房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃問題研究

蘭 娟

（湖南城市學院 計劃財務處，湖南 益陽 413000）

我國對土地增值稅實行“先預征、后清算、多退少補”，房地產(chǎn)由于開發(fā)項目周期長，清算時間跨度大，土地增值稅清算清繳存在操作復雜和難度較大的特點，房地產(chǎn)企業(yè)能否及時有效地做好土地增值稅籌劃工作，將直接影響到企業(yè)的盈利能力和內(nèi)部治理，甚至影響到企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。因此，做好土地增值稅清算籌劃工作，對房地產(chǎn)企業(yè)的健康發(fā)展有著至關重要的作用。

學者們對土地增值稅清算問題的研究主要關注了其作用、影響、現(xiàn)狀、問題和優(yōu)化辦法等。王曉艷提出土地增值稅清算制度促使企業(yè)重視稅務問題，促進企業(yè)健康發(fā)展，有利于國家對土地收益的合理分配。[1]包關云針對土地增值稅在企業(yè)所得稅稅前扣除的政策實施過程中的合理性進行了分析與探討。[2]袁太芳通過對不同清算對象的計算和比較分析，發(fā)現(xiàn)由于優(yōu)惠政策和不同增值額相互抵消，導致匯總后的增值率發(fā)生變化，因此稅負結(jié)果不同。[3]來婷婷對土地增值稅清算現(xiàn)狀和問題進行了探討，提出了土地增值稅清算時的注意事項。[2]丁國衛(wèi)通過某房地產(chǎn)企業(yè)案例，對土地增值稅清算后退稅的相關財稅處理進行了分析研究。[4]陳姍姍以H地產(chǎn)集團項目為例，定性定量分析不同階段的稅務籌劃并進行選優(yōu)。[5]但學者們對土地增值稅清算籌劃關注不多，對房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算籌劃關注更少，本文將重點關注這一領域。

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃現(xiàn)狀

目前房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅籌劃方面主要存在以下幾個方面的不足：

（一）稅務籌劃意識缺乏

房地產(chǎn)項目開發(fā)時間長，稅收對經(jīng)營業(yè)績的短期影響并不顯著，多數(shù)管理層致力于銷售業(yè)績的提升，通常不重視土地增值稅籌劃工作，同時認為納稅籌劃是財務部的工作職責，采購部、設計部、投資部等其他部門缺少協(xié)調(diào)配合，使土地增值稅的籌劃工作舉步維艱，這在一定程度上阻礙了籌劃工作，降低了籌劃效率。

（二）稅務籌劃工作滯后

由于房地產(chǎn)項目的開發(fā)周期長、項目分散、政策敏感性強，多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)未建立完善的土地增值稅清算制度和流程。較多企業(yè)的土地增值稅籌劃工作滯后，往往是待項目清算時才開始著手，但為時已晚，因為可扣除的公共配套設施投入、項目開發(fā)費用等數(shù)據(jù)都已確定，籌劃空間受限，可能會出現(xiàn)增值率稍高于起征點而增加稅負的情況。有些企業(yè)欲通過以房地產(chǎn)投資入股的方式，暫免征土地增值稅，結(jié)果只是對外投資而并未將土地轉(zhuǎn)讓至投資企業(yè)，不僅達不到稅收籌劃的目的，還面臨補交稅款、罰款、滯納金等風險。

（三）稅務籌劃人員素質(zhì)不高

稅收籌劃不僅要求財務人員具備扎實的財稅知識，還需要豐富的實踐經(jīng)驗、基本的職業(yè)操守，尤其是資本密集型的房地產(chǎn)行業(yè)，對財稅人員提出了更為嚴格的標準。房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅籌劃要求財務人員根據(jù)國家和地方的政策法規(guī)合法節(jié)約稅收資本，一定程度上能降低企業(yè)的經(jīng)營成本，提高經(jīng)濟效益。但財務人員若對土地增值稅法律法規(guī)了解不足，免稅情況、稅項扣除等條款一知半解，會致應當依法扣除的款項沒能扣除而增加土地增值稅，結(jié)果白白錯失稅收優(yōu)惠。同時政策法規(guī)具有時效性，若繼續(xù)按照舊政策開展稅收籌劃，輕則浪費資金導致籌劃無效，重則違反現(xiàn)有規(guī)定面臨政策風險。

