作業(yè)成本法在企業(yè)管理會計中的運用

李 敏

（廣州工商學院 廣東 佛山528137）

如果是勞動密集型或者間接費用比重不大的成本計算中采用傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法所得到的計算結果誤差并不大，但是如果間接費用占比較大， 則如果繼續(xù)采用傳統(tǒng)成本法進行成本計算，則極易出現(xiàn)計算結果不精確等問題。此時如果采用作業(yè)成本法進行計算，不但所得到的結果較為精確，并且還能夠在一定程度上對一些不可控的間接費用進行控制。 如果企業(yè)成本計算中有一些劃分不清的成本對象， 采用作業(yè)成本法進行成本核算， 雖然對企業(yè)的信息化管理水平以及會計人員的專業(yè)水平要求比較高，但是其可行性卻也比較高。

一、作業(yè)成本法

作業(yè)成本法也就是企業(yè)管理會計從以產品為重心的成本管理逐漸轉向以作業(yè)為重心的成本管理， 然后對每一個作業(yè)活動的成本進行管理分配。作業(yè)成本法其實是一種成本核算方法，主要是在對企業(yè)生產經(jīng)營過程中與成本相關的作業(yè)進行細分后，然后再進行成本歸集和分配的一種方法。一般情況下，企業(yè)在生產經(jīng)營的過程中， 由于提供一些產品和服務會造成一些間接成本，但是這些產品的服務和復雜程度又存在著差異，這也在一定程度上增加了間接分配成本的難度。 并且很多企業(yè)所使用的資源并沒有直接形成服務或者企業(yè)產品的實體， 大都是以各種輔助作業(yè)經(jīng)營活動提供了一些輔助支持， 從而希望能夠為顧客提供一些比較多元化的產品或者多樣化的服務，這樣一來，為提供輔助作業(yè)而消耗的成本也就不能將其直接分配到最終的產品或者服務成本中， 會計管理人員在對這些間接成本以及輔助資源成本進行成本歸集和分配時，難度也就隨著增加。與其他成本核算方法相比較， 采用作業(yè)成本法則能夠對一些間接成本以及輔助服務所產生的成本進行分配，并且取得了較好的效果。

二、作業(yè)成本法在企業(yè)管理會計中的應用優(yōu)勢

（一）所提供的成本信息更加詳細準確

由于作業(yè)成本法的根本理論就是產出消耗作業(yè)和消耗資源， 也可以認為是對一些間接成本服務輔助所產生的費用進行分配管理。 在一般情況下，大部分企業(yè)間接成本的計算時，傳統(tǒng)的成本計算方法，但是這一過程中所消耗的資源、作業(yè)等在整個過程中都是隱蔽的，只能按照生產量進行間接費用的分配。但是實際上，消耗的資源不僅僅與產品的產量有關，并且還與對產品消耗的作業(yè)量有著直接的關系。所以，站在產品生產的角度上來看，進行間接費用的分配時，如果在作業(yè)的基礎上進行分配會更加準確，并且還能將產品的實際成本詳細地反映出來。

（二）促進了企業(yè)競爭力的提高

如果采用作業(yè)成本法進行產品成本的計算， 在進行產品生產前的開發(fā)、設計等就會考慮在內，此種全方位的成本核算方法促使企業(yè)與當前嚴峻的市場競爭形勢更加符合， 讓企業(yè)相關領導人員更加重視對高科技技術的應用， 充分地利用現(xiàn)有的資源提高了企業(yè)在市場中的競爭力。

（三）為企業(yè)績效考核提供了準確的依據(jù)

采用作業(yè)成本法進行成本核算， 其主要側重了作業(yè)的發(fā)生，這樣一來，企業(yè)相關管理人員進一步明確了各層面承擔的責任，并將其分配到個人，有效地提高了企業(yè)成本的管控效果。在對作業(yè)進行分析的過程中，作業(yè)的增值情況、效率高低情況全部被區(qū)別，通過有效的管理后，效率較低的作業(yè)其效率得到了提升，一些非增值作業(yè)被消除，進而為企業(yè)的績效考核提供了指導性的依據(jù)。

三、作業(yè)成本法在企業(yè)管理會計應用過程中存在的問題

（一）作業(yè)劃分不明確

采用作業(yè)成本法進行作業(yè)劃分時， 可能會出現(xiàn)劃分不明確的現(xiàn)象。企業(yè)生產經(jīng)營活動復雜多樣，即便是要采用作業(yè)成本法進行劃分時，也不能夠進行明確的區(qū)分，使得在作業(yè)劃分上出現(xiàn)了較大的難度。 除此以外采用作業(yè)化方法在成本動因的選擇方面還有著較強的主觀性。 由于作業(yè)中心為基礎，在實際工作中，到底哪一種因素與成本變動有著完全相關性， 所表現(xiàn)出的客觀性并不強。

（二）技術問題

與傳統(tǒng)成本法相比較， 作業(yè)成本法只是通過多元化的制造費用的分配標準不同，從而進行了成本核算，近年來，雖然我國管理會計電算化技術取得了一定的成效， 但是目前依舊處于中下水平，這也對作業(yè)成本法的有效應用造成了阻礙。

（三）會計人員綜合素質較低

由于作業(yè)成本法的實施對會計人員的綜合素質要求比較高，并且整個過程中還會涉及到作業(yè)的分解、成本動因的確定、作業(yè)流程的分析、作業(yè)流程的改進等多個方面。部分企業(yè)會計管理人員甚至缺乏職業(yè)判斷能力， 這些因素都對作業(yè)成本法的有效實施造成了阻礙。

