，地鐵建設(shè)、重點學校等公共基礎(chǔ)設(shè)施和服務(wù)能提升周圍的地價和房價。這部分土地增值并不是來自于房地產(chǎn)所有者的個人努力。而且如果沒有房地產(chǎn)稅，擁有住房的家庭能夠從城市公共服務(wù)中不斷獲得資產(chǎn)增值收益，這對于無房家庭是不公平的。因此應(yīng)當通過一定的政策實現(xiàn)土地增值歸公，從而體現(xiàn)公共財政的公平性。房地產(chǎn)稅是土地增值歸公的重要方式之一，配合房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的所得稅和增值稅等對資本利得的課稅，能夠更好地實現(xiàn)政府對于公共服務(wù)帶來的土地增值的回收。不僅如此，通過房地產(chǎn)稅實現(xiàn)土地增值歸公將有助于建立起一個“房地產(chǎn)稅收——公共服務(wù)水平提升——房地產(chǎn)價值增加——房地產(chǎn)稅收增加”的良性循環(huán)，促進城市整體發(fā)展的可持續(xù)。

房地產(chǎn)稅作為直接稅的重要組成部分，能夠發(fā)揮對家庭財產(chǎn)（資產(chǎn)）的再分配作用。作為市縣一級地方政府稅收，房地產(chǎn)稅是地方公共服務(wù)成本在居民之間的一種分攤機制，分攤的方法是按照房地產(chǎn)的市場評估價值。從全球經(jīng)驗來看，家庭收入越高，住房財產(chǎn)的占比越高。因此，房地產(chǎn)稅具有一定的累進性，即收入越高的家庭，支付的房地產(chǎn)稅在其收入或財產(chǎn)中的占比越高，換句話說，高收入家庭承擔更多的地方公共服務(wù)成本。

房地產(chǎn)稅是房地產(chǎn)市場穩(wěn)定運行的基礎(chǔ)性制度，有助于促進住房市場穩(wěn)定，提高土地資源利用效率。房地產(chǎn)稅作為保有環(huán)節(jié)的稅收，會增加持有住房的成本，有助于促進住房的理性消費和投資，是促進房地產(chǎn)市場健康、平穩(wěn)、可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)性制度。房地產(chǎn)稅不僅能夠促進住房的高效利用，也能夠提高土地和空間的利用效率。盡管房地產(chǎn)稅對于房地產(chǎn)市場穩(wěn)定有積極作用，但是應(yīng)當明確的是，房地產(chǎn)稅的主要功能不在于調(diào)節(jié)住房價格。從國際經(jīng)驗看，僅有日本和韓國兩個國家使用保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅調(diào)節(jié)住房價格，但均沒有取得理想的效果。

綜上所述，房地產(chǎn)稅是一個健康的公共財政體系的重要組成部分。對于地方財政而言，房地產(chǎn)稅更為重要。我們對于房地產(chǎn)稅功能的理解不應(yīng)僅僅停留在籌集收入層面，而是應(yīng)當關(guān)注房地產(chǎn)稅在土地增值歸公、存量財富分配、穩(wěn)定住房市場以及提高土地利用效率等方面的獨特和不可替代的作用。

二、世界各國房地產(chǎn)稅基本情況和發(fā)展趨勢

（一）房地產(chǎn)稅在稅收中的重要性

總體而言，一個國家或地區(qū)房地產(chǎn)稅收占GDP的比重與這個國家或地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展程度密切相關(guān)。人均GDP水平越高，房地產(chǎn)稅占GDP的比重相應(yīng)也越高（見圖1）。原因如下[4]：一是發(fā)達國家城市化水平較高，城市基礎(chǔ)設(shè)施更加完善，房地產(chǎn)的市場價值也較高；二是發(fā)達國家的產(chǎn)權(quán)體系更加完善，房地產(chǎn)信息更加完備和透明，有利于房地產(chǎn)價值和納稅責任的認定；三是發(fā)達國家政府稅收征管能力較高。

圖1 不同收入組國家或地區(qū)房地產(chǎn)稅收入占 GDP的比重（2018年）①數(shù)據(jù)來源：房地產(chǎn)稅占GDP比重數(shù)據(jù)來自O(shè)ECD數(shù)據(jù)庫；收入分組數(shù)據(jù)來自世界銀行數(shù)據(jù)庫。