總之，土地增值稅籌劃是房地產(chǎn)企業(yè)稅務籌劃的關鍵一環(huán)，是內(nèi)部治理的重要組成部分，而目前房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃現(xiàn)狀堪憂。本文將以H房地產(chǎn)企業(yè)W項目為例，通過對項目土地增值稅的清算，說明房地產(chǎn)企業(yè)在土地增值稅籌劃中的注意事項和解決策略。

二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃的項目實例

我國房地產(chǎn)企業(yè)通常被動依法納稅，缺少稅務籌劃的主動性。只有建立完整的稅收籌劃體系，才能促進企業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展。

（一）W項目基本情況

H房地產(chǎn)企業(yè) W 項目緊鄰湘江北岸黃金地段，占地125畝，規(guī)劃總建筑面積50萬平方米，投資6億元。類別有普通商品住宅、商業(yè)用房和無產(chǎn)權(quán)地下車位。截至2018年5月31日，W項目已預繳土地增值稅10 576 362.11元，其中普通標準住宅按1.5%預繳10 020 568.94元，商業(yè)用房按3%預繳161 578.26元，地下車位按3%預繳394 214.91元。項目規(guī)劃用地面積18 566.92m2，施工合同總建筑面積227 080 m2，預售許可證面積175 314.37 m2，實際可售建筑面積194 269.3 m2，已售建筑面積156 973.74 m2，不可售面積10 960.16 m2。項目普通住宅的已售面積占可售面積比例87.89%，達到清算條件（≥85%），可進行清算。根據(jù)企業(yè)提供的數(shù)據(jù)和憑證，得出銷售收入總額為686 564 368元，其中普通標準住宅銷售收入為668 037 929元，商業(yè)用房已銷售收入5 385 942元，無產(chǎn)權(quán)車位銷售收入13 140 497元。

（二）企業(yè)稅務申報

1. 扣除項目成本費用

項目成本主要包括取得土地使用權(quán)支付的價款、房地產(chǎn)開發(fā)成本、其他房地產(chǎn)開發(fā)成本、與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關的稅金等。

1）土地使用權(quán)支付價款。H房地產(chǎn)企業(yè)總共購置了3塊土地，分別為： X市針織廠土地，土地使用權(quán)證31 390.08 m2，實際付款1 789萬元，本次清算項目占地22 333.12 m2；X市XJ集團土地，土地使用權(quán)證7 646.7 m2，本次可扣除金額為5 195 340.42元；X市XXMZ土地款，國有土地使用權(quán)出讓合同 5 052.8萬元，土地使用權(quán)證10 921.22 m2。W項目規(guī)劃用地面積18 566.92 m2，取得土地使用權(quán)支付的價款78 641 881.2元。

2）房地產(chǎn)開發(fā)成本。通過統(tǒng)計匯總得出房地產(chǎn)開發(fā)成本總計681 021 367.1元（見表1）。

表1 房地產(chǎn)開發(fā)成本情況

3）其他房地產(chǎn)開發(fā)成本。W 項目選擇據(jù)實扣除利息支出22 906 110.67元，根據(jù)其他房地產(chǎn)開發(fā)成本=利息+（土地購買價格+開發(fā)成本）×5%可得出，其他房地產(chǎn)開發(fā)成本為60 889 273.08元。

4）與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關的稅金。查閱付款記錄及完稅憑證，計算出與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金合計43 315 370.07元。H企業(yè)為從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，可以享受土地購買價格和開發(fā)成本合計數(shù)20%的加計扣除，可扣除金額151 932 649.7元?？煽鄢椖靠偨痤~為1 015 800 541.07元（見表2）。

表2 可扣除項目

2. 已售住宅及商業(yè)用房單位成本

W 項目普通標準住宅可售面積 178 311.25 m2，商業(yè)用房可售面積15 958.05 m2，地下車位可售面積10 352.40 m2，按層高系數(shù)換算后面積為216 016.68 m2，單位成本為4 702.42元/m2。

3. 土地增值稅納稅申報

通過數(shù)據(jù)歸集核算與單位成本計算，得出普通標準住宅增值率為?9.35%。而H房地產(chǎn)企業(yè)普通標準房的增值率為?9.35%，低于20%。商業(yè)用房增值率為136.83%。商業(yè)用房應繳納土地增值稅為1 214 753元。最終普通標準住宅應退土地增值稅為10 020 568.94元，商業(yè)用房應繳土地增值稅1 053 174.74元，地下車位應退土地增值稅為394 214.91元，合計退土地增值稅9 361 609.11元。

