國(guó)有企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)研究

□文/許敏慧 楊金云 胥欣迎 劉朱丹 黃梓宸 郭軒彤

（徐州工程學(xué)院金融學(xué)院 江蘇·徐州）

［提要］在分析國(guó)內(nèi)外人力資源會(huì)計(jì)研究和應(yīng)用現(xiàn)狀基礎(chǔ)上，聚焦國(guó)有企業(yè)，以徐工集團(tuán)為例，對(duì)其人力資源會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀進(jìn)行研究分析，旨在推進(jìn)我國(guó)國(guó)有企業(yè)對(duì)人力資源的確認(rèn)、計(jì)量和披露。

引言

隨著社會(huì)發(fā)展、信息技術(shù)的改革，國(guó)家進(jìn)入創(chuàng)新轉(zhuǎn)型期，社會(huì)進(jìn)入了知識(shí)和人才時(shí)代，人所擁有的知識(shí)技術(shù)、創(chuàng)新能力等人力資產(chǎn)，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中發(fā)揮著重要的角色，人才成為了社會(huì)發(fā)展的核心競(jìng)爭(zhēng)力。在這一時(shí)代背景下，社會(huì)發(fā)展水平、企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的高低，將取決于人的能力能否得到充分有效地發(fā)揮，取決于企業(yè)能否充分利用人力資源。人力資源作為一種資源，給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)價(jià)值越來越受到重視，但人力資源會(huì)計(jì)的理論與實(shí)踐相對(duì)滯后，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)并不能反映人力資源價(jià)值，導(dǎo)致無法充分體現(xiàn)出企業(yè)的真實(shí)狀況，以致許多由企業(yè)培養(yǎng)的具備豐富管理經(jīng)驗(yàn)與先進(jìn)技術(shù)的人才，因其價(jià)值得不到充分體現(xiàn)，從而逐漸流失企業(yè)，對(duì)企業(yè)造成巨大損失。據(jù)此，我們所要研究的人力資源會(huì)計(jì)的重要性也愈發(fā)凸顯出來。

一、人力資源會(huì)計(jì)理論綜述

（一）國(guó)內(nèi)研究綜述。對(duì)于人力資源會(huì)計(jì)的研究，最早是由外國(guó)學(xué)術(shù)屆展開，直至20世紀(jì)80年代，人力資源會(huì)計(jì)這個(gè)概念才傳入我國(guó)。在研究初期，我國(guó)大部分研究成果都是基于外國(guó)研究理論和成果加以評(píng)價(jià)和分析，人力資源會(huì)計(jì)的研究方向比較狹窄，并不能夠結(jié)合我國(guó)當(dāng)時(shí)改革開放經(jīng)濟(jì)發(fā)展的社會(huì)現(xiàn)狀，進(jìn)行國(guó)有企業(yè)實(shí)際應(yīng)用的研究。

自20世紀(jì)90年代起，我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)的研究進(jìn)度開始有了起色，研究的課題方向從介紹人力資源知識(shí)與理論逐漸轉(zhuǎn)向創(chuàng)新與發(fā)展，大批的人力資源會(huì)計(jì)研究結(jié)果出現(xiàn)在學(xué)術(shù)期刊中，主要涉及的內(nèi)容有人力資本、人力資源和人力資源會(huì)計(jì)的理論體系、會(huì)計(jì)假設(shè)、核算和計(jì)量方法、信息披露、制度創(chuàng)新等諸多方向。從1987年張俊瑞的《關(guān)于人力資源跨級(jí)的幾個(gè)問題》、1995年徐國(guó)君的《行為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則探索》到2003年魏朝志的《人力資源會(huì)計(jì)體系及改良》，再到后來2010年李梅、溪園的《淺議人力資源成本的分配問題》等諸多學(xué)術(shù)研究見證了人力資源會(huì)計(jì)研究一路走來的艱辛歷程。但是，我國(guó)目前對(duì)人力資源會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究并不多。其中，針對(duì)國(guó)有企業(yè)人力資源的實(shí)際應(yīng)用研究相對(duì)較少，研究的內(nèi)容一般趨于理論化方法，不能根據(jù)社會(huì)現(xiàn)狀加以創(chuàng)新，沒有體現(xiàn)其實(shí)際應(yīng)用的價(jià)值，因此本文主要根據(jù)國(guó)有企業(yè)現(xiàn)狀以徐工集團(tuán)為例進(jìn)行評(píng)價(jià)分析。