從房地產(chǎn)稅占稅收收入的比重來看，以經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（以下簡稱經(jīng)合組織OECD）國家為例，保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅占稅收收入的比重大體維持在2.5%至4%的區(qū)間內(nèi)（見圖2）。特別是2009年金融危機之后，經(jīng)濟下滑導致所得和消費相關(guān)稅收占比有較大幅度下降。相比之下，房地產(chǎn)稅在稅收收入的占比卻有所提高。這也說明了房地產(chǎn)稅對稅收收入整體穩(wěn)定性的促進作用。

圖2 1965-2018年OECD國家保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅 占稅收收入的比重（OECD國家平均水平）①數(shù)據(jù)來源：OECD數(shù)據(jù)庫。

圖3是經(jīng)合組織國家地方政府保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅占地方政府稅收的比重。2018年，經(jīng)合組織國家房地產(chǎn)稅占地方政府稅收比重平均為40.6%。從國別來看，房地產(chǎn)稅占地方政府稅收比重的差異還是比較大的。占比最高的為澳大利亞，為100%，即地方政府的全部稅收均來自房地產(chǎn)稅；占比最低的為瑞典，房地產(chǎn)稅僅占地方政府稅收的2.4%。房地產(chǎn)稅占地方政府稅收比重與各國房地產(chǎn)稅總規(guī)模相關(guān)，也與各國政府間職責和收入劃分的制度背景密切相關(guān)。

圖3 2018年經(jīng)合組織國家地方政府房地產(chǎn)稅占地方政府稅收的比重②數(shù)據(jù)來源：OECD數(shù)據(jù)庫。

（二）各國房地產(chǎn)稅發(fā)展趨勢

房地產(chǎn)稅在地方政府財政可持續(xù)方面發(fā)揮重要作用。房地產(chǎn)稅在各國主要作為市（縣）級稅收。一些國家通過授權(quán)市（縣）政府一定程度的房地產(chǎn)稅率選擇權(quán)或制定權(quán)，來增強地方政府財政的可持續(xù)性和靈活性。近年來，一些國家地方政府還通過稅收增額融資（TIF）的方式，將一定區(qū)域和時期內(nèi)的房地產(chǎn)稅增額用于償還同區(qū)域內(nèi)特定公共基礎(chǔ)設(shè)施或城市更新投資帶來的債務(wù)，使房地產(chǎn)稅在地方政府財政中發(fā)揮更大的作用。

按市場價值計稅的做法被越來越多的國家采用。按價值計稅更符合納稅能力原則和受益原則，能夠更好地體現(xiàn)稅收與公共服務(wù)的對應(yīng)性。這一模式正在被越來越多的國家所使用。

批量評估技術(shù)被廣泛采用。批量評估方法將統(tǒng)計模型引入房地產(chǎn)價值評估，可以實現(xiàn)快速、大批量的計稅價值評估。隨著計算機、地理信息、遙感、航拍、大數(shù)據(jù)等技術(shù)的發(fā)展，批量評估的效率和準確性都在不斷提高，成本不斷降低。越來越多的國家使用批量評估技術(shù)進行房地產(chǎn)稅評估。

征管水平不斷提高。技術(shù)的發(fā)展帶來了房地產(chǎn)稅征管效率的提高，包括評估與征稅數(shù)據(jù)的種類與準確性不斷提高，繳費方式、計稅價值評估結(jié)果的公布方式，以及納稅通知單發(fā)放渠道的日益多元化，極大提高了征管效率和效果。

（三）各國房地產(chǎn)稅面臨的共同挑戰(zhàn)

一些國家房地產(chǎn)稅減免措施過于復雜，造成稅制不公平。對于地方政府而言，減免政策的出臺比較容易，也容易獲得納稅人支持。但如果減免政策沒有退出機制，或形成制度化，在經(jīng)濟環(huán)境、居民收入不斷變化的背景下，出臺時是合理的減免政策也會成為當前稅制不公平的原因。國際上減免政策或限制措施中有些是好的做法，可以有針對性地降低部分人群的稅負。但從各國整體的實踐經(jīng)驗來看，房地產(chǎn)稅減免措施實施的效果不佳，破壞了稅制的公平，增加稅制的復雜程度，減少地方政府稅收。因此，如何在有針對性地降低稅負的同時，維持稅制的公平和有效性，是擺在各國政府面前的重要挑戰(zhàn)。

