淺談同一控制和非同一控制下企業(yè)合并或有對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理

○漢中西北有色七一一總隊(duì)有限公司 楊文國(guó)

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)展過程中，尤其在做大做強(qiáng)的過程中都會(huì)進(jìn)行企業(yè)合并和并購(gòu)，發(fā)生企業(yè)合并和并購(gòu)時(shí)通常要對(duì)被并購(gòu)方的企業(yè)進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，進(jìn)而確定合理的合并對(duì)價(jià)，其中就會(huì)涉及到或有對(duì)價(jià)的問題。對(duì)于或有對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量問題，會(huì)涉及到簽訂合同時(shí)雙方具體是如何約定的，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上，還要區(qū)分是同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并，兩者的會(huì)計(jì)處理和核算有明顯的不同和差異，以下就同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并支付或有對(duì)價(jià)進(jìn)行具體分析，并通過案例分不同情況進(jìn)行詳實(shí)地說明。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并支付或有對(duì)價(jià)會(huì)計(jì)處理原則

(一)同一控制下企業(yè)合并形成的控股合并，涉及或有對(duì)價(jià)的，在確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，判斷是否應(yīng)就或有對(duì)價(jià)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或者資產(chǎn)，以及應(yīng)確認(rèn)的金額；確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)的，該預(yù)計(jì)負(fù)債或者資產(chǎn)與后續(xù)或有對(duì)價(jià)結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益[1][2]?；蛴袑?duì)價(jià)就是對(duì)“對(duì)賭協(xié)議”的會(huì)計(jì)處理，有可能賭輸(往外花錢)是負(fù)債，有可能賭贏(往里收錢)是資產(chǎn)?；蛴惺马?xiàng)會(huì)計(jì)確認(rèn)為負(fù)債還是資產(chǎn)，在滿足其他條件的情況下，或有事項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債的條件是很可能發(fā)生的，即發(fā)生的概率為50%～95%時(shí)，確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債的，不影響長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；或有事項(xiàng)確認(rèn)為資產(chǎn)的條件是基本確定發(fā)生，即發(fā)生概率極可能為95%～100%，確認(rèn)為資產(chǎn)的通常為其他應(yīng)收款，同樣，也不影響長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬金額。同一控制下形成的控股合并不影響長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬金額的理由是在同一控制下確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬金額時(shí)“只看對(duì)方、不看自己”，所以，企業(yè)自己確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債和其他應(yīng)收款與長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本沒有關(guān)系。

(二)非同一控制下企業(yè)合并涉及的或有對(duì)價(jià)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并涉及或有對(duì)價(jià)時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的計(jì)量，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對(duì)價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的一部分，按照其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本：(1)或有對(duì)價(jià)符合權(quán)益工具和金融負(fù)債定義的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將支付或有對(duì)價(jià)的義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益或負(fù)債[1]，即確認(rèn)為其他權(quán)益工具或者交易性金融負(fù)債；(2)符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、可收回的部分已支付合并對(duì)價(jià)的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)[1]，即確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。非同一控制下的企業(yè)合并或有對(duì)價(jià)，并非都是確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債，這得具體分析到底是符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》還是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》?；蛴袑?duì)價(jià)符合權(quán)益工具和金融負(fù)債定義的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將支付或有對(duì)價(jià)的義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益或負(fù)債，這里的負(fù)債可能是預(yù)計(jì)負(fù)債，也可能是交易性金融負(fù)債；符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、可收回的部分已支付合并對(duì)價(jià)的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)[1]，這里的資產(chǎn)就是指交易性金融資產(chǎn)。購(gòu)買日確認(rèn)或有對(duì)價(jià)而引起長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值的變化，進(jìn)而通過此長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬金額的變化最終會(huì)影響合并報(bào)表的商譽(yù)，因?yàn)橹Ц兜暮喜?duì)價(jià)發(fā)生了變化。