四、提高作業(yè)成本法在企業(yè)管理會計中應用效果的措施

（一）從作業(yè)成本法本身出發(fā)

采用作業(yè)成本法進行成本核算時， 選擇合理的成本動因是極其重要的，因此，管理會計人員一定要注意成本動因選擇時需要考慮的因素。由于作業(yè)成本法分配的標準是成本動因，選擇較為準確的成本動因對成本信息的相關性和準確性均有著極其重要的影響，并且準確的成本動因也是進行成本分析的基礎。管理會計人員需要根據(jù)成本動因建立成本分析的因果關系，所以，確定成本動因是實施作業(yè)成本法進行成本核算的重要影響因素。管理會計人員在選擇成本動因的過程中， 首先應考慮到相關程度，比如，在進行成本分配的過程中，如果假設成本動因的數(shù)量與分配源的成本呈現(xiàn)為線性相關，那么在實際工作中，如果有多個成本動因存在， 則成本動因的數(shù)量一定會與分配員總成本呈現(xiàn)為線性相關。 此時， 最好的成本動因也就是最恰當?shù)某杀緞右?，這樣也才能保證所需要的成本信息的準確性。除了要考慮到相關程度之外，還要考慮到行為導向，因為不同的成本動因其分配結果也不同，而不同的成本分配結果，以及在基于此結果上做出的管理決策也會在很大程度上對企業(yè)員工、 一些組織活動的行為等產生導向作用。所以，企業(yè)管理會計一定要對成本動因的行為導向作用進行詳細的分析， 然后利用成本動因的行為導向功能，對企業(yè)員工的行為導向進行引導，使其向降低成本的方向進行。 然后就是在動因的選擇上，管理會計也應注意，盡可能找到最重要的，并且與主要成本花費相關的一些關鍵因子。如果是一個單獨的作業(yè)， 其涉及到的耗費不可能與同一個成本動因成正比，如果按照此種要求，采用作業(yè)成本法進行分析后發(fā)現(xiàn)，這樣就會有更多的作業(yè)出現(xiàn)， 如果對其進行統(tǒng)計， 難度是比較大的。此時可以選出比較獨立，并且對產品的形成有著較大影響的作業(yè)， 然后再從這些作業(yè)中找出與消耗成本相關性比較大的成本動因。

（二）加強對會計成本法的推廣應用

一般來說，作業(yè)成本法的應用，首先應該是從個別部門到整個公司，然后再盡可能的影響到其他企業(yè)。 由于受到技術條件、其他社會環(huán)境等因素的影響， 全面實施作業(yè)成本法進行成本核算條件還不是很成熟， 但是企業(yè)可以將它應用在一些間接費用比較多，自動化技術比較高的部門，在應用成熟后再將它向其他部門擴展。即便是只應用在個別部門，但是對其提高企業(yè)會管理計水平、增加企業(yè)競爭力等也起到了重要的作用。

（三）從多個方面提高企業(yè)會計人員的綜合素質

企業(yè)要想將會計成本法更好的應用起來， 還要從多個方面提高企業(yè)會計人員的綜合素質， 加強對會計人員專業(yè)技能的培訓，使其在掌握會計知識的基礎上，掌握到更多的計算機應用技術。另外還要提高企業(yè)員工的成本意識，鼓勵員工積極地參與到成本控制過程中。由于作業(yè)成本法需要全員進行全過程、全方位的成本核算，所以不論是職能部門還是基礎部門，從決策層到操作層，鼓勵所有部門重視成本控制，為成本作業(yè)法的推行實施創(chuàng)造良好的環(huán)境。 另外，企業(yè)還要結合自身實際情況，如果在應用作業(yè)成本法進行成本控制時，應通過一些成本與效益的分析，進而對企業(yè)的增值情況進行判斷， 要充分的結合自身經(jīng)營環(huán)境及生產流程的特征，在明確成本作業(yè)法應用的具體目的的基礎上，進行作業(yè)成本法的應用。

五、作業(yè)成本法在管理會計中的應用案例

一個主要以研發(fā)電信系統(tǒng)與設備為主的科技企業(yè)，比如手機終端、軟件、運營商網(wǎng)絡以及其他相關服務及產品。在明確手機的定位之后實施了研發(fā)設計，所有的步驟都嚴格按照現(xiàn)代化的程序進行，在對成本費用進行分析時，將直接參加生產工作的工人工資及福利計入人工費用， 將外購物料的費用計入直接物料費用，由于在研發(fā)、設計等方面也投入了較大的人力成本，此方面按照人工的工時進行了衡量，采購與倉管進入外購物料的儲存與管理成本，在計算作業(yè)成本時，要計算出所有中心作業(yè)成本，再將所有中心作業(yè)成本相加，則得到的就是手機研發(fā)生產過程中所支出的所有間接費用。 在采用作業(yè)成本法進行分析時，會出現(xiàn)有明確針對對象的產品，作業(yè)成本法計算出的產品成本會高于制造成本法計算的成本，但是對一些比較大眾化的產品，則剛好相反。因此也可以發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法更加適用于一些大眾化、量化生產的產品。其根本原因就是對間接費用的處理方式不同。

結束語：

總之， 企業(yè)將作業(yè)成本法應用在成本控制及成本核算的過程中，實際上也是促使企業(yè)進行不斷改善的一個過程，需要在吸取其他企業(yè)應用經(jīng)驗的同時， 更需要自己在不斷地嘗試中進行摸索，結合企業(yè)自身情況、成本管理的特點、工藝流程特點等加強作業(yè)成本法的應用， 進一步提高企業(yè)管理會計的專業(yè)技能水平，促進企業(yè)的穩(wěn)步發(fā)展。