計稅價值與市場價值的差異較大，稅基更新難度較高。一些國家和地區(qū)，其房地產(chǎn)稅計稅價值與市場價值差異較大。主要原因有：法律規(guī)定的稅基更新周期沒有得到執(zhí)行；法律中設(shè)置了對稅基增長的限制；法律規(guī)定房地產(chǎn)稅評估采用的價值定義及方法與市場價值評估不同。計稅價值與市場價值的脫節(jié)會造成實際稅負的不公平，突出表現(xiàn)在相似房地產(chǎn)的實際稅負不同以及高價值房地產(chǎn)反而實際稅負比較低。近年來，一些國家開始推進計稅依據(jù)的更新以及房地產(chǎn)評估制度的改革，但也遇到政治上或技術(shù)上的挑戰(zhàn)。

（四）良好的房地產(chǎn)稅制應(yīng)具備的特點

根據(jù)國際經(jīng)驗分析，一個良好的房地產(chǎn)稅制往往具有如下特點：

第一，地方自主。房地產(chǎn)稅在各國都作為地方稅收，地方政府在不同程度上擁有稅率制定權(quán)和征管權(quán)，稅收收入用于當?shù)毓卜?wù)的提供。

第二，稅基廣泛，盡可能控制豁免范圍。房地產(chǎn)稅僅對少數(shù)公共用途且非盈利用途的房地產(chǎn)進行免稅。稅基廣泛有利于稅制的公平和稅收的充足。

第三，與納稅人收入掛鉤的稅收減免。目前認為比較公平的減免措施應(yīng)當與納稅人收入掛鉤，對納稅能力比較差的人群設(shè)置房地產(chǎn)稅減免。

第四，稅基定期更新。房地產(chǎn)稅以市場評估價值作為計稅依據(jù)，那么定期更新稅基能夠最大限度確保稅負分擔的公平。

第五，稅制透明和征管便捷。房地產(chǎn)稅將增強當?shù)鼐用駥卜?wù)和稅收的問責。房地產(chǎn)稅比較成熟的國家和地區(qū)，地方政府在稅基評估、稅率確定、稅收減免以及公共服務(wù)支出方面盡可能做到公開透明。同時，在征管方面也盡可能為納稅人提供便利，贏得納稅人的支持。

三、房地產(chǎn)稅制的基本內(nèi)容

（一）納稅人

根據(jù)各國的經(jīng)驗，房地產(chǎn)稅的納稅人可以是所有者、用益物權(quán)人和實際使用者（占用者或承租人）。由于各國都有不動產(chǎn)登記制度，將不動產(chǎn)登記簿上的房地產(chǎn)所有者作為房地產(chǎn)稅納稅人是比較普遍的做法。從房地產(chǎn)稅的功能角度，不僅是所有者，用益物權(quán)擁有者、實際使用者均可以作為房地產(chǎn)稅納稅人。根據(jù)納稅人確定的優(yōu)先順序，各國與地區(qū)的做法可以分為如下三個類型（見圖4）。

圖4 納稅人確定方法分類的示意圖

（二）課稅對象（即房地產(chǎn)實物）

房地產(chǎn)稅的課稅對象應(yīng)當盡可能覆蓋各種類型房地產(chǎn)，特別是私人用途和能夠盈利的房地產(chǎn)，從而實現(xiàn)稅收的充足性和公平性。此外，房地產(chǎn)稅的課稅對象的確定也與相關(guān)數(shù)據(jù)的可獲得性相關(guān)，并與一國整體稅制的銜接。從國際經(jīng)驗來看，房地產(chǎn)稅的課稅對象是土地及土地上永久改良物，包括建筑物、構(gòu)筑物等；少數(shù)國家僅對土地或者僅對房屋課稅（見圖5）。

圖5 房地產(chǎn)稅課稅對象分類示意圖

（三）計稅依據(jù)

房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)（稅基）可以分為從價計稅和從量計稅兩大模式。其中，從量計稅（如按建筑面積）在操作上相對簡便，但是公平性較低。從價計稅的模式增加了稅基評估的復雜程度，但是公平性較高。從房地產(chǎn)稅制度的發(fā)展歷程看，隨著稅基評估技術(shù)的不斷發(fā)展，計稅依據(jù)經(jīng)歷了從量到從價的轉(zhuǎn)變。目前在全世界范圍看，大多數(shù)國家采用從價計稅的模式。少數(shù)欠發(fā)達國家仍然保留從量計稅的方法。以色列是發(fā)達國家中唯一使用從量計稅的國家，盡管對按面積計稅的方法進行了改良，加入?yún)^(qū)位修正等因素，但仍存在著比較嚴重的稅基不公平問題。