同時(shí)，非同一控制下的企業(yè)合并，對(duì)于購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對(duì)購(gòu)買日已存在情況的新的或進(jìn)一步證據(jù)，需要調(diào)整或有對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對(duì)原計(jì)入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整[1][2]；從而需要對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行調(diào)整的，可以據(jù)以調(diào)整企業(yè)合并成本。對(duì)于其他情況下發(fā)生的或有對(duì)價(jià)變化或調(diào)整，即購(gòu)買日后12個(gè)月以外或者12個(gè)月以內(nèi)但不是對(duì)已存在情況的新的或者進(jìn)一步證據(jù)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：(1)或有對(duì)價(jià)為權(quán)益性質(zhì)的，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因?yàn)闄?quán)益工具在會(huì)計(jì)中始終是以賬面價(jià)值來體現(xiàn)，不會(huì)以公允價(jià)值變動(dòng)來反映的；(2)或有對(duì)價(jià)為資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)的，如果屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的金融工具，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)視有關(guān)金融工具的分類計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。資產(chǎn)按照以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。上述會(huì)計(jì)處理的出發(fā)點(diǎn)在于，對(duì)企業(yè)合并交易原則上確認(rèn)和計(jì)量時(shí)點(diǎn)應(yīng)限定為購(gòu)買日，購(gòu)買日以后視新的情況對(duì)原購(gòu)買成本進(jìn)行調(diào)整的，不能視為購(gòu)買日的狀況，因此也就不能據(jù)以對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行調(diào)整。非同一控制下企業(yè)合并中的或有對(duì)價(jià)構(gòu)成金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量并將其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；或有對(duì)價(jià)屬于權(quán)益性質(zhì)的，應(yīng)作為權(quán)益性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理[1]。 除上述外，按或有事項(xiàng)即13號(hào)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行處理。

二、通過案例揭示同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并支付或有對(duì)價(jià)會(huì)計(jì)處理的過程

(一)同一控制下企業(yè)合并支付或有對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理過程

1.案例：假設(shè)甲公司和乙公司同屬丙集團(tuán)的兩家子公司，2019年5月1日，甲公司以無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)取得乙公司80%的表決權(quán)資本。無形資產(chǎn)原值為1000萬元，累計(jì)攤銷額為200萬元，公允價(jià)值為2000萬元；固定資產(chǎn)原值為300萬元，累計(jì)折舊額為100萬元，公允價(jià)值為200萬元。合并日，乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值為2000萬元，乙公司在丙集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3000萬元，乙公司是丙集團(tuán)母公司在2013年以非同一控制下企業(yè)合并方式收購(gòu)的全資子公司。另外，甲公司、乙公司約定：甲公司按照乙公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的80%支付額外現(xiàn)金。合并日預(yù)計(jì)乙公司當(dāng)年很可能實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬元，但是最終實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為800萬元。

2.案例分析：首先，同一控制下企業(yè)合并確認(rèn)計(jì)量長(zhǎng)期股權(quán)投資要看對(duì)方賬面價(jià)值，但這個(gè)賬面價(jià)值要按照2013年非同一控制下企業(yè)合并時(shí)賬面價(jià)值持續(xù)繼續(xù)過來的賬面價(jià)值計(jì)算，即以乙公司在丙集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3000萬元為準(zhǔn)，甲公司持股80%，長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值為2400萬元；甲公司支付合并對(duì)價(jià)資產(chǎn)也按照賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，兩者的差額計(jì)入“資本公積——資本溢價(jià)”；合并日預(yù)計(jì)乙公司當(dāng)年很可能實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬元，最終實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬元，則甲公司要確認(rèn)和計(jì)量預(yù)計(jì)負(fù)債。

3.會(huì)計(jì)處理：

(1)甲公司合并日會(huì)計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本

2400

累計(jì)折舊

100

累計(jì)攤銷

200

貸：固定資產(chǎn)

300

無形資產(chǎn)

1000

預(yù)計(jì)負(fù)債

800(1000×80%)

資本公積——資本溢價(jià)

600

(2)2019年12月31日最終實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬元，甲公司按照持股比例80%轉(zhuǎn)銷640萬元預(yù)計(jì)負(fù)債，800萬元與640萬元的差額160萬元還是計(jì)入“資本公積——資本溢價(jià)”，則會(huì)計(jì)處理如下：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債

640

貸：銀行存款

640

借：預(yù)計(jì)負(fù)債

160

貸：資本公積——資本溢價(jià)

160

(3)如果2019年12月31日最終實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1200萬元，則甲公司應(yīng)該按照持股比例確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債960萬元，同時(shí)轉(zhuǎn)銷960萬元。所以甲公司先轉(zhuǎn)銷800萬元預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)960萬元與800萬元的差額160萬元還應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，但要計(jì)入“資本公積——資本溢價(jià)”的借方，不影響長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，這是同一控制企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的原則，則會(huì)計(jì)處理如下：

借：資本公積——資本溢價(jià)

