生態(tài)文明審計：生態(tài)文明建設的基礎性制度保障

王愛國 郭勝川

摘? ?要：生態(tài)文明建設是一項涉及政府、企業(yè)、社會組織和個人等多主體以及經濟、政治、社會、科技、教育和文化等多領域的舉國工程和全民行動，是一個至少包括決策系統(tǒng)、執(zhí)行系統(tǒng)和監(jiān)督系統(tǒng)的整體性治理過程。而生態(tài)文明審計是其監(jiān)督系統(tǒng)中的一項重要制度安排，是生態(tài)文明建設的一項基礎性制度保障，在本質上是一項責任審計制度、經濟監(jiān)督制度和績效評價制度。生態(tài)文明審計應著力于生態(tài)文明建設管理系統(tǒng)的健全性、適應性和有效性，生態(tài)文明建設制度體系的完備性、適應性和遵循性，生態(tài)文明建設項目資金的真實性、合法性和合理性，生態(tài)文明建設行為作業(yè)的價值性、規(guī)范性和生態(tài)性，生態(tài)文明建設業(yè)績成效的效果性、公平性和生態(tài)性。

關鍵詞：生態(tài)文明建設;生態(tài)文明審計;綠色發(fā)展

中圖分類號：F239.4? ?文獻標識碼：A? ?文章編號：1003-7543（2021）12-0140-11

生態(tài)文明建設是關系中華民族永續(xù)發(fā)展的根本大計。它既是人類化解生態(tài)環(huán)境危機、走出工業(yè)文明困境的重要出路，又是化解新時代我國經濟發(fā)展與生態(tài)環(huán)境矛盾的必然選擇。黨的十八大提出了“五位一體”總體布局，把生態(tài)文明建設放在建設美麗中國更加重要和更加突出的位置。黨的十九大將生態(tài)文明建設總體目標與“兩階段”“兩步走”歷史任務有機結合，要求通過加快構建生態(tài)文明體系，到2035年廣泛形成綠色生產生活方式，碳排放達峰后穩(wěn)中有降，生態(tài)環(huán)境根本好轉，美麗中國建設目標基本實現(xiàn)[1];2035—2050年物質文明、精神文明、政治文明、社會文明、生態(tài)文明全面提升，綠色發(fā)展方式和生活方式全面形成，人與自然和諧共生，生態(tài)環(huán)境領域國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化全面實現(xiàn)，建成美麗中國[2]。

為達此目的，黨的十八大以來，中央先后提出了“生態(tài)文明建設”“綠色發(fā)展”“綠水青山就是金山銀山”“良好生態(tài)環(huán)境是最普惠的民生福祉”“人與自然和諧共生”“人與自然是生命共同體”“山水林田湖草沙是一個生命共同體”等一系列生態(tài)文明建設新理念，制定了《中共中央? 國務院關于加快推進生態(tài)文明建設的意見》《生態(tài)文明體制改革總體方案》《大氣污染防治行動計劃》《土壤污染防治行動計劃》《水污染防治行動計劃》《黨政領導干部生態(tài)環(huán)境損害責任追究辦法（試行）》《綠色發(fā)展指標體系》《生態(tài)文明建設考核目標體系》《美麗中國建設評估指標體系及實施方案》《關于構建現(xiàn)代環(huán)境治理體系的指導意見》《領導干部自然資源資產離任審計規(guī)定（試行）》等生態(tài)文明建設新制度，著力實施了“綠色城鎮(zhèn)化”“美麗鄉(xiāng)村建設”“污染防控攻堅戰(zhàn)”“生態(tài)系統(tǒng)保護和修復”“國家公園建設”“共謀全球生態(tài)文明建設”等生產、生活、生態(tài)即“三生”融合生態(tài)文明建設新舉措。

無審計，不治理。開展生態(tài)文明審計關乎生態(tài)文明建設的成效。生態(tài)文明審計要緊緊圍繞生態(tài)文明建設的上述新理念、新制度和新舉措，對生態(tài)文明建設的資源要素、流程環(huán)節(jié)和過程結果，特別是對碳排放、碳達峰、碳中和的具體政策落實、措施安排、項目實施、效果評價和責任界定實施生態(tài)文明審計全覆蓋、全跟蹤和全治理，使生態(tài)文明審計這一制度優(yōu)勢切實轉化為治理優(yōu)勢。