對于采用從價計稅模式的國家，房地產(chǎn)稅的計稅依據(jù)又可以細分為按照資產(chǎn)價值計稅、按照年租金價值計稅和按照登記價值計稅等三種類型（見圖6）。

圖6 房地產(chǎn)稅計稅模式分類示意圖

資產(chǎn)價值。資產(chǎn)價值是房地產(chǎn)在評估時點公開市場條件下可實現(xiàn)的交易價值，包含房地產(chǎn)的使用價值和未來增值的預期。采用資產(chǎn)價值計稅可以在實現(xiàn)土地增值歸公的同時，使得計稅價值累進性更強，發(fā)揮財富再分配的功能。按資產(chǎn)價值計稅要求稅基定期更新，使其更準確反映市場價值。房地產(chǎn)稅比較成熟的國家，大多采用資產(chǎn)價值作為計稅依據(jù)。

年租金價值。年租金價值是在公開市場條件下，假設(shè)無限期租賃期時，房地產(chǎn)可以獲得的年租金。年租金價值主要反映房地產(chǎn)的使用價值，不包括對未來增值的預期。采用租金價值計稅對房地產(chǎn)市場活躍程度有一定的要求。房地產(chǎn)市場越活躍，用于確定租金的數(shù)據(jù)越多，年租金評估價值也就越準確。[5]使用租金價值作為計稅依據(jù)的國家和地區(qū)主要是受到英國影響比較大的國家和地區(qū)，如印度、新加坡、中國香港地區(qū)等。英國曾經(jīng)使用年租金價值，經(jīng)過幾次改革之后，目前采用按資產(chǎn)計稅的方法。

登記價值（地籍價值）。按登記價值計稅主要是歐洲大陸國家。登記價值主要用于稅收目的，有專門的評估方法，通常低于資產(chǎn)價值和市場交易價格。采用這種模式的國家，法律通常規(guī)定登記價值需要定期更新，但是實踐中很多國家并沒有嚴格依照法律進行定期更新。例如德國、意大利、西班牙等歐洲國家，存在稅基長期不更新、或者僅按照簡單的價格指數(shù)調(diào)整方式來進行更新等問題，結(jié)果使得計稅依據(jù)與市場水平差異較大，無法反映市場的變化，既減少了稅收收入，又破壞了稅制公平。計稅依據(jù)更新方面比較成功的案例是日本和韓國。其中，日本每三年更新一次登記價值，韓國則為每年更新。

（四）稅率

“以支定收”的稅率，即將地方政府下年度房地產(chǎn)稅支持的公共財政支出規(guī)模除以當年房地產(chǎn)稅的稅基規(guī)模，從而得到下年度房地產(chǎn)稅稅率。這種方法的優(yōu)點在于將財政收入決策和開支決策聯(lián)系起來，從而有助于提高公共財政效率。“以支定收”的做法對計稅價值定期更新有較高的要求。以支定收的典型國家如美國、英國、加拿大、法國、南非等。

固定稅率。財政集權(quán)程度較高的國家和地區(qū)，房地產(chǎn)稅的稅率往往在法律中予以固定，典型國家和地區(qū)包括韓國、新加坡等。在一些國家，如德國和日本，中央政府在同一的標準稅率基礎(chǔ)上，賦予地方政府對稅率進行微調(diào)的權(quán)力，從而體現(xiàn)地區(qū)間公共服務(wù)需求的差異。其中，德國地方政府通過在稅率上附加一個“乘數(shù)”的方式調(diào)整稅率，日本則是直接在中央政府規(guī)定的標準稅率基礎(chǔ)上上下浮動。

此外，各國的房地產(chǎn)稅率還可以分為單一稅率、分類稅率和累進稅率三種。單一稅率是全部房地產(chǎn)適用統(tǒng)一的稅率，典型國家和地區(qū)如日本、中國香港特別行政區(qū)。分類稅率是對不同房地產(chǎn)類型適用不同的稅率。比較常見的做法是對房地產(chǎn)按用途進行分類，設(shè)置不同的稅率。通常來講，工商業(yè)稅率較高，住宅稅率較低。如美國和加拿大的部分地區(qū)、德國。也有一些國家對土地和建筑物設(shè)置不同的稅率，如韓國。新加坡財產(chǎn)稅在住宅與工商業(yè)分類稅率基礎(chǔ)上，對住宅采用累進稅率。