160

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

160

借：預(yù)計(jì)負(fù)債

960

貸：銀行存款

960

4.本案例中甲公司、乙公司約定的是甲公司按照乙公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的80%支付額外現(xiàn)金的情形，實(shí)際工作當(dāng)中可能還存在甲公司按照乙公司當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的一定百分比或其他形式補(bǔ)償其未實(shí)現(xiàn)部分凈利潤(rùn)差額的情形，此時(shí)會(huì)計(jì)處理思路與上相同，但是甲公司確認(rèn)的不是負(fù)債而是資產(chǎn)，通常是其他應(yīng)收款。滿足或有事項(xiàng)確認(rèn)資產(chǎn)的前提是或有事項(xiàng)已經(jīng)確認(rèn)負(fù)債。

假如甲乙公司約定，乙公司按照未實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)差額部分補(bǔ)償甲公司，如果合并日甲公司預(yù)測(cè)乙公司當(dāng)年不能實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為50萬元，這部分凈利潤(rùn)由乙公司補(bǔ)償甲公司，在其他條件不變的情況下會(huì)計(jì)處理如下：

(1)甲公司在合并日的會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本

2400

累計(jì)折舊

100

累計(jì)攤銷

200

其他應(yīng)收款

50

貸：固定資產(chǎn)

300

無形資產(chǎn)

1000

資本公積——資本溢價(jià)

1450

(2)2019年12月31日最終未實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)40萬元，甲公司收到補(bǔ)償金額為銀行存款40萬元，則已經(jīng)確認(rèn)的其他應(yīng)收款50萬元與40萬元的差額是沖減最初確認(rèn)的“資本公司——資本溢價(jià)”，則會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款

40

資本公積——股本溢價(jià)

10

貸：其他應(yīng)收款

50

(3)如果2019年12月31日最終未實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)60萬元，甲公司收到補(bǔ)償金額為銀行存款60萬元，所以甲公司先轉(zhuǎn)銷60萬元其他應(yīng)收款，同時(shí)60萬元與50萬元的差額10萬元計(jì)入“資本公司——資本溢價(jià)”的貸方，同樣這個(gè)差額不影響長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，這也體現(xiàn)了同一控制企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的原則，則會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款

60

貸：其他應(yīng)收款

50

資本公積——資本溢價(jià)

10

(二)非同一控制下企業(yè)合并支付或有對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理過程

1.案例：2014年1月1日，甲公司通過向乙公司股東定向增發(fā)1500萬股普通股(每股面值為1元，市價(jià)為6元)，取得乙公司80%的股權(quán)，并控制乙公司，另以銀行存款支付財(cái)務(wù)顧問費(fèi)300萬元。雙方約定，如果乙公司未來3年平均凈利潤(rùn)超過1000萬元，甲公司需要另外向乙公司股東以銀行存款支付超過部分10%的合并對(duì)價(jià)；當(dāng)日，甲公司預(yù)計(jì)乙公司未來3年平均凈利潤(rùn)很可能達(dá)到1500萬元。 該項(xiàng)交易前，甲公司與乙公司及其控股股東不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。本案例不考慮其他因素。

2.案例分析：甲公司和乙公司及其控股股東在該項(xiàng)交易前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，其合并為非同一企業(yè)合并下，是甲公司通過定增進(jìn)行企業(yè)合并的，非同一控制下企業(yè)合并“只看自己，不看對(duì)方”，即以付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬金額，付出的公允價(jià)值與乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值差額計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本(當(dāng)付出公允價(jià)值大于應(yīng)享有凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額有商譽(yù)形成的情形)或者營(yíng)業(yè)外收入(當(dāng)付出公允價(jià)值小于應(yīng)享有凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的調(diào)整的情形)。對(duì)于購(gòu)買日存在的或有對(duì)價(jià)部分，因?yàn)榧坠绢A(yù)計(jì)乙公司未來3年平均凈利潤(rùn)很可能達(dá)到1500萬元，超過部分500萬元部分的10%作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)的一部分確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值，貸方要確認(rèn)交易性金融負(fù)債。同時(shí)對(duì)于購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對(duì)購(gòu)買日已存在情況新的或進(jìn)一步證據(jù)，需要調(diào)整或有對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對(duì)原計(jì)入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整；從而需要對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行調(diào)整的，據(jù)以調(diào)整企業(yè)合并成本。

3.會(huì)計(jì)處理：

(1)甲公司因該項(xiàng)企業(yè)合并在購(gòu)買日的會(huì)計(jì)處理如下：

合并成本=1500×6+500×10%=9050(萬元)；另以銀行存款支付的財(cái)務(wù)顧問費(fèi)用500萬元，按照企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，計(jì)入管理費(fèi)用，

