“多證合一”視角下的稅務(wù)登記制度改革法律問題研究

福建農(nóng)林大學(xué) 卓柳汛

一、稅務(wù)登記制度改革的背景分析

在現(xiàn)行稅收征管法律體系下，為符合現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢需要，稅務(wù)登記制度仍然存在許多問題急需改善，不論是高速發(fā)展的科技力量，還是簡政放權(quán)的制度理念，亦或者工商登記制度改革和“多證合一”登記制度的探索推廣，都為稅務(wù)登記制度改革累積了經(jīng)驗(yàn)。

（一）信息一體化時(shí)代背景下登記制度革新

隨著信息化時(shí)代的來臨，稅務(wù)登記的納稅主體形式、稅收種類逐漸多樣化，在追求快捷、公平、高效的大數(shù)據(jù)時(shí)代，傳統(tǒng)的稅務(wù)登記顯然已無法滿足稅源信息繁雜、講求高效便捷的制度需求。如何利用大技術(shù)手段強(qiáng)化稅務(wù)登記信息管理，向各部門共享信息協(xié)同收集的登記模式改革，將成為時(shí)代背景下稅務(wù)改革的重要議題。

（二）公共服務(wù)理論下政府職能的重塑

轉(zhuǎn)變政府職能是市場經(jīng)濟(jì)逐步發(fā)展的客觀要求，政府作為公共管理者，其主要作用是服務(wù)于市場，幫助維護(hù)公民合法權(quán)益，同時(shí)以實(shí)現(xiàn)公共利益作為目標(biāo)，激發(fā)市場活力，拉動(dòng)內(nèi)需發(fā)展。政府加大簡政放權(quán)力度，推動(dòng)行政審批制度改革，為的是讓人民享受便捷，為市場主體松綁減負(fù)。即建立“服務(wù)型政府”，指在社會(huì)民主秩序框架下，按著國民的意志依法建立起來的，以為人民服務(wù)為宗旨，以公正執(zhí)法為標(biāo)志的負(fù)責(zé)任政府。其本質(zhì)是實(shí)現(xiàn)由政府本位、官本位和計(jì)劃本位體制向社會(huì)本位、民本位和市場本位體制的轉(zhuǎn)變。而這也成為稅務(wù)登記制度改革的推動(dòng)背景之一。

深化政府體制改革，轉(zhuǎn)變政府工作職能是建立服務(wù)型政府的關(guān)鍵，登記機(jī)關(guān)雖為行政機(jī)關(guān)，但在履行登記職責(zé)時(shí)，也承擔(dān)著社會(huì)服務(wù)的職能。因而服務(wù)性政府的建立，也推動(dòng)了稅務(wù)登記制度的改革和完善。打造一個(gè)提高辦稅效率、縮短登記耗時(shí)、減少登記程序、減輕辦稅成本的制度設(shè)計(jì)，成為稅務(wù)登記制度發(fā)展的方向。

（三）商事登記制度改革的推行

在我國，商事登記與稅務(wù)登記為維持經(jīng)濟(jì)秩序正常運(yùn)行扮演者重要的角色，兩者各自具有不同的行政職能和制度價(jià)值，相互獨(dú)立但又存在著緊密關(guān)系。前者由各級市場監(jiān)管部門負(fù)責(zé)，旨在把控市場閘門。后者則由稅務(wù)局統(tǒng)一管轄，用于統(tǒng)計(jì)稅源，為稅收征管提供制度保障。市監(jiān)機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)構(gòu)存在著緊密的信息交互關(guān)系，商事制度的改革也在方方面面影響著稅務(wù)登記制度的施行現(xiàn)狀。從制度一體化的角度，商事登記制度改革必然帶動(dòng)稅務(wù)登記制度的改革，成為稅務(wù)登記制度改革的一大誘因。

商事登記制度改革正是對政府行政監(jiān)管模式的反思和調(diào)整，是對政府干預(yù)與市場自由的平衡，是遵從經(jīng)濟(jì)時(shí)代市場自由競爭規(guī)律的正確選擇，是對公共治理模式轉(zhuǎn)型的嘗試，即從以往的事前審查、事前監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑?、事中和事后審查監(jiān)督相結(jié)合。更對稅務(wù)登記制度產(chǎn)生了巨大的影響。