（五）稅收減免及稅負限制措施

各國實行房地產(chǎn)稅減免或限制措施的原因通常包括：降低低收入或特定人群的稅負，保證其基本生活水準；降低特定房地產(chǎn)類型（如住宅）的稅負，以支持該類用途，比如保障基本居住需求；通過降低特定地區(qū)稅負，吸引外來投資；地方政府也往往通過出臺減免措施，來贏得納稅人支持。

稅收減免從對象上可以分為四類，針對稅基、稅率、稅額和遞延納稅（見下表）。從使用范圍和效果看，對稅基的減免的適用范圍廣，但減免針對性差，更容易造成稅基流失和稅負分配的不公平。而與納稅人收入掛鉤的稅率減免和稅額減免措施，政策的針對性較高，相對而言更加公平。

表 房地產(chǎn)稅減免措施分類

（六）計稅價值評估

房地產(chǎn)計稅價值評估是用于稅收目的一類房地產(chǎn)價值評估。房地產(chǎn)稅計稅價值評估不僅需要準確地反映評估對象在評估時點的市場價值，更重要的是要確保評估對象之間的比價關(guān)系能夠正確反映市場情況，從而實現(xiàn)稅負的公平分攤。與服務(wù)于房地產(chǎn)交易等其他目的的房地產(chǎn)市場價值評估相比，房地產(chǎn)計稅價值評估更加注重結(jié)果公平和可解釋性。

不僅如此，房地產(chǎn)計稅價值評估更關(guān)注當前享受到的公共服務(wù)所帶來的價值，體現(xiàn)房地產(chǎn)稅的受益性，而較少考慮房地產(chǎn)未來收益變化對房地產(chǎn)現(xiàn)值的影響。例如，很多國家的房地產(chǎn)計稅價值評估是不考慮房地產(chǎn)剩余使用年期的。

房地產(chǎn)稅評估需要在短時期內(nèi)對大量房地產(chǎn)進行評估，并得出相對公平、具有一致性的評估結(jié)果。隨著批量評估模型的應(yīng)用以及計算機輔助批量評估系統(tǒng)的發(fā)展，房地產(chǎn)稅計稅價值評估的效率和準確性大幅提升。

（七）評估機構(gòu)

房地產(chǎn)稅評估部門的設(shè)立通常遵循了“評估與征管相獨立”的原則，保證評估的公正客觀。從評估部門設(shè)置的層級看，房地產(chǎn)稅評估更多地由市鎮(zhèn)一級政府負責，也有一些國家和地區(qū)由州/省一級政府負責。中央或聯(lián)邦一級稅收部門負責房地產(chǎn)稅管理的國家較少，而承擔實際評估職能的國家更少。

從房地產(chǎn)稅評估部門所隸屬的政府部門看，可以大致分為五類。第一類是隸屬于財政部門或稅務(wù)部門。典型案例是英國、新加坡、中國香港特別行政區(qū)。①中國香港特別行政區(qū)差餉（房地產(chǎn)稅）的評估和征收都是由香港差餉物業(yè)估價署負責。這樣做的目的是為納稅人提供“一站式”服務(wù)。這種做法在全世界是比較少見的。此外，法國和意大利等國家，房地產(chǎn)稅計稅價值由地方政府稅務(wù)部門負責，而沒有設(shè)立專門的評估部門。第二類是設(shè)置獨立的房地產(chǎn)稅評估部門。典型案例是加拿大不列顛哥倫比亞省和安大略省，通過“法定機構(gòu)”①依據(jù)特定法律設(shè)立，承擔某些特定職能，具有獨立法人地位的機構(gòu)。的形式設(shè)立直接隸屬于省政府的評估部門。第三類是隸屬于市縣政府，典型案例是美國。第四類是由土地部門或不動產(chǎn)登記部門負責房地產(chǎn)稅評估。典型案例是澳大利亞②澳大利亞新南威爾士州的土地和不動產(chǎn)管理部負責州土地稅的評估，昆士蘭州由自然資源礦產(chǎn)和能源部負責州土地稅的評估。、立陶宛③立陶宛房地產(chǎn)稅評估由國家設(shè)立的國家登記中心負責。和韓國④在韓國，國土基礎(chǔ)設(shè)施和交通部定期公布土地和房屋基準價格，地方政府以此為依據(jù)確定當?shù)氐挠嫸悆r值。。第五類是市縣政府通過任命評估師的方式實施房地產(chǎn)稅評估。典型案例是日本和南非。