借：管理費(fèi)用

300

貸：銀行存款

300

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

9050

貸：股本

1500

資本公積——股本溢價(jià)

7500

交易性金融負(fù)債

50

(2)承接此例，如果購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對(duì)購(gòu)買日已存在情況的新的或進(jìn)一步證據(jù)表明，預(yù)計(jì)乙公司未來3年平均凈利潤(rùn)很可能達(dá)到1800萬元，則需要調(diào)整或有對(duì)價(jià)。在甲公司的個(gè)別報(bào)表，確認(rèn)30萬元的預(yù)計(jì)負(fù)債：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

30

貸：交易性金融負(fù)債

30

將來實(shí)際支付時(shí)：

借：交易性金融負(fù)債

80

貸：銀行存款

80

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資30萬元，從而同時(shí)增加商譽(yù)30萬元。

(3)承接此例，如果購(gòu)買日后12個(gè)月以外或者12個(gè)月以內(nèi)但不是對(duì)已存在情況的新的或者進(jìn)一步證據(jù)，預(yù)計(jì)乙公司未來3年平均凈利潤(rùn)很可能達(dá)到1800萬元，則既不能調(diào)整甲公司個(gè)別報(bào)表的長(zhǎng)期股權(quán)投資，也不能調(diào)增合并報(bào)表的商譽(yù)。

在甲公司的個(gè)別報(bào)表確認(rèn)30萬元的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債時(shí)：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

30

貸：交易性金融負(fù)債

30

將來實(shí)際支付時(shí)：

借：交易性金融負(fù)債

80

貸：銀行存款

80

4.本案例中雙方約定，如果乙公司未來3年平均凈利潤(rùn)超過1000萬元，甲公司需要另外向乙公司股東以銀行存款支付超過部分10%的合并對(duì)價(jià)。但是按照雙方約定如果乙公司未來3年未實(shí)現(xiàn)平均凈利潤(rùn)1000萬元，則乙公司補(bǔ)償未實(shí)現(xiàn)部分的凈利潤(rùn)差額，此時(shí)會(huì)計(jì)處理思路與上述內(nèi)容基本一致。不同之處在于，甲公司如果12個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對(duì)購(gòu)買日已存在情況的新的或進(jìn)一步證據(jù)時(shí)要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本進(jìn)行調(diào)整，會(huì)計(jì)處理為借記“交易性金融資產(chǎn)”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，則減少了長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本；購(gòu)買日后12個(gè)月以外或者12個(gè)月以內(nèi)但不是對(duì)已存在情況的新的或者進(jìn)一步證據(jù)時(shí)，不對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本進(jìn)行調(diào)整，會(huì)計(jì)處理為借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸記“交易性金融資產(chǎn)”。

本案例如果雙方約定，乙公司未來3年不能實(shí)現(xiàn)平均凈利潤(rùn)1000萬元，乙公司補(bǔ)償其未實(shí)現(xiàn)部分的差額，當(dāng)日，甲公司預(yù)計(jì)乙公司未來3年平均凈利潤(rùn)不能夠?qū)崿F(xiàn)1000萬元，假如不能實(shí)現(xiàn)部分凈利潤(rùn)為50萬元，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)的一部分確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值，即沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。財(cái)務(wù)顧問費(fèi)用同樣計(jì)入管理費(fèi)用，不計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本。當(dāng)實(shí)際未實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)與已經(jīng)確認(rèn)的50萬元交易性金融資產(chǎn)不一致，差額后續(xù)計(jì)入投資收益。

(1)甲公司在購(gòu)買日的會(huì)計(jì)處理如下：

借：管理費(fèi)用

300

貸：銀行存款

300

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

8950

交易性金融資產(chǎn)

50

貸：股本

1500

資本公積——股本溢價(jià)

7500

(2)承接此例，如果購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對(duì)購(gòu)買日已存在情況的新的或進(jìn)一步證據(jù)表明，預(yù)計(jì)乙公司未來3年平均凈利潤(rùn)不能實(shí)現(xiàn)1000萬元，不能實(shí)現(xiàn)部分凈利潤(rùn)假設(shè)變?yōu)?00萬元，則需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本。

在甲公司的個(gè)別報(bào)表確認(rèn)50萬元的交易性金融資產(chǎn)，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本50萬元時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)

50

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

50

將來實(shí)際收到時(shí)：

借：銀行存款

100

貸：交易性金融資產(chǎn)

100

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資50萬元，從而同時(shí)減少商譽(yù)50萬元。

