新會計制度下行政事業(yè)單位無形資產(chǎn)管理與核算探析

廣西財經(jīng)學院 李昀點

一、新會計制度下行政事業(yè)單位無形資產(chǎn)管理和核算概述

新會計制度規(guī)定事業(yè)單位的無形資產(chǎn)應(yīng)當按照使用年限計提累計攤銷，在正確體現(xiàn)無形資產(chǎn)消耗情況和剩余價值的同時，可以對無形資產(chǎn)的使用期限進行合理劃分，并明確每一個會計期限內(nèi)無形資產(chǎn)的消耗價值。行政事業(yè)單位的無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、商標權(quán)、土地使用權(quán)、著作權(quán)等，而行政事業(yè)單位的劃分不同，無形資產(chǎn)的類型也具有一定差異，以研發(fā)技術(shù)、軟件為主的事業(yè)單位，通常具有較多的著作權(quán)或非專利權(quán)，國土資源局通常擁有土地使用權(quán)，因此事業(yè)單位應(yīng)當根據(jù)新會計制度對無形資產(chǎn)進行準確劃分，從而根據(jù)無形資產(chǎn)類型的不同，進行專項管理。為此，如何進行無形資產(chǎn)管理，以及如何正確核算無形資產(chǎn)在使用過程中產(chǎn)生的各項支出，新會計制度都給予了行政事業(yè)單位明確的引導(dǎo)。

二、新會計制度下行政事業(yè)單位無形資產(chǎn)管理內(nèi)容

（一）計提無形資產(chǎn)累計攤銷

原有會計制度并未對事業(yè)單位無形資產(chǎn)的攤銷進行說明，事業(yè)單位在購進無形資產(chǎn)后，直接通過事業(yè)支出、非流動資產(chǎn)資金等科目進行一次性處理，雖然可以明確體現(xiàn)無形資產(chǎn)的整體價值，但由于長時間的使用以及市場價值的變化，一次性核算方法并不能體現(xiàn)無形資產(chǎn)的損耗情況。與原有會計制度不同的是，新會計制度要求事業(yè)單位使用年限平均法按期計提無形資產(chǎn)攤銷，通過累計攤銷科目進行核算。無形資產(chǎn)的攤銷可以正確體現(xiàn)出資產(chǎn)的剩余價值，使財務(wù)科可以根據(jù)計提期間的不同隨時查看無形資產(chǎn)的損耗情況和剩余價值。

（二）實施無形資產(chǎn)分類管理

事業(yè)單位應(yīng)當對無形資產(chǎn)進行分類管理。按照來源的不同，無形資產(chǎn)可以分為外購和自創(chuàng)兩種形式，來源的不同意味著核算成本的方式也不同，外購無形資產(chǎn)的核算標準為購買價款和相關(guān)費用，而自創(chuàng)無形資產(chǎn)的核算標準為達到預(yù)定可使用狀態(tài)所支出的研發(fā)費用。按照使用期限可以將其分為壽命有限和壽命無限的無形資產(chǎn)，使用期限的不同決定了無形資產(chǎn)的管理期限和核算期限。專利權(quán)、商標權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)的使用期限通常會在合同中進行約定，因此在管理和核算時要注意期限的約定是否影響無形資產(chǎn)攤銷的計提。

（三）定期對無形資產(chǎn)進行維護管理

新會計制度同樣對無形資產(chǎn)的維護管理進行了約束。軟件系統(tǒng)的研發(fā)屬于著作權(quán)或非專利技術(shù)，軟件系統(tǒng)是通過互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和計算機技術(shù)為載體運行的，而隨著現(xiàn)代科技的不斷發(fā)展，以及事業(yè)單位業(yè)務(wù)的不斷增多，原有的軟件程序難以滿足實際工作的需求，因此要根據(jù)事業(yè)單位的實際運營情況，對軟件程序進行維護，包括后臺程序的維護、系統(tǒng)漏洞的修復(fù)、相關(guān)模塊的持續(xù)開發(fā)。與此同時，專利權(quán)、商標權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)的維護管理有利于事業(yè)單位對無形資產(chǎn)的掌控，同時加強了事業(yè)單位對無形資產(chǎn)的保護程度。

三、新會計制度下行政事業(yè)單位無形資產(chǎn)的核算現(xiàn)狀

（一）正確核算了無形資產(chǎn)的價值消耗情況

新會計制度幫助行政事業(yè)單位正確核算了無形資產(chǎn)的價值消耗情況，在原始價值不變的情況下，累計攤銷的計提和賬面價值的核算變得更為明確。無形資產(chǎn)的原始價值是指擁有無形資產(chǎn)過程中支付的價款、稅費和其他費用的總合，由于事業(yè)單位不需要考慮相關(guān)增值稅的繳納和抵扣問題，相關(guān)稅費要計入無形資產(chǎn)的原始價值。無形資產(chǎn)在某一時期的賬面價值可以通過原始價值減去累計攤銷得出，從而得出無形資產(chǎn)的當期價值。新會計制度同時對事業(yè)單位無形資產(chǎn)的累計攤銷做出了明確規(guī)定，事業(yè)單位應(yīng)當使用年限平均法正確計提攤銷金額。