二、稅務(wù)登記制度改革現(xiàn)狀分析

在多方背景的推動(dòng)下，稅務(wù)登記制度改革有了一定的成效，針對從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅主體，筆者將主要闡述以下兩方面：一是在“多證合一”登記制度改革中對于稅務(wù)登記程序，尤其是稅務(wù)設(shè)立登記的不斷簡化所帶來的一系列影響，二是在此背景下對于稅務(wù)登記注銷制度現(xiàn)狀的分析和闡述。

（一）“多證合一”登記制度對稅務(wù)登記的影響和意義

“多證合一”登記制度是對整個(gè)登記制度的革新，其通過稅務(wù)部門、市場監(jiān)管部門等其他部門的數(shù)據(jù)共享，減少登記審批程序，打破部門壁壘，也解決了企業(yè)組織“辦證難”的實(shí)踐問題。也是稅務(wù)登記制度改革的重要內(nèi)容，并對稅務(wù)登記制度改革起到著舉足輕重的作用，這些作用在納稅主體設(shè)立登記上的表現(xiàn)更為顯著，主要體現(xiàn)為以下幾點(diǎn)。

1.推進(jìn)了部門間信息共享稅務(wù)登記制度的轉(zhuǎn)型

“多證合一”登記制度推行后，企業(yè)只需一次新設(shè)登記，即可領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照，再由稅務(wù)機(jī)關(guān)委托相關(guān)部門發(fā)放告知書，即可完成登記事項(xiàng)，實(shí)現(xiàn)信息共享及多部門聯(lián)辦。很大程度上簡化了稅務(wù)登記的流程，響應(yīng)國家簡政放權(quán)的口號。

2.統(tǒng)一社會(huì)信用代碼與納稅人識別號制度設(shè)計(jì)

國家稅務(wù)總局為將“三證合一”登記制度改革的工作要求落到實(shí)處，于2015 年 9 月發(fā)布了《關(guān)于修訂納稅人識別號代碼標(biāo)準(zhǔn)的公告》，即解決了統(tǒng)一社會(huì)信用代碼設(shè)立后與先前納稅人識別號的制度過度問題。統(tǒng)一社會(huì)信用代碼統(tǒng)一了對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅組織的識別規(guī)則，從一定程度上降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收過程中的管理難度。給其他納稅人群體的納稅人識別號制度完善提供參考借鑒作用。

在稅務(wù)登記制度全面簡化改革后，極大簡化了相關(guān)納稅主體進(jìn)行稅務(wù)設(shè)立登記時(shí)所需的程序，但與此同時(shí)，也產(chǎn)生了一系列問題，釋明如下。

1.稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管難度提升

商事登記制度改革很大程度放寬了市場準(zhǔn)入門檻，導(dǎo)致登記戶數(shù)激增，許多原本不符合準(zhǔn)入資質(zhì)的商事主體涌入市場，其中不乏“僵尸企業(yè)”“空殼公司”、以及尚未完善公司資本運(yùn)轉(zhuǎn)和制度建設(shè)就急于享受政策紅利的小微企業(yè)。這些商主體進(jìn)入市場，在依據(jù)“多證合一”相關(guān)規(guī)定領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照后，有的并未進(jìn)行實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營，形成稅務(wù)缺口；有的經(jīng)營者面向普通消費(fèi)者少開、漏開發(fā)票，造成相當(dāng)程度的“漏管”“漏征”。而這些缺口則需要稅務(wù)機(jī)關(guān)耗費(fèi)人力物力以主動(dòng)監(jiān)管方式查缺補(bǔ)漏，導(dǎo)致一定程度上加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管難度。

再者，商事登記制度改革為了釋放場地資源，激發(fā)市場經(jīng)濟(jì)，放開了對營業(yè)場所的限制，即允許“一址多照”和“一照多址”，這樣的改革政策在促進(jìn)現(xiàn)代化產(chǎn)業(yè)發(fā)展的同時(shí)，也給稅務(wù)部門的稅務(wù)信息登記核查工作帶來了挑戰(zhàn)。

2.二次信息采集程序仍有待完善

商主體領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照時(shí)所登記的信息遠(yuǎn)無法滿足稅務(wù)系統(tǒng)所需的信息需求，因此在“多證合一”改革后，企業(yè)辦理涉稅事宜時(shí)，仍然要向稅務(wù)機(jī)關(guān)對從業(yè)人數(shù)、會(huì)計(jì)制度、投資總額等等數(shù)據(jù)二次補(bǔ)充信息采集。而由于政策改革初期，部分商主體對登記流程往往較為陌生，導(dǎo)致許多企業(yè)在辦理營業(yè)執(zhí)照后遺漏稅務(wù)環(huán)節(jié)。