（二）國(guó)外研究綜述。國(guó)外的人力資源研究主要集中于美國(guó)學(xué)術(shù)界，同時(shí)美國(guó)也是世界相對(duì)較早研究人力資源的國(guó)家。提出“人力資本”這一概念的首位經(jīng)濟(jì)學(xué)家是美國(guó)的舒爾茨，他在1960年因發(fā)表了《論人力資本投資》的演講而被稱為“人力資本理論之父”?！叭肆Y本理論”這一經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的產(chǎn)生，使得更多學(xué)者為之研究，大批的經(jīng)濟(jì)學(xué)家們從多角度全方位研究人力資源，確定了人力資源成本、人力資源價(jià)值等多個(gè)理論，對(duì)人力資源會(huì)計(jì)基本概念產(chǎn)生和發(fā)展起到了至關(guān)重要的作用。

繼基本概念理論發(fā)展之后，美國(guó)著名的學(xué)者弗蘭霍爾茨進(jìn)行了更深入的研究，他針對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的成本和價(jià)值兩方面進(jìn)行研究，發(fā)表了《人力資源會(huì)計(jì)》這本著作。他在人力資源會(huì)計(jì)中第一次引入了“核算”，并基于歷史成本計(jì)量法對(duì)成本計(jì)量的概念和方式展開了創(chuàng)新。在人力資源會(huì)計(jì)的探索之路上，諸多會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)表示了對(duì)研究學(xué)者及其成果的大力支持。后來，一本名叫《人力資源會(huì)計(jì)：過去、現(xiàn)在和將來》的著作由開普蘭和蘭德吉合作出版，使得該領(lǐng)域的研究達(dá)到了登峰造極的狀態(tài)。

二、構(gòu)建評(píng)價(jià)國(guó)有企業(yè)人力資源的會(huì)計(jì)指標(biāo)體系

（一）徐工集團(tuán)基本情況。國(guó)有企業(yè)人力資源管理的制度具有相似性，為了更好地研究我國(guó)國(guó)有企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，本文以徐工集團(tuán)為例展開相關(guān)研究。徐工集團(tuán)是一家國(guó)有企業(yè)，是我國(guó)制造業(yè)中技術(shù)創(chuàng)新的先驅(qū)，主營(yíng)工程機(jī)械的研發(fā)、制造和銷售。

企業(yè)良好的發(fā)展離不開產(chǎn)品技術(shù)含量的提高，更離不開對(duì)人力資源的重視。查找相關(guān)資料，得到徐工集團(tuán)人力資源結(jié)構(gòu)，如表1所示。（表1）

分析表1，從事生產(chǎn)的人員占比最多，為47.54%，另有19.10%的人員從事銷售?？梢?，大多數(shù)工人從事重復(fù)性勞動(dòng)，人力資源水平不高，這與徐工集團(tuán)從事的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密不可分。因此，需要進(jìn)一步優(yōu)化人力資源結(jié)構(gòu)，提高人力資源水平，核算相關(guān)人員的價(jià)值。

表1 徐工集團(tuán)人力資源結(jié)構(gòu)一覽表

（二）人力資源會(huì)計(jì)指標(biāo)體系的建立。人力資源會(huì)計(jì)是一種核算人力資源成本和價(jià)值的方法。從計(jì)量的角度，人力資源會(huì)計(jì)可以從投入和產(chǎn)出兩個(gè)層面進(jìn)行計(jì)量。具體來說，人力資源投入是指為了獲得預(yù)期收益而產(chǎn)生的支出，即人力資源成本；人力資源產(chǎn)出是指為企業(yè)、社會(huì)創(chuàng)造出的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，即人力資源價(jià)值。