（二）缺乏對資產(chǎn)減值情況的核算

任何一項無形資產(chǎn)都存在減值的風險。這是因為隨著現(xiàn)代科技的不斷發(fā)展，各類系統(tǒng)程序的研發(fā)都不可能長時間滿足使用者的需求，而使用者的需求也在不斷增多，當原有系統(tǒng)程序無法滿足事業(yè)單位的管理需求和核算需求時，系統(tǒng)程序也會出現(xiàn)減值現(xiàn)象，但為了避免減值現(xiàn)象的出現(xiàn)，系統(tǒng)程序的研發(fā)者都會進一步對其進行維護，為滿足使用者的多種需求而對系統(tǒng)程序的功能進行繼續(xù)開發(fā)。因此無形資產(chǎn)減值是在使用過程中發(fā)生的必然情況，而新會計制度并未要求行政事業(yè)單位對無形資產(chǎn)的減值情況進行核算。

（三）正確增設(shè)了二級科目和三級科目

新會計制度允許行政事業(yè)單位在無形資產(chǎn)科目下，增設(shè)二級科目和三級科目，二級科目是按照無形資產(chǎn)的分類確定的，例如外購無形資產(chǎn)和自創(chuàng)無形資產(chǎn)，在原有二級科目下根據(jù)存在形式的不同進一步增設(shè)三級科目，例如外購專利權(quán)、外購商標權(quán)和自創(chuàng)非專利技術(shù)等。二級科目和三級科目的正確設(shè)立，有利于事業(yè)單位進行更為精確的管理和明確的核算，按照獲取形式的不同計提無形資產(chǎn)攤銷，從而正確獲取無形資產(chǎn)的剩余價值。

（四）無形資產(chǎn)處置流程同質(zhì)化

處置流程同質(zhì)化是指在出售、捐贈、核銷無形資產(chǎn)時，處置流程是相同的，并未根據(jù)處置方式和資產(chǎn)分類的不同，選擇專項處置流程，造成處置流程不嚴密。與此同時，處置形式與處置流程并不完全匹配。出售無形資產(chǎn)和捐贈無形資產(chǎn)的目的不同，前者是為了換取等值產(chǎn)品，而后者是為社會公益做出的貢獻。但如果采用相同的審批流程，而沒有注意處置目的，有可能導(dǎo)致無形資產(chǎn)的處置目的發(fā)生變化，最終導(dǎo)致處置流程不嚴謹，這也是處置流程同質(zhì)化的重要表現(xiàn)形式之一。

四、促進事業(yè)單位無形資產(chǎn)管理和核算的對策和建議

（一）嚴格管理無形資產(chǎn)的購進和處置流程

與企業(yè)購進無形資產(chǎn)和處置無形資產(chǎn)的方式不同，除不以盈利為目的外，也不需要對銷售稅額和進項稅額進行稅務(wù)處理，也就是說事業(yè)單位特殊的經(jīng)營性質(zhì)，決定了事業(yè)單位購進和處置無形資產(chǎn)時，增值稅是進入無形資產(chǎn)成本的，這一點在購進和處置無形資產(chǎn)時要進行特殊處理。

事業(yè)單位在購進無形資產(chǎn)后，應(yīng)當根據(jù)無形資產(chǎn)的類型進行管理和核算。在管理時，要注意無形資產(chǎn)的入賬價值，主要包括購進價款、稅金以及使無形資產(chǎn)達到預(yù)定可使用用途時支出的相關(guān)費用，商標權(quán)形成時所支出的注冊費用要計入無形資產(chǎn)成本。無形資產(chǎn)的處置包括轉(zhuǎn)讓、捐贈、報廢，而無形資產(chǎn)的類型決定了處置流程，除政策嚴格規(guī)定的處置流程外，事業(yè)單位要對無形資產(chǎn)的處置進行嚴格化管理，財務(wù)科要將無形資產(chǎn)處置過程中形成的資料進行留存，并注明處置時間、處置原因等，科室主管以及單位領(lǐng)導(dǎo)要在無形資產(chǎn)處置確認書中簽字確認，由財務(wù)科進行入賬處理。