（八）爭議處理

房地產(chǎn)稅征管中，納稅人可能對評估結(jié)果、稅額確定中適用的相關(guān)政策等內(nèi)容提出異議。因此，很多國家都建立了房地產(chǎn)稅爭議解決機制。

在房地產(chǎn)稅比較成熟的國家，爭議解決機制通常分為三個層次。第一層是向房地產(chǎn)稅評估機構(gòu)提出“非正式的”爭議解決申請。通常情況下，納稅人以咨詢的方式向評估機構(gòu)提出申請，由評估機構(gòu)向納稅人進行解釋說明。從各國實踐來看，大多數(shù)爭議在這一層次能夠得到解決。第二層是向?qū)ｉT負責房地產(chǎn)稅爭議處理的機構(gòu)提出“正式的”爭議解決申請。這類爭議需要由專門的爭議處理小組負責，在美國、加拿大等國，申訴處理通常采用聽證會的方式，納稅人和評估機構(gòu)各自舉證。第三層是向法院提出訴訟。通常情況下，向法庭提出的訴訟與具體法律條文的規(guī)定有關(guān)，不得針對評估中的數(shù)據(jù)、公式等。

除爭議處理體系外，“申訴不得影響稅款的繳納”也是各國常見的做法。經(jīng)過審查，如果確實需要更改評估價值和征稅額，稅務(wù)機關(guān)在爭議處理完畢后會向納稅人進行相應(yīng)的稅款退還或補繳等處理。

（九）征收與繳納

房地產(chǎn)稅通常是按年征收。但是一些國家和地區(qū)，為了減輕一次性繳納對納稅人現(xiàn)金流的壓力，設(shè)置了分期繳納，如一年兩次（按半年）、一年四次（按季）或按月繳納。各國為方便納稅人，都提供多種納稅方法，包括柜臺繳納、銀行轉(zhuǎn)賬、網(wǎng)上繳納等方式。在美國，對住房抵押貸款還款期中的納稅人，可以在銀行開設(shè)專門的賬戶，由銀行代繳房地產(chǎn)稅。

房地產(chǎn)稅評估部門會將評估結(jié)果以評估通知單的形式發(fā)放給納稅人。評估通知單除了告知評估結(jié)果外，還會提供一些評估所使用的房地產(chǎn)相關(guān)信息，便于納稅人理解評估結(jié)果。此外，評估通知單中也會注明爭議處理的流程和時間表，以及評估結(jié)果公開查詢的方法。各國實踐表面，計稅評估信息的透明有助于提高納稅人對房地產(chǎn)稅的支持，也有助于降低爭議的發(fā)生。

房地產(chǎn)稅評估結(jié)果的公開是各國房地產(chǎn)稅征管領(lǐng)域的共同趨勢。一方面使評估全過程更為透明，便于納稅人的監(jiān)督，另一方面，通過比對自己房屋與相鄰房屋的評估結(jié)果，納稅人也可以對評估結(jié)果的準確性有所判斷，有助于減少爭議。一些地方政府在專門的網(wǎng)站上常年提供評估結(jié)果的查詢。為了保護隱私，網(wǎng)站往往只公布房地產(chǎn)地址和評估結(jié)果，納稅人登錄后可以查看自己房地產(chǎn)的詳細信息。這種做法的好處在于，房地產(chǎn)稅評估價值作為政府公共信息的一類，是房地產(chǎn)市場交易中重要的價格參考，有助于房地產(chǎn)市場交易的順利進行。因此公開的評估價值查詢平臺也發(fā)揮了公共信息發(fā)布的功能。

除了評估部門發(fā)放的評估通知單，稅務(wù)部門還會向納稅人發(fā)放納稅通知單。納稅通知單上會注明適用的評估價值、稅率以及減免政策。內(nèi)容越詳細，越便于納稅人了解稅收計算過程，減少因為不清楚稅收計算方法而帶來的爭議。此外，稅收通知單上還會詳細列出納稅的時間、渠道、爭議處理流程等。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的普及，稅務(wù)部門發(fā)放紙質(zhì)稅單的同時，也越來越多地采用電子稅單。

（十）欠稅處置與強制執(zhí)行

在房地產(chǎn)稅制度相對完善的國家，對于拒不繳納稅款的納稅人，政府往往先對欠繳部分征收滯納金和利息。如果仍不繳納欠稅，則采取強制性的懲罰措施，如凍結(jié)、拍賣財產(chǎn)等，以形成較強的威懾作用。[6]強制執(zhí)行制度的適用對象是極少數(shù)欠稅的納稅人。對于絕大多數(shù)納稅人，各國主要通過提供更好的納稅服務(wù)，更透明的信息披露制度等方式鼓勵納稅人主動遵從。在實踐中，各國（地區(qū)）所采取的強制執(zhí)行力度也差別很大。