（二）稅務(wù)注銷登記的實(shí)踐困境

在“多證合一”登記制度改革的推動(dòng)下，市場活力充分釋放，稅務(wù)設(shè)立登記審批程序的簡化為納稅主體打開閘門，稅務(wù)登記戶數(shù)激增，其中“僵尸企業(yè)”的大量存在容易搶占市場公共資源，不利于健康企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。稅務(wù)注銷登記作為稅務(wù)登記制度的重要組成部分，關(guān)系到稅收征管是否正常運(yùn)行。而在推行“多證合一”登記制度之時(shí)，簡化稅務(wù)設(shè)立登記制度，卻未能及時(shí)開放稅務(wù)注銷登記綠色通道，提升稅務(wù)注銷登記工作效率，改善稅務(wù)注銷登記制度缺陷，稅務(wù)注銷登記的諸多問題自然被不斷放大。而稅務(wù)注銷登記中存在的諸多問題，又很大程度影響著征管工作。因而稅務(wù)注銷登記之實(shí)踐困境不容小覷。

當(dāng)前，稅務(wù)注銷登記主要存在以下幾種問題：

（1）由于稅務(wù)登記戶數(shù)激增，但對于注銷環(huán)節(jié)缺乏充分法律普及和宣傳，部分納稅人僅僅關(guān)注稅收政策、招商引資，卻對注銷程序與政策缺乏認(rèn)識和了解，導(dǎo)致其在解散后未履行相應(yīng)注銷程序就一走了之。

（2）數(shù)據(jù)資源缺乏有效共享。實(shí)踐中，在注銷登記環(huán)節(jié)缺乏協(xié)調(diào)統(tǒng)一的操作程序。據(jù)《稅務(wù)登記管理辦法》第二十六條之規(guī)定，即稅務(wù)注銷登記系企業(yè)進(jìn)行工商注銷登記退出市場的前置程序。但在日常生活中卻存在納稅人工商營業(yè)執(zhí)照被吊銷，稅務(wù)登記仍未注銷，或稅務(wù)登記已注銷但工商營業(yè)執(zhí)照仍在使用等情形。各部門在注銷登記環(huán)節(jié)仍然缺乏有效的數(shù)據(jù)資源共享。

（3）稅收管理缺乏有效監(jiān)控，基層稅務(wù)人員缺乏執(zhí)法力度。由于登記制度改革市場開放導(dǎo)致新晉企業(yè)數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于注銷企業(yè)數(shù)量，卻未能及時(shí)配備相應(yīng)數(shù)量具備專業(yè)素質(zhì)的基層稅務(wù)監(jiān)管人員，導(dǎo)致稅收未能有效監(jiān)控。

三、稅務(wù)登記制度改革動(dòng)向及完善意見

在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的當(dāng)下，稅務(wù)登記制度改革飛速推動(dòng)，上海等城市作為全面深化改革的兵，各項(xiàng)制度改革政策以各種方式率先投入實(shí)踐并進(jìn)行復(fù)制和推廣，一定程度能夠預(yù)測和反應(yīng)稅務(wù)登記制度的改革動(dòng)向及發(fā)展趨勢。其次，在對制度現(xiàn)狀進(jìn)行全面分析后，伴隨著制度改革的不斷推行越來越多的問題和困境逐漸凸顯，筆者試圖結(jié)合制度改革動(dòng)向?qū)λ霈F(xiàn)的問題提供有效的完善意見。

（一）上海稅務(wù)登記制度創(chuàng)新成果

上海作為“多證合一”登記制度改革的首批試點(diǎn)城市，其稅務(wù)部門在稅務(wù)登記制度創(chuàng)新上有著十分可觀的實(shí)踐成果。上海市稅務(wù)局以“三證合一、一照一碼”登記制度改革作為契機(jī)，推出了業(yè)務(wù)辦理一站式服務(wù)，即簡化企業(yè)登記流程，由專人“一對一服務(wù)”引導(dǎo)企業(yè)完成信息確認(rèn)、戶管注冊、稅種核定等一系列程序。將問題一次性講清，將業(yè)務(wù)一次性辦好，極大便利了新辦企業(yè)的登記問題。將登記制度改革落實(shí)到位。