（二）公開行政事業(yè)單位無形資產(chǎn)的持有狀況

具有獨立經(jīng)營資格的法人或其他經(jīng)濟組織在成立企業(yè)時，企業(yè)名稱、注冊地址、注冊資本、社會信用代碼、經(jīng)營范圍等重要信息都會在國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)中進行展示，包括經(jīng)營期間的財務(wù)情況、職工社保繳納情況都會進行公示，相比較企業(yè)的信息公示來說，國家并未成立相關(guān)系統(tǒng)對事業(yè)單位的運營信息進行公示，社會公眾對事業(yè)單位的無形資產(chǎn)持有情況尚不明確。國家應(yīng)當成立事業(yè)單位信息公示系統(tǒng)，規(guī)定事業(yè)單位要按期將資產(chǎn)持有情況進行公示，尤其是不存在思想意識的無形資產(chǎn)，同時將事業(yè)單位財務(wù)狀況、內(nèi)部經(jīng)營情況、上級撥付的預(yù)算資金使用情況進行公開。與固定資產(chǎn)相比，無形資產(chǎn)的管理和核算具有一定難度，這是因為無形資產(chǎn)不具有思想意識，且相關(guān)知識產(chǎn)權(quán)、商標權(quán)、專利權(quán)需要進行注冊，注冊時間的先后決定了無形資產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)歸誰所有，因此在公示系統(tǒng)中公開事業(yè)單位無形資產(chǎn)的持有情況，有利于政府保護事業(yè)單位的無形資產(chǎn)，防止被其他單位利用。

（三）利用資產(chǎn)管理軟件正確計提無形資產(chǎn)攤銷

互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和計算機技術(shù)的發(fā)展，使財務(wù)工作變得更為簡便和快捷，各項資產(chǎn)的錄入、折舊攤銷的計提、費用支出都可以通過系統(tǒng)軟件進行核算，行政事業(yè)單位可以利用資產(chǎn)管理軟件正確計提無形資產(chǎn)攤銷。

行政事業(yè)單位可以購買軟件公司賬套系統(tǒng)的使用權(quán)，通過資產(chǎn)管理軟件計提累計攤銷，但是外購賬套系統(tǒng)的使用權(quán)存在一定的外部風險，尤其是網(wǎng)絡(luò)風險和系統(tǒng)運營風險，軟件公司的經(jīng)營風險也可能轉(zhuǎn)移給事業(yè)單位。為此，事業(yè)單位可以成立內(nèi)部研發(fā)部門，自主研發(fā)資產(chǎn)管理系統(tǒng)，在節(jié)省人力成本和維護成本的同時，也加強了對無形資產(chǎn)的控制情況，及時了解無形資產(chǎn)的攤銷情況和剩余價值。

以各大軟件公司開發(fā)的資產(chǎn)管理模塊為研發(fā)基礎(chǔ)，行政事業(yè)單位在計提無形資產(chǎn)折舊時，可以對上級單位撥付的預(yù)算資金進行單獨核算，將下一年度內(nèi)購買無形資產(chǎn)的資金計入無形資產(chǎn)預(yù)算成本中，并提前計算無形資產(chǎn)攤銷，便于行政事業(yè)單位了解下一年度的無形資產(chǎn)使用情況。與此同時，無形資產(chǎn)的攤銷情況要進行層層審核，實現(xiàn)財務(wù)科及上一級領(lǐng)導(dǎo)部門對無形資產(chǎn)的動態(tài)監(jiān)控。

（四）加強對無形資產(chǎn)的監(jiān)管力度

行政事業(yè)單位要加強對無形資產(chǎn)的監(jiān)管力度，并按照財務(wù)科、單位主管部門、地方性財政局、省財政局的層級關(guān)系進行監(jiān)督和管理，對無形資產(chǎn)的購進流程和處置流程進行監(jiān)督，對無形資產(chǎn)的使用、攤銷、價值考核進行管理。

財務(wù)科作為事業(yè)單位管理資金的重要部門，對各項資金的收付要嚴格把控，無形資產(chǎn)的購進和支出都會涉及到資金變動，財務(wù)科應(yīng)當按照資產(chǎn)購進審批表中的詳細信息審核無形資產(chǎn)的變動情況，按期計提累計攤銷。財務(wù)科的上級領(lǐng)導(dǎo)部門要對無形資產(chǎn)的使用情況進行監(jiān)督，包括有關(guān)無形資產(chǎn)的各項原始單據(jù)。地方性財政局作為當?shù)厥聵I(yè)單位的主管機構(gòu)，應(yīng)當起到嚴格的監(jiān)管作用，對行政事業(yè)單位的無形資產(chǎn)預(yù)算資金進行嚴格審批，根據(jù)事業(yè)單位的發(fā)展情況下?lián)苜Y金。省財政局要對全省范圍內(nèi)事業(yè)單位無形資產(chǎn)的持有情況進行監(jiān)督管理，并與省政府知識產(chǎn)權(quán)局等其他機構(gòu)開展聯(lián)合督察行動。