一、生態(tài)文明審計的歷史演進及使命

“審計應該隨著審計環(huán)境變化而變化”，“一旦審計環(huán)境發(fā)生變化，審計組織形式、審計工作重點和審計方法、技術等也必須作適當調整”[3]。生態(tài)文明審計是現(xiàn)代審計為適應審計環(huán)境變化而演進的必然結果。在我國，它濫觴于20世紀90年代以來審計機關和審計部門相繼開展的環(huán)境保護審計、資源環(huán)境審計和領導干部自然資源資產離任審計等各種專項審計工作。

1989年《環(huán)境保護法》的頒布實施以及1998年國家審計署農業(yè)與資源環(huán)保審計司和環(huán)境審計協(xié)調領導機構的分設成立，標志著以“環(huán)境”為主要內容的環(huán)境保護審計法定職責的基本確立，與“環(huán)境”有關的零星分散的審計業(yè)務正式聚焦到“建設項目環(huán)評審計”和“環(huán)境污染治理審計”兩大方面。這一時期生態(tài)文明審計關注的重點是環(huán)保項目、環(huán)境專項資金和環(huán)境政策法規(guī)的環(huán)境影響及環(huán)保效果。2006年黨的十六屆五中全會提出“加快建設資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會”;2007年黨的十七大進一步提出“堅持節(jié)約資源和保護環(huán)境的基本國策”;2008年國家審計署在發(fā)布的《2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中明確要求，把建設“兩型社會”放在工業(yè)化、現(xiàn)代化發(fā)展戰(zhàn)略的突出位置，將落實節(jié)約資源和保護環(huán)境基本國策及維護資源環(huán)境安全作為資源環(huán)境審計的歷史責任;2009年國家審計署又專門出臺了《關于加強資源環(huán)境審計工作的意見》，標志著以“資源”“環(huán)境”為主要內容的資源環(huán)境審計法定職責在“環(huán)境”基礎上的延伸拓展。這一時期生態(tài)文明審計關注的重點是土地、礦產、森林、海洋等重要資源環(huán)境的節(jié)約保護和重大風險防范。2013年黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“對領導干部實行自然資源資產離任審計”;2015年中共中央辦公廳、國務院辦公廳聯(lián)合印發(fā)《開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案》，2017年又印發(fā)了《領導干部自然資源資產離任審計規(guī)定（試行）》，標志著以“自然資源資產”“生態(tài)環(huán)境保護”為主要內容的自然資源資產離任審計法定職責在“資源環(huán)境”基礎上的完善豐富。這一時期生態(tài)文明審計關注的重點是領導干部任期內自然資源資產管理和生態(tài)環(huán)境保護情況及其變化原因，也就是領導干部貫徹執(zhí)行黨中央、國務院關于自然資源資產管理和生態(tài)環(huán)境保護等相關政策和決策部署的情況。

進入新時代，我國社會主要矛盾發(fā)生了根本性轉變，人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾日漸突出。習近平生態(tài)文明思想形成并日益深入人心，成為各級黨委、政府和全國各族人民全面推進生態(tài)文明建設的指導思想和行動綱領。生態(tài)文明建設已經從最初的側重人與自然的和諧關系，轉變?yōu)楫斚轮攸c關注人與自然的共生關系。這一階段的生態(tài)文明建設特別強調：一切附著在或作用于自然界中影響人類生存與發(fā)展的各種因素及其相互關系上的人類勞動，都應該是和諧的、穩(wěn)定的和美麗的。換句話說，人類社會文明形態(tài)或文明形式要具有回歸自然狀態(tài)的價值取向和發(fā)展趨勢，表現(xiàn)出來的是人與自然、人與人、人與社會的系統(tǒng)性、協(xié)同性和整體性文明[4]。新階段，賦予新使命;新征程，要求新賦能。過往那種專注于“環(huán)境”、或者專注于“資源環(huán)境”、抑或專注于“自然資源資產管理和生態(tài)環(huán)境保護”的內容相對單一的生態(tài)文明審計范式，已經不能充分地滿足新時代審計環(huán)境變化的新要求，因而需要進行系統(tǒng)性、整體性的賦能升級，進一步躍升為以“生態(tài)文明建設”為主要審計主題、內容相對復雜的生態(tài)文明審計形態(tài)。