（三）稅務機關審核

經(jīng)過稅務局審核，W項目建設的項目面積與規(guī)劃用地面積申報相符，但是在應稅銷售收入和房地產(chǎn)開發(fā)成本方面審核金額不一致，應稅銷售收入調(diào)增無產(chǎn)權(quán)車位已銷售收入13 140 496.94元，房地產(chǎn)開發(fā)成本及費用總金額調(diào)減53 464 017.64元，使得單位成本由4 702.42元/m2降低至4 277.48元/m2，普通住宅增值率由?9.35%上升至0.39%，商業(yè)用房增值率由 136.83%上升至 160.36%，進而影響應退稅額。以下為企業(yè)申報與稅務局審核數(shù)額的爭論：

1. 應稅銷售收入

企業(yè)自行申報673 423 871元，稅務局初步審核調(diào)整后應稅銷售收入為686 564 367.94元，其中住宅銷售收入668 037 929元，商業(yè)用房銷售收入5 385 942元，無產(chǎn)權(quán)人防車位銷售收入13 140 496.94元。稅務局最終審核的應稅銷售收入與企業(yè)自行申報數(shù)一致，均為673 423 871元，其中住宅銷售收入668 037 929元，商業(yè)用房銷售收入5 385 942元。但是地下車位成本應按層高系數(shù)法從本次清算克扣除項目成本中扣除，企業(yè)表示認可。

2. 可扣除項目金額

1）已售房取得土地使用權(quán)支付的價款。經(jīng)稅務局審核確認該項目取得土地出讓金及所支付的金額35 633 250.78元。

2）房地產(chǎn)開發(fā)成本合計金額。經(jīng)稅務局審核并確認，該項目房地產(chǎn)開發(fā)成本 670 565 979.84元，共計被調(diào)減10 455 387.23（見表3）。

表3 房地產(chǎn)開發(fā)成本扣除情況

3）其他房地產(chǎn)開發(fā)成本。通過查看賬目及翻閱相關憑證，稅務局同意W項目選擇據(jù)實扣除利息支出22 906 110.67元，其他房地產(chǎn)開發(fā)成本為58 216 072.2元。

4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金合計金額。經(jīng)審核確認該項目與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金合計金額18 351 654.47元，詳細數(shù)據(jù)見表4。

表4 與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的稅金

5）房地產(chǎn)企業(yè)可加計扣除金額。企業(yè)自行申報房地產(chǎn)企業(yè)可加計扣除金額151 932 649.65元，稅務局審核后可加計扣除金額為141 239 846.12元，經(jīng)稅務局審核并通過以上可扣除項目金額匯總，得出可扣除項目總金額為924 006 803.4元，匯總數(shù)據(jù)見表5。

表5 扣除項目匯總

3. 應納稅

經(jīng)稅務局審核，W 項目可扣除成本總額為924 006 803.4元，單位面積成本為4 277.48元/m2，應退土地增值稅8 565 850.69元，其中普通標準住宅應退土地增值稅10 020 568.94元，商業(yè)用房應繳土地增值稅1 186 755.74元，地下車位應繳267 962.51元。經(jīng)企業(yè)與稅務局反復溝通取證，最終審核應退土地增值稅額為9 169 470.51元。

（四）清算問題分析

根據(jù)《湖南省地方稅務局關于財產(chǎn)行為稅若干政策問題的公告》規(guī)定，未讓渡地下停車位產(chǎn)權(quán)的不征收土地增值稅，W項目預征并繳納車位土地增值稅394 214.91元。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)項目中的標準住宅，只有其增值額高于可扣除金額的20%的部分，需要繳納土地增值稅。W項目土地增值稅清算過程中，若能合理籌劃地下車位的租售方式和合理規(guī)劃房屋建設類型等方面，做出充分合理的納稅籌劃，將為項目節(jié)約資金成本。

根據(jù)《關于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算管理》的有關規(guī)定，在清算的計算過程中，需要扣除相關項目金額時，扣除項目必須隨附合法和真實的文件。W項目土地增值稅清算過程中，財務人員若與相關業(yè)務部門溝通，及時取得發(fā)票等合法憑據(jù)，就可抵除成本費用不予抵減。