考慮指標(biāo)體系層次性、科學(xué)性、重要性等原則，借鑒已有相關(guān)研究成果，并結(jié)合徐工集團(tuán)人力資源會(huì)計(jì)現(xiàn)狀，本文選取16項(xiàng)指標(biāo)構(gòu)建人力資源會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，如表2所示。（表2）

表2 人力資源會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系表

（三）指標(biāo)數(shù)據(jù)來源。選取2016～2020年作為樣本區(qū)間，構(gòu)建徐工集團(tuán)人力資源會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)體系的面板數(shù)據(jù)，指標(biāo)原始數(shù)據(jù)主要來源于徐工集團(tuán)年度財(cái)務(wù)報(bào)表、審計(jì)表及當(dāng)?shù)亟y(tǒng)計(jì)年鑒（2016～2020年）。其中，人均培訓(xùn)費(fèi)用、培訓(xùn)人員覆蓋率、人均凈利潤(rùn)等指標(biāo)是通過對(duì)原始數(shù)據(jù)的計(jì)算得出的。

三、基于EWM-TOPSIS模型評(píng)價(jià)人力資源會(huì)計(jì)

（一）數(shù)據(jù)預(yù)處理。為了提高數(shù)據(jù)質(zhì)量，以便進(jìn)一步分析，本文對(duì)指標(biāo)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，主要包括對(duì)缺失值的填補(bǔ)以及數(shù)據(jù)的無量綱化：

1、缺失值的處理。對(duì)于少數(shù)缺失的指標(biāo)數(shù)據(jù)，由于各列數(shù)據(jù)量少，因此采取平均值進(jìn)行填補(bǔ)。

2、無量綱化處理。由于各指標(biāo)量綱不統(tǒng)一，需要消除指標(biāo)間的影響，對(duì)指標(biāo)進(jìn)行無量綱化處理，本文采用極差標(biāo)準(zhǔn)化，公式如下：

其中，xij表示第i個(gè)二級(jí)指標(biāo)層下第j個(gè)三級(jí)指標(biāo)的值。

（二）基于熵權(quán)法的權(quán)重確定。熵權(quán)法（EWM），是一種客觀賦權(quán)的方法，對(duì)于某項(xiàng)評(píng)價(jià)指標(biāo)，可以運(yùn)用熵值來判斷其離散程度，在一定程度上可以彌補(bǔ)專家打分法的主觀性，使評(píng)價(jià)指標(biāo)的權(quán)重更加客觀合理。

1、計(jì)算第i個(gè)二級(jí)指標(biāo)下第j個(gè)三級(jí)指標(biāo)的比重：

2、計(jì)算第j個(gè)指標(biāo)的信息熵：

其中，信息熵Ej越大，表明信息效用值越小，對(duì)應(yīng)指標(biāo)信息就越少；反之，則越多。

3、計(jì)算各項(xiàng)指標(biāo)權(quán)重：

通 過 計(jì) 算，各 因 素 層 的 權(quán) 重 為（0.3，0.18，0.12），（0.12，0.28），最終得到每個(gè)方案層指標(biāo)對(duì)于各個(gè)因素層的權(quán)重向量為：（0.165，0.09，0.045，0.027，0.108，0.045，0.084，0.024，0.012，0.036，0.036，0.018，0.03，0.21，0.042，0.028）。

（三）TOPSIS模型的建立。優(yōu)劣解距離法（TOPSIS），是根據(jù)有限個(gè)評(píng)價(jià)對(duì)象與理想化目標(biāo)的接近程度進(jìn)行排序的方法，若可行解離負(fù)理想解最遠(yuǎn)，離正理想解最近，則視其為最優(yōu)解。