伴隨著上海自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)的建設(shè)，改革政策不斷深化，首先是稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠根據(jù)新進(jìn)企業(yè)在其他相關(guān)部門所做登記自動(dòng)進(jìn)行戶管信息比對，并自動(dòng)賦予稅務(wù)登記號碼，完成稅務(wù)登記證的辦理。其次，響應(yīng)中央行政審批制度改革，簡化了涉稅審批，開啟一站式辦理，為節(jié)約納稅主體的審批時(shí)間，施行“先批后核、核批分離”的審批制度。同時(shí)取消了部分前置核查程序，擴(kuò)大備案項(xiàng)目，以事后監(jiān)督和事后核查代替繁雜的審批前置流程。

由于各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況不同，各地稅務(wù)部門對于“多證合一”登記制度改革的落實(shí)情況不一，但都不同程度地借著登記制度改革的契機(jī)簡化稅務(wù)登記制度，實(shí)現(xiàn)部門信息聯(lián)動(dòng)，優(yōu)化營商環(huán)境。

（二）相關(guān)法律法規(guī)完善意見

一直以來，我國的稅務(wù)登記制度法律體系都落后于實(shí)踐操作，一定程度上限制了登記制度相關(guān)規(guī)定的公示力度，辦理登記的納稅主體對流程容易出現(xiàn)混淆。隨著“多證合一”登記制度及統(tǒng)一社會(huì)信用代碼制度的推進(jìn)，這一現(xiàn)象愈顯突出，《稅務(wù)登記管理辦法》與《中華人民共和國稅收征管法》中的部分條文不再適用新型登記制度，因此相關(guān)法律法規(guī)的完善迫在眉睫。

“多證合一”制度推行后，企業(yè)在獲得營業(yè)執(zhí)照的同時(shí)，相當(dāng)于已經(jīng)取得了稅務(wù)登記證，其企業(yè)登記信息已經(jīng)通過信息共享平臺載入稅務(wù)部門登記系統(tǒng)。因此即便企業(yè)未前往稅務(wù)部門辦理后續(xù)手續(xù)，也不屬于《稅務(wù)登記管理辦法》中的未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記情形。且制度推行伊始，部分地區(qū)稅務(wù)局并未對按照“多證合一”政策辦理過工商登記的企業(yè)何時(shí)前往稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行登記信息確認(rèn)做具體的規(guī)定。僅僅要求新設(shè)企業(yè)在首次辦理涉稅事宜時(shí)，需要到指定稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)充采集基礎(chǔ)信息。這也導(dǎo)致部分“僵尸企業(yè)”沒有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營，并未產(chǎn)生實(shí)際涉稅事項(xiàng)，加之工商登記時(shí)信息有所局限，反而影響稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管和信息采集。因此，筆者認(rèn)為“多證合一”登記制度改革只是省去了多部門辦理的“跨欄”式審查，在尚未建立起完善納稅信用制度的過渡時(shí)期，并不能就此一步到位放寬稅務(wù)信息采集的時(shí)間限制。仍然應(yīng)當(dāng)要求從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人領(lǐng)取工商營業(yè)執(zhí)照的，應(yīng)當(dāng)自領(lǐng)取工商營業(yè)執(zhí)照之日起30日內(nèi)到相關(guān)稅務(wù)部門完成登記信息補(bǔ)充確認(rèn)手續(xù)。相應(yīng)的《稅務(wù)登記管理辦法》中第八條、第九條的內(nèi)容應(yīng)得到修改。

在登記制度改革過程中，應(yīng)當(dāng)通過法律法規(guī)的修正，逐步明確操作流程，將首次進(jìn)行登記信息確認(rèn)的時(shí)間、所需材料等等信息提上法規(guī)議程，做到行政行為有法可依。

（三）完善企業(yè)稅務(wù)注銷登記綠色通道

在稅務(wù)登記制度改革中，應(yīng)當(dāng)兼顧企業(yè)稅務(wù)登記的立與廢，相比較普通企業(yè)正常退出市場，“僵尸企業(yè)”的注銷登記程序更加容易成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管漏洞和業(yè)務(wù)堆積。因此加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對于長期不履行納稅義務(wù)、未按規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)確認(rèn)登記、以及無法恢復(fù)經(jīng)營只能依靠政府政策扶持和銀行貸款支持免于倒閉的“僵尸企業(yè)”的監(jiān)管力度十分關(guān)鍵。如何完善企業(yè)稅務(wù)注銷登記制度，開通“僵尸企業(yè)”稅務(wù)注銷登記的綠色通道，建立靈活的稅務(wù)登記推出機(jī)制，成為完善稅務(wù)登記制度改革的一大議題。