以美國密歇根州房地產(chǎn)稅欠稅處置流程為例，欠稅處置通常可以劃分為三個階段（見圖7）。第一階段是對欠稅部分征收利息和滯納金，第二階段是對欠稅房地產(chǎn)設(shè)置“稅收留置權(quán)”（Tax Lien），第三階段是取消欠稅房地產(chǎn)的贖回權(quán)（止贖），政府對其進行拍賣，所得優(yōu)先用于償還欠稅。

圖7 欠稅處理體系的框架

四、公有土地、土地出讓金與房地產(chǎn)稅

（一）土地公有制也可以征收房地產(chǎn)稅

國有土地使用權(quán)是一項用益物權(quán)，有明確的歸屬且能夠給權(quán)利人帶來現(xiàn)實收益，可以對其征收房地產(chǎn)稅。同理，國有土地使用者也可以成為房地產(chǎn)稅的納稅人。不僅如此，房地產(chǎn)稅收入用于當?shù)毓卜?wù)支出，而這些公共服務(wù)也資本化成為房地產(chǎn)價值的一部分。從這個角度看，房地產(chǎn)稅是享受該地區(qū)公共服務(wù)的居民對公共服務(wù)的支付。因此，房地產(chǎn)稅僅與土地所有者或使用者是否享受當?shù)毓卜?wù)有關(guān)，而與其擁有的土地產(chǎn)權(quán)類型無關(guān)。

世界上有很多對公有土地上的房地產(chǎn)征收房地產(chǎn)稅的例子，如新加坡、以色列、澳大利亞、荷蘭、瑞典、中國香港特別行政區(qū)等。這些國家和地區(qū)都在其法律和制度框架內(nèi)協(xié)調(diào)了公有土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)之間的關(guān)系。在法律上，英國和受英國影響比較大的國家將房地產(chǎn)稅的納稅人規(guī)定為房屋的占用人（Occupier）。占用人包括了擁有人和使用人，通過這種方式將房屋的所有者和使用者都當作納稅人。中國香港地區(qū)的差餉（房地產(chǎn)稅）在納稅人的界定上也使用占用人的概念。而且香港地區(qū)的差餉以年租金評估價值計稅，從稅基角度解決了土地使用權(quán)與房屋所有權(quán)之間的矛盾，將土地和房屋統(tǒng)一按照租金價值來計稅。在其他國家或地區(qū)，如新加坡和美國的夏威夷州，法律規(guī)定國家或州政府擁有的土地及土地上的建筑在再評估時按照完全所有權(quán)對待。也就是說，在房地產(chǎn)稅評估中，公有土地上的房地產(chǎn)與私有土地上的房地產(chǎn)是一視同仁的。

（二）土地出讓金和房地產(chǎn)稅是地方政府公共服務(wù)資金的兩個來源

房地產(chǎn)稅和土地出讓金都是地方政府收入，但二者是本質(zhì)不同的兩類政府收入。房地產(chǎn)稅作為一種稅收，是國家憑借政治權(quán)力，按照法律規(guī)定對房地產(chǎn)部分收益強制地、無償?shù)卣加?。換句話說，房地產(chǎn)稅是享受當?shù)毓卜?wù)的居民對當?shù)毓卜?wù)的支付，體現(xiàn)了政府和納稅人之間的關(guān)系。而土地出讓金是國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓時，獲得土地使用權(quán)的個人或單位向?qū)嵤┏鲎尩牡胤秸U納的，其本質(zhì)是一次性支付的地租，或稱為使用期內(nèi)地租的資本化。土地出讓金是土地所有權(quán)在經(jīng)濟上的實現(xiàn)形式，體現(xiàn)了土地所有者和土地使用者之間的社會生產(chǎn)關(guān)系。由此可見，房地產(chǎn)稅和土地出讓金在本質(zhì)上是完全不同的兩類政府收入。