綜上所述，H房地產(chǎn)企業(yè)項目在立項之前，若財會人員熟悉土地增值稅清算相關政策且公司有意識地進行了系統(tǒng)性的籌劃，按政策要求及時取得可扣除成本及費用的票據(jù)，并進行了規(guī)范的整理保存，確保其合法有效，可為企業(yè)節(jié)約土地增值稅額近200萬元。可見，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃對企業(yè)生存發(fā)展相當重要。

三、土地增值稅籌劃問題解決策略

（一）增強稅收籌劃意識，系統(tǒng)籌劃納稅

對于企業(yè)而言，以減少土地增值稅稅負率和預防土地增值稅稅收風險為目的，進行合理的土地增值稅籌劃是非常有必要的。房地產(chǎn)企業(yè)在項目立項初期應召集設計、財務、營銷、采購、工程和投資等部門進行土地增值稅納稅籌劃宣傳，增強稅收籌劃意識，使土地增值稅籌劃落實到各部門具體工作中，并貫穿于整個項目開發(fā)過程，以提高稅務籌劃效率，最大限度節(jié)約稅收資源。

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目需事先規(guī)劃停車位類型與用途。H房地產(chǎn)企業(yè)W項目在土地增值稅清算之前未對土地增值稅清算進行系統(tǒng)的籌劃，稅務局征管員也對政策的理解模糊不清，加上從未經(jīng)手過涉及地下人防車位的土地增值稅清算，在對企業(yè)指導時，要求企業(yè)按照車庫的處理方式進行土地增值稅清算，故企業(yè)在清算過程中一直按車庫（有產(chǎn)權(quán)）的建筑物來清算。根據(jù)土地增值稅相關政策，W項目的地下停車位是人防設施和輔助設施，不應征繳土地增值稅。若W項目財務人員事先熟悉了相關政策，在地下車位建設初期確定其全部用作商業(yè)車位，并將地下車位改售為租，租期可靈活設置，分為二十年租、一年租、半年租、日租、小時租均可。如此就不需要預征并繳納車位土地增值稅394 214.91元，從而達到節(jié)約稅源支出，減少融資成本的效果。

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項目前還需規(guī)劃房屋建設類型。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)項目中的標準住宅，只有其增值額高于可扣除金額的20%的部分，才需要繳納土地增值稅。對非普通標準住宅，無免增征土地增值稅的優(yōu)惠政策。也就是說，項目建造的普通標準住房，其增值額低于20%，可免征土地增值稅；建造非普通標準住宅，無稅收優(yōu)惠政策。商業(yè)住房利潤高，但市場需求量有限，導致資金難以回籠，即使出售也要征繳高額的土地增值稅及相關稅費費用。普通房屋增值額20%以下，可免征土地增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)在項目開發(fā)之前要熟悉并合理運用這一政策，在開發(fā)項目規(guī)劃設計之初，可多規(guī)劃普通標準住宅建筑，適當降低其他類型項目，以便最大范圍享受稅收優(yōu)惠政策。H房地產(chǎn)企業(yè)銷售非普通標準住宅銷售應繳納土地增值稅1 410 506.66元，增值率達到170%。而已售面積占可售面積比重僅為 1.57%，若是商業(yè)用房全部銷售完畢，企業(yè)將繳納土地增值稅89 841 188.54元。

（二）加強內(nèi)部管理，合理規(guī)劃可扣除成本

房地產(chǎn)企業(yè)樹立籌劃理念以后，加強內(nèi)部控制也是非常必要的。在合理規(guī)劃土地增值稅稅額、增加可扣除項目金額及減少土地增值額時，有必要注意各種扣除額的會計處理是否符合會計及稅法規(guī)定。同時，還應該與稅管部門積極溝通，并提供書面說明和相關佐證材料予以支持，最大限度地減少扣減金額，為企業(yè)節(jié)約開支。另外，房地產(chǎn)企業(yè)商品房價格的定位也很重要，合理的定價可以為企業(yè)節(jié)省稅收成本。土地增值稅是超額累進稅率，增值稅率不同，稅率也不一樣。企業(yè)還可以根據(jù)自身情況確定適當?shù)亩惵?，以獲取最高的利潤和最低的稅率。