在我國稅務(wù)基層實(shí)踐中，“查無此人”的非正常戶往往占據(jù)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)大量稅收行政資源，坐等非正常戶上門注銷稅務(wù)登記誠然不現(xiàn)實(shí)，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)注銷稅務(wù)登記的權(quán)利，在確認(rèn)無法查找納稅主體下落時(shí)，責(zé)令其履行納稅義務(wù)后滿足一定的時(shí)限和次數(shù)后，通過一定的法律程序，可由其主動(dòng)進(jìn)行注銷稅務(wù)登記。以節(jié)約基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收行政資源，避免稅務(wù)管理人重復(fù)審查、監(jiān)管帶來的行政負(fù)擔(dān)。

（四）不斷加強(qiáng)部門協(xié)作和數(shù)據(jù)共享

隨著“多證合一”登記制度的推行，從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅主體在稅務(wù)設(shè)立登記上確實(shí)搭建了有效的多部門數(shù)據(jù)共享平臺。但在稅務(wù)注銷登記環(huán)節(jié)，卻缺少部門間的信息交流，以至于頻繁出現(xiàn)工商注銷登記與稅務(wù)注銷登記的沖突。同時(shí)，加強(qiáng)信息共享，可以有效避免通過異地辦理登記業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)偷稅漏稅等現(xiàn)象。在完善稅務(wù)部門、市場監(jiān)管部門和金融機(jī)構(gòu)等部門之間的信息聯(lián)絡(luò)與共享后，可以更好地對注銷稅務(wù)登記納稅人的信息進(jìn)行跟蹤管理，有效防范與打擊偷逃稅款、假注銷等等現(xiàn)象的發(fā)生。

（五）建立納稅信用管理制度，完善稅務(wù)登記獎(jiǎng)懲措施

所謂納稅信用，是指納稅人在履行稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、稅收繳納、發(fā)票使用等方面，自覺遵守國家制定的財(cái)稅、財(cái)務(wù)法律規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理制度完備，信息披露及時(shí)真實(shí)，無其他不良行為記錄?？梢砸姷猛晟频募{稅信用管理制度，可以大幅度減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法審查力度。在稅務(wù)登記制度中，完善納稅信用管理制度能夠?qū)崿F(xiàn)程序雙贏，即稅務(wù)機(jī)關(guān)鼓勵(lì)和倡導(dǎo)登記主體自主登記、真實(shí)登記、自覺接受監(jiān)督檢查，同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法透明、執(zhí)法公正，相互監(jiān)督、相互配合。

在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)加大對制度、政策規(guī)則的宣傳力度，完善稅務(wù)登記獎(jiǎng)懲措施，對未按照規(guī)定期限到稅務(wù)部門完成登記信息確認(rèn)手續(xù)的納稅人給予一定的處罰，納入非正常戶管理，完善納稅不良信用者公示系統(tǒng)，逐步提升公民依法納稅，真實(shí)登記的意識。納稅信用管理并非一蹴而就，而應(yīng)當(dāng)逐步完善獎(jiǎng)懲措施，對稅務(wù)信用較佳的納稅主體，提供更高的政府支持，制約或限制稅務(wù)信用較差的納稅主體，逐步完善納稅人信用等級劃分，提高納稅人稅務(wù)信用意識。

四、結(jié)語

我國的稅務(wù)登記制度仍然存在許多有待完善的問題，實(shí)踐中也亟需創(chuàng)新和改革加以驅(qū)動(dòng)。伴隨著“多證合一”登記制度改革以及信息化時(shí)代大背景下的技術(shù)革新，稅務(wù)登記制度改革中存在的許多法律問題被逐步放大，筆者認(rèn)為，要構(gòu)建完善的稅務(wù)登記制度首先要完善稅務(wù)登記制度法律規(guī)范，做到稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法有法可依。

同時(shí)提高稅務(wù)機(jī)關(guān)審查監(jiān)管效率，用以填補(bǔ)簡化前置審查程序后產(chǎn)生的監(jiān)管漏洞。利用科技手段進(jìn)一步加強(qiáng)多部門資源聯(lián)動(dòng)及信息共享。加強(qiáng)納稅信用管理制度的構(gòu)建，提升納稅人信用意識。當(dāng)然，對于稅務(wù)登記制度的改革并非一朝一夕，必須以理論結(jié)合實(shí)踐，累積經(jīng)驗(yàn)，多方總結(jié)，方能有所進(jìn)益。