二、生態(tài)文明審計的內涵界定及其制度本質

生態(tài)文明建設是一項復雜巨系統(tǒng)工程，其主體一般包括各級黨委政府、企事業(yè)單位、社會團體和公民等群體或個人，其內容主要涉及經濟、政治、社會、文化、科技和教育等領域或方面。這就決定了生態(tài)文明建設是一個至少包括決策、執(zhí)行和監(jiān)督等內容環(huán)節(jié)的系統(tǒng)治理過程，而生態(tài)文明審計正是其中的監(jiān)督系統(tǒng)中的重要制度安排，也是保障其決策科學、執(zhí)行到位和結果優(yōu)良的重要治理工具。

（一）生態(tài)文明審計的內涵界定

生態(tài)文明審計，簡言之，就是服務于生態(tài)文明建設的審計，是運用現(xiàn)代審計理論與方法對生態(tài)文明建設過程及其結果進行審計監(jiān)督和審計評價的一種特殊制度安排。也就是說，在審計實踐中，透過對生態(tài)循環(huán)系統(tǒng)的認知，將生態(tài)文明審計顯性嵌入自然生態(tài)與人類活動交互作用過程中，從而實現(xiàn)對生態(tài)文明建設全過程的實時全景式審計查錯或糾偏，以及對相關責任主體或責任人在一定程度上的審計問責。

凡是存在審計的地方，就一定存在一方關系人對另一方關系人負有履行受托經濟責任的義務這樣一種關系，此種責任義務關系的存在是審計的重要前提，甚至可能是最重要的前提[5]。而作為一項全民所有、全民共建、全民共治、全民共享的公共事務性活動，生態(tài)文明建設歸根結底就是一種全國人民通過黨和國家委托給各級黨委政府及相關組織或責任人的一種公共受托責任，其中最為重要的是公共受托經濟責任，也就是使用和管理生態(tài)文明建設公共資源的責任，即運用公共權力、制定公共政策、運營公共資金，去推動和實施生態(tài)文明建設并報告其運管情況的財務性、合規(guī)性和績效性責任。

從目前來看，生態(tài)文明建設應該從樹立生態(tài)意識、修復生態(tài)系統(tǒng)、發(fā)展生態(tài)科技、兼顧經濟和生態(tài)發(fā)展、健全生態(tài)制度以及碳達峰碳中和入手，與此相適應，生態(tài)文明審計應該重點關注生態(tài)文明建設中的管理系統(tǒng)、制度體系、項目實施、行為作業(yè)和績效評價，也就是應該以習近平生態(tài)文明思想為指導，依據(jù)相關法律法規(guī)，運用現(xiàn)代審計理論、方法和技術，規(guī)范性地對生態(tài)文明管理系統(tǒng)的健全性、適應性、有效性，以及對生態(tài)文明建設制度體系的完備性、適應性、遵循性，項目資金的真實性、合法性、合理性，行為作業(yè)的價值性、規(guī)范性和生態(tài)性，業(yè)績成效的效果性、公平性和生態(tài)性，發(fā)表審計意見、作出審計決定和提出審計建議。

（二）生態(tài)文明審計的制度本質

1.生態(tài)文明審計是一項責任審計制度

牢固樹立主體責任意識、勇于創(chuàng)新、擔當作為，是生態(tài)文明建設得以落地實施的動力源泉和關鍵所在，而建立有效有為的評責、問責和追責機制，是確保生態(tài)文明建設各責任主體履職盡責的不二法門。生態(tài)文明審計就是這樣一種責任審計制度，在生態(tài)文明建設過程中發(fā)揮著責任考評和責任追究作用，其學理法理基礎可以追溯到在我國已經廣泛開展、相對成熟和積累了一定實踐經驗的經濟責任審計。