1、計(jì)算加權(quán)規(guī)范矩陣：

Zij=xij′wj（i=1，2；j=1，2，3，4）

2、確定最優(yōu)與最劣方案：

最優(yōu)方案Z+由每列中的最大值構(gòu)成，即：

Z+=（maxZi1，maxZi2，…，maxZij）

最劣方案Z-由每列中的最小值構(gòu)成，即：

Z-=（minZi1，minZi2，…，minZij）

3、計(jì)算各評(píng)價(jià)對(duì)象與Z+、Z-的距離：

4、將各評(píng)價(jià)對(duì)象與最優(yōu)方案的接近程度進(jìn)行排序：

式中，Sj表示各評(píng)價(jià)對(duì)象的總得分，若Sj越接近1，則離負(fù)理想解越遠(yuǎn)，說明徐工集團(tuán)人力資源會(huì)計(jì)對(duì)該評(píng)價(jià)對(duì)象的核算計(jì)量越好。

根據(jù)上述步驟，對(duì)因素層進(jìn)行評(píng)分，計(jì)算得到的評(píng)分向量為（0.2918，0.6916，0.5833，0.3118，0.7742）。利用Matlab進(jìn)一步求解16個(gè)評(píng)價(jià)對(duì)象的總得分，評(píng)分向量為：（0.108，0.419，0.326，0.472，0.28，0.36，0.443，0.091，0.541，0.517，0.276，0.583，0.683，0.483）。

（四）綜合評(píng)價(jià)結(jié)果分析。本文通過EWM-TOPSIS模型，對(duì)徐工集團(tuán)人力資源會(huì)計(jì)現(xiàn)狀進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，得到各評(píng)價(jià)對(duì)象的綜合得分。

就因素層來看，得分由高至低分別是：新增價(jià)值、使用成本、退出成本、取得成本、補(bǔ)償價(jià)值，說明徐工集團(tuán)對(duì)于員工新增價(jià)值的確認(rèn)計(jì)量較為全面，相對(duì)而言，對(duì)取得成本的確認(rèn)計(jì)量還不夠完善。究其原因，是企業(yè)對(duì)于人力資源成本會(huì)計(jì)的重視程度不高，未能進(jìn)行單獨(dú)核算。

就方案指標(biāo)層來說，排名后三位的對(duì)象分別是：管理人員薪酬增長(zhǎng)率、招募費(fèi)用、員工流失成本。就管理人員薪酬增長(zhǎng)率來說，結(jié)合徐工集團(tuán)實(shí)際情況，管理人員僅占員工總數(shù)的13.11%，企業(yè)對(duì)于這一類型的員工創(chuàng)造價(jià)值的評(píng)估還不夠成熟。招募費(fèi)用作為取得成本的一項(xiàng)重要組成部分，未能得到很好控制，還缺乏適當(dāng)?shù)恼衅阜绞?、?guī)范的招聘流程以及對(duì)不同類型人才的選拔。對(duì)于員工流失成本，企業(yè)無法捕捉每一筆費(fèi)用，同時(shí)存在著無形的機(jī)會(huì)成本難以量化。

四、結(jié)論

本文選取人力資源成本和人力資源價(jià)值兩個(gè)方面構(gòu)建出徐工集團(tuán)人力資源會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，幫助徐工集團(tuán)了解本企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀，提升企業(yè)管理層人員對(duì)人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用的關(guān)注度。通對(duì)兩方面評(píng)價(jià)指標(biāo)的拓展和研究，能夠發(fā)現(xiàn)企業(yè)人力資源投入比例不夠均衡、企業(yè)員工的工作效率低、對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的重視程度不高，知識(shí)體系不健全等問題，而目前人力資源會(huì)計(jì)的重要性日益凸顯，最大限度地發(fā)揮人力資源會(huì)計(jì)的作用，保持人力資源持續(xù)增值已經(jīng)刻不容緩。