H房地產(chǎn)企業(yè)因為沒有加強內(nèi)部控制，其W項目在扣除獲取土地使用權(quán)的支出、征地和拆遷補償成本、前期工程成本、建筑和安裝工程成本、基礎設施成本、公共配套設施成本以及間接開發(fā)成本等項目金額時，由于部分支出不符合法律規(guī)定，被稅管部門要求調(diào)減53 464 017.64元。若H房地產(chǎn)企業(yè)日常財務核算規(guī)范操作，可為企業(yè)節(jié)約更多的稅收。H房地產(chǎn)企業(yè)W項目實際上有兩種優(yōu)化方案可為其減少稅收、增加利潤：

方案一：獲得土地使用權(quán)支付的價款未調(diào)減金額43 008 630.42元。假如該項目為獲得土地使用權(quán)，所支出的資金78 641 881.19元可全額扣除。此時單位成本變?yōu)? 329.25元，商業(yè)用房可扣除已售面積成本為2 093 709.29元，增值率為157.24%。增值額與扣除項目金額的比率為 100%～200%的部分，稅率為 50%，速算扣除系數(shù)為15%，計算出商業(yè)用房應交土地增值稅1 332 059.96元，商業(yè)用房可節(jié)約稅負成本74 831.64元（見表6）。

表6 商業(yè)用房土地增值稅申報節(jié)稅計算表

方案二：房地產(chǎn)開發(fā)成本未調(diào)減10 455 387.23元。假如房地產(chǎn)開發(fā)成本為調(diào)減10 455 387.23元，所支付的681 021 367.07元可全額扣除。此時單位成本將變?yōu)? 149.08元，商業(yè)用房可扣除已售面積成本為2 006 575.58元，增值率為168.41%，增值額與扣除項目金額的比率為 100%～200%的部分，稅率為50%，速算扣除系數(shù)為15%。計算出商業(yè)用房應交土地增值稅1 388 696.87元，商業(yè)用房可節(jié)約稅負成本18 194.73元（見表6）。

從表6可看出，如果房地產(chǎn)企業(yè)重視會計核算和土地增值稅籌劃，從整體制定相關稅收籌劃方案，將土地增值稅清算籌劃貫穿整個營業(yè)期間，及時與稅管部門溝通，發(fā)現(xiàn)問題及時補救，準時獲得土地使用權(quán)時所付出金額的法律文件，規(guī)范業(yè)務流程中的會計工作，將為企業(yè)增加 53 464 017.64元可扣除項目總成本，已售商業(yè)用房將節(jié)約稅收成本93 023.22元。目前商業(yè)用房可售面積15 958.05m2，已售面積 250.58m2，已售面積占可售面積比重僅為 1.57%，待商業(yè)用房全部售完，將為企業(yè)節(jié)約稅務成本5 925 045.86元。

（三）配備高水平的財務人員，提升日常財務管理質(zhì)量

財務人員作為稅收籌劃的實施者，對于房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展是極其重要的。培養(yǎng)稅收專業(yè)人才，委托專業(yè)機構(gòu)籌劃，對于房地產(chǎn)企業(yè)而言極具長遠意義。在房地產(chǎn)企業(yè)的日常財務管理中，財務人員應嚴格檢查原始發(fā)票、合同等憑證，重視第三方審計所附資料，相關信息的獲取和保存合法嚴謹，避免重大稅務風險的發(fā)生。房地產(chǎn)企業(yè)需要引進高水平財務人員，積極推進專業(yè)化分類培訓，按照專業(yè)人才知識框架和素質(zhì)要求，對財務人員在籌劃方法、增值稅核算、項目清算等領域重點開展培訓，必要時向?qū)I(yè)機構(gòu)咨詢財稅問題，委托其代理土地增值稅籌劃。

四、結(jié)論與啟示

綜上所述，隨著政策端的持續(xù)收緊，我國房地產(chǎn)行業(yè)正面臨前所未有的變局，稅收籌劃是企業(yè)增加利潤、破解困境的策略之一。房地產(chǎn)項目因為開發(fā)周期長，相關收入、成本費用核算比較復雜，導致土地增值稅清算時的計算難度大，從而提高了納稅企業(yè)的稅務風險。因此，房地產(chǎn)企業(yè)必須增強稅收籌劃意識，正確認識納稅價值，充分理解宏觀政策，靈活運用特定條款，結(jié)合傳統(tǒng)先進方法，合理減輕稅收負擔，培養(yǎng)稅收專業(yè)人才，委托專業(yè)機構(gòu)籌劃，才能保障房地產(chǎn)企業(yè)有效籌劃土地增值稅。