一般認為，經濟責任審計是一項獨具中國特色的責任審計制度，是審計機關或組織和審計人員，接受干部管理部門委托，就領導干部任職期間所在部門與單位財政財務收支的合法性、真實性、效益性，以及領導干部本人對有關經濟活動應當負有的責任[6]，即對經濟責任關系主體的經濟責任履行情況所進行的評價、監(jiān)督和鑒證活動[7]。發(fā)展到今天，它除了關注各單位或各部門的財政財務收支以外，還將業(yè)務活動擴大到了領導干部任職期間和管轄范圍內貫徹執(zhí)行黨和國家經濟方針政策和決策部署，推動經濟社會事業(yè)發(fā)展以及管理公共資金、國有資產資源和防范重大經濟風險等有關經濟活動方面，其中自然包括生態(tài)文明建設這一重大國家戰(zhàn)略和現(xiàn)行方針政策的貫徹落實情況。從長遠來看，生態(tài)文明建設不只是一個關乎人類可持續(xù)發(fā)展的經濟問題，而且是一個關乎黨的使命宗旨的重大政治問題和民生福祉的重大社會問題。履行該責任是當前各級黨委政府、企事業(yè)單位等重大的政治任務、經濟工作和社會擔當，換句話說，它已經成為經濟責任審計中各責任主體受托的重大的政治、經濟和社會責任?？梢姡鷳B(tài)文明審計屬于責任審計范疇，開展生態(tài)文明審計是新時代賦予經濟責任審計的一項重要的新要求、新內容和新任務。

事實上，作為一種責任審計，生態(tài)文明審計在宏觀政策上早有部署，在微觀基礎上也有試點。例如，2017年11月中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)的《領導干部自然資源資產離任審計規(guī)定（試行）》就將自然資源資產管理和生態(tài)環(huán)境保護這一生態(tài)文明建設的重要內容納入領導干部履職責任范圍[8]。再如，2018年全國審計工作會議明確提出：“審計工作要圍繞打好‘三大攻堅戰(zhàn)’，進一步聚焦審計重點;在污染治理方面，要不斷創(chuàng)新審計方式方法，推動各級領導干部牢固樹立綠水青山就是金山銀山的意識，促進加快生態(tài)文明建設?！盵9]可以這樣說，生態(tài)文明審計與經濟責任審計在審計對象方面是高度契合的，那就是各級領導干部。它既包括地方各級黨委政府主要領導干部，又包括各級發(fā)展改革、自然資源、生態(tài)環(huán)境、水利、農業(yè)、林業(yè)、能源、海洋等承擔生態(tài)文明建設和管理任務的工作部門或單位的主要領導干部，當然國有的金融機構和企事業(yè)單位的主要領導干部也屬于這個范疇。

2.生態(tài)文明審計是一項經濟監(jiān)督制度

審計監(jiān)督是生態(tài)文明審計的首要職責。作為一種管理職能，審計監(jiān)督在現(xiàn)代國家與社會治理中更多的是強調監(jiān)督者與被監(jiān)督者之間的利益、角色和立場的差異性，通過察看其行、檢視其事，來發(fā)現(xiàn)問題、糾正偏差?！扒螽悺笔瞧渫怀鎏刭|。

生態(tài)文明審計在本質上是一種“求異”的經濟監(jiān)督制度，也就是一種代表全體人民的生態(tài)文明利益，受黨和國家委托，側重經濟角度，依法依規(guī)對各責任主體履行生態(tài)文明建設責任情況所進行的監(jiān)督檢查活動。社會主義國家主客體間在根本利益上具有立場及利益趨同性和一致性，但是由于客觀存在著生態(tài)文明建設委托代理關系，主客體間在治理層面上又呈現(xiàn)角色及利益的對立性和異質性，需要借助生態(tài)文明審計這一經濟監(jiān)督制度來察看、督促、規(guī)范和約束其行為活動，實時發(fā)現(xiàn)問題，糾正錯誤或偏差，并及時預防和懲處。盡管其他監(jiān)督制度或類型在不同程度上也可以發(fā)揮監(jiān)督作用，但是它們往往附屬或附帶其他管理職能，并不具備生態(tài)文明審計所獨具的組織獨立性、執(zhí)業(yè)專門性、報告權威性和職責法定性等特征和優(yōu)勢。今天來看，生態(tài)文明審計不僅要監(jiān)督生態(tài)文明建設中的經濟活動，而且要監(jiān)督政策執(zhí)行等非經濟性活動，同時還要對生態(tài)文明建設行為活動的其他監(jiān)督進行再監(jiān)督。