房地產(chǎn)稅與土地出讓金之間不僅不沖突，而且房地產(chǎn)稅應(yīng)當與土地出讓金等相關(guān)制度協(xié)調(diào)配合，從而實現(xiàn)更為有效的土地稅、費、金體系。對于地方政府而言，一次性的土地出讓收入獲取方便，但是可能導致行為的短視；土地和房屋的收費針對性強，但不具有稅收的無償性特征，只適用于可以私人化的服務(wù)提供；房地產(chǎn)稅對于基層地方政府可持續(xù)性的公共服務(wù)和公共產(chǎn)品的提供具有重要意義，有助于引導和改善地方政府行為，使其更加關(guān)注公共服務(wù)和公共產(chǎn)品的質(zhì)量。因此在土地公有制下，一個建構(gòu)合理的土地稅、費、金體系對于地方政府十分重要，有助于實現(xiàn)土地增值歸公，促進地方政府財政和經(jīng)濟發(fā)展的可持續(xù)。同時也能夠一定程度兼顧土地高效利用、防止土地投機、促進經(jīng)濟發(fā)展等目標。

（三）案例：中國香港特別行政區(qū)的差餉、土地出讓金與年地租

在中國香港特別行政區(qū)，土地出讓金、地租和差餉是并存的三類政府收入。在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收方面，香港對房地產(chǎn)的保有按年度征收差餉（房地產(chǎn)稅）。土地方面，香港土地歸政府所有，土地使用者僅擁有一定年期的土地使用權(quán)。土地使用權(quán)人除了要支付土地出讓金外，每年還要向政府繳納地租。

差餉是香港特區(qū)政府最穩(wěn)定的稅收來源。根據(jù)香港特區(qū)庫務(wù)署公布的數(shù)據(jù)，2018—2019 財年，香港差餉收入172億港元，約占香港特區(qū)政府總收入的3%。差餉的征收對象被稱為“物業(yè)單位”，包括土地、建筑物和構(gòu)筑物。差餉的納稅人為物業(yè)單位的持有人或占用人，換句話說不動產(chǎn)的所有者和實際使用者均有納稅義務(wù)。差餉按照物業(yè)單位評估價值的一定比例來征收。物業(yè)單位的評估價值被稱為“應(yīng)課差餉租值”。應(yīng)課差餉租值采用“年租金價值”，即假設(shè)物業(yè)單位在評估日期當天在公開市場上出租可獲得的租金收入。應(yīng)課差餉租值并不是一個實際發(fā)生的租金價值，而是一個排除了交易雙方個人偏好、交易權(quán)利限制等因素之后的理論價值，僅反映物業(yè)在區(qū)位、大小、樓層、朝向等物理屬性。應(yīng)課差餉租值由專門的部門（香港差餉物業(yè)估價署）負責評估，同時負責征收。為了更加及時和準確地反映物業(yè)單位的價值，香港從 1999 年開始每年對所有物業(yè)單位進行重新評估，規(guī)定每年10月1日為應(yīng)課差餉租值的評估日期。[7]稅率方面，差餉采用固定的比例稅率，每年由立法會厘定，對所有的物業(yè)類型都使用統(tǒng)一的稅率。由1999 年起，差餉稅率水平保持為5%。

香港土地歸政府所有，政府通過拍賣、招標和協(xié)議的方式向土地使用者出租一定年期的土地使用權(quán)。例如1997年香港回歸后，新批租的土地租期一律為 50 年。土地使用權(quán)人需向政府一次性支付土地出讓金，并在租期內(nèi)每年按照法律規(guī)定繳納地租。

除了出土地出讓金，香港地區(qū)還對土地使用者征收年地租。年地租的類型有三類：第一類是象征性地租，主要存在于香港回歸之前設(shè)立的土地契約中。這類地租通常針對新界原居村民，數(shù)額很小，例如每年 1 港元。第二類是定額地租，根據(jù)批租時點或者改變用途時點的土地應(yīng)課差餉租值3%確定，固定不變，每半年繳納一次。第三類是浮動地租，地租為年應(yīng)課差餉租值的3%，每年重估，按季度繳納。香港回歸是續(xù)租和回歸后新批租土地的地租都是以這種方式約定和繳納的。

差餉與地租都是根據(jù)政府評估的應(yīng)課差餉租值的一定比例征收，并由香港差餉物業(yè)估價署統(tǒng)一征收，但在具體的管理上有所差異。繳納責任方面，差餉的納稅人是物業(yè)單位的所有者或者使用者，而地租的繳納人只能是土地使用權(quán)人。稅率方面，差餉的稅率由立法會每年根據(jù)財政預算確定，而地租則是根據(jù)《聯(lián)合聲明》確定，固定為 3%。優(yōu)惠方面，政府對某些房地產(chǎn)實施差餉減免，而地租則沒有任何減免。