(3)承接此例，如果購(gòu)買日后12個(gè)月以外或者12個(gè)月以內(nèi)但不是對(duì)已存在情況的新的或者進(jìn)一步證據(jù)，預(yù)計(jì)乙公司未來3年平均凈利潤(rùn)不能實(shí)現(xiàn)1000萬元，不能實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的為100萬元，則既不能調(diào)整甲公司個(gè)別報(bào)表的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，也不能調(diào)增合并報(bào)表的商譽(yù)。

在甲公司的個(gè)別報(bào)表確認(rèn)50萬元的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)

50

貸：公元價(jià)值變動(dòng)損益

50

將來實(shí)際收到時(shí)：

借：銀行存款

100

貸：交易性金融資產(chǎn)

100

三、同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并支付或有對(duì)價(jià)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的改進(jìn)和具體做法

(一)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)同一控制下企業(yè)合并采用類似權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即按照賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)同一控制下企業(yè)合并中對(duì)于有非控股股東、權(quán)益工具的在公開市場(chǎng)交易的合并方發(fā)生的同一控制下企業(yè)合并，初步?jīng)Q定采用現(xiàn)值價(jià)值法。因此，研究和分析現(xiàn)行價(jià)值法對(duì)我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生的潛在影響，對(duì)我國(guó)制定應(yīng)對(duì)策略和做好相關(guān)準(zhǔn)備尤為重要和關(guān)鍵[3]。

(二)根據(jù)證監(jiān)會(huì)的審核報(bào)告顯示，大多數(shù)存在業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款的并購(gòu)交易在購(gòu)買日和后續(xù)計(jì)量時(shí)或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確認(rèn)為零。雖然我國(guó)目前的估值技術(shù)尚未達(dá)到成熟的條件，但這不是操作的理由，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量，且應(yīng)披露相關(guān)公允價(jià)值計(jì)量所采用的重要估計(jì)、假設(shè)和判斷依據(jù)，從而影響合并成本和商譽(yù)的確認(rèn)[4]。

(三)需要注意的是，上市公司并購(gòu)重組中，當(dāng)企業(yè)收到的或有對(duì)價(jià)(也稱對(duì)賭協(xié)議或估值調(diào)整協(xié)議)涉及以公司自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，且該金融資產(chǎn)在后續(xù)期間滿足“以固定數(shù)量的現(xiàn)金(或金融資產(chǎn))換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具”條件時(shí)，是否需要從金融資產(chǎn)重分類至權(quán)益工具往往需要運(yùn)用職業(yè)判斷，有待進(jìn)一步研究探討并達(dá)成共識(shí)[4]。

四、結(jié)語(yǔ)

通過以上對(duì)同一控制下企業(yè)合并和非同一控下企業(yè)合并支付或有對(duì)價(jià)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定和實(shí)際案例的對(duì)比分析，可以看出我國(guó)對(duì)同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并支付或有對(duì)價(jià)會(huì)計(jì)處理背后的原理和交易實(shí)質(zhì)，為企業(yè)正確核算和決策提供了依據(jù)。因?yàn)橥豢刂葡碌钠髽I(yè)合并的大原則是不能影響損益，本來就是集團(tuán)內(nèi)的公司，左手換到右手還換出利潤(rùn)來了，這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所不能允許的。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則13號(hào)準(zhǔn)則來處理同一控制下企業(yè)合并的好處是在于，該預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對(duì)價(jià)結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，直接調(diào)整資本公積，這與初始確認(rèn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理是一模一樣的。

因?yàn)橥豢刂葡缕髽I(yè)合并采用類似權(quán)益結(jié)合法，是參與合并各方的所有者權(quán)益的聯(lián)合，所以站在整個(gè)集團(tuán)的角度看，該交易并沒有參與到整個(gè)公開市場(chǎng)中，也不存在所謂的“買賣”和“公允”，因此同一控制下企業(yè)合并涉及到的或有對(duì)價(jià)，本質(zhì)上相當(dāng)于一項(xiàng)“擔(dān)?！?，而不是真正的“對(duì)價(jià)”，也就不存在公允價(jià)值計(jì)量的問題，故而執(zhí)行或有事項(xiàng)準(zhǔn)則。相反，非同一控制下企業(yè)合并采用的是購(gòu)買法，打破了“集團(tuán)”的邊界，是在整個(gè)公平市場(chǎng)中公開交易，所以涉及到的或有對(duì)價(jià)應(yīng)該考慮其公允價(jià)值，故執(zhí)行金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則。