審計監(jiān)督主要指的是國家審計監(jiān)督或政府審計監(jiān)督，是當前黨和國家監(jiān)督體系中的十大監(jiān)督支柱之一。它既是一種國家制度[10]——國家政治制度和經濟制度的重要組成部分，也是一種國家治理工具[11]——國家治理體系和治理能力的重要構成內容?！秾徲嫹ā返诙l明確規(guī)定：國家實行審計監(jiān)督制度。審計機關對國務院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支、國有的金融機構和企事業(yè)組織的財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監(jiān)督?？梢?，審計監(jiān)督是法定的，生態(tài)文明審計監(jiān)督也應該是一種法定監(jiān)督，一種審計機關依照法律規(guī)定的職權和程序所進行的法定職責。只不過，由于認識不到位、時間來不及和流程不允許等原因，現(xiàn)行審計法律法規(guī)體系尚未對這一監(jiān)督形式作出明文規(guī)定，相關精神和要求主要體現(xiàn)在黨和國家的有關法令、法規(guī)、條例、文件以及黨和國家領導人的講話、報告、批示和指示之中。例如，2015年4月25日，中共中央、國務院發(fā)布的《關于加快推進生態(tài)文明建設的意見》中就明確要求“對領導干部實行自然資源資產和環(huán)境責任離任審計”[12];再如，2018年5月23日，習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上強調指出，審計機關要緊緊圍繞統(tǒng)籌推進“五位一體”總體布局和協(xié)調推進“四個全面”戰(zhàn)略布局，依法全面履行審計監(jiān)督職責[13]。限于篇幅，這里不再列舉。

3.生態(tài)文明審計是一項績效評價制度

審計評價也是生態(tài)文明審計的主要職責。評價就是對一件事或一個人進行判斷、分析后得出結論。評價結論的準確性與評價尺度、評價標準和評價價值密切相關。它不僅取決于事物或過程的事實本身，而且取決于評價主體的認知水平和努力程度。評價過程實質上是一個主觀見之于客觀、定性與定量分析相結合的“解蔽”過程，也就是通過理解、解惑或釋疑來說明事實真相或客觀存在的過程。

生態(tài)文明審計就是這樣一項“解蔽”的評價制度，即除依法進行審計監(jiān)督以外，還要依據(jù)有關法律、法規(guī)以及黨和國家的有關方針政策、規(guī)定標準和項目目標等進行審計評價，側重的是生態(tài)文明建設的效率、效益和效果。進行審計評價是生態(tài)文明審計發(fā)揮職能作用的內生性要求，旨在為有關組織和部門對生態(tài)文明建設責任主體進行考核或問責提供客觀依據(jù)，屬于考核監(jiān)察、管理咨詢、建言獻策等非認證或非鑒證性服務。《審計法》第三條明確規(guī)定：審計機關依據(jù)有關財政收支、財務收支的法律、法規(guī)和國家其他有關規(guī)定進行審計評價，在法定職權范圍內作出審計決定。可見，審計評價當然包括生態(tài)文明審計評價，也是一種法定職責。

三、生態(tài)文明審計的內在功能及其作用

生態(tài)文明建設是人類社會可持續(xù)發(fā)展中的共同事務，而推動和管理這類共同事務，既要有治理思維，又要有治理機制。作為生態(tài)文明建設治理體系中的內生性特殊機制，生態(tài)文明審計在促進生態(tài)文明建設的“善治”或“良治”方面，具有“免疫系統(tǒng)”功能，能夠通過責任監(jiān)督評價的制度優(yōu)勢提升治理效能和實現(xiàn)“善制”與“善治”有機聯(lián)動。

（一）生態(tài)文明審計是推進生態(tài)文明建設的內在需求

生態(tài)文明建設的高質量推進，在一定程度上取決于生態(tài)文明審計這一特殊專業(yè)監(jiān)督機制的保駕護航。也就是說，生態(tài)文明審計是全面深入健康推進生態(tài)文明建設的內在需求。第一，生態(tài)文明建設行為作業(yè)及其成果的公共物品屬性，決定了生態(tài)文明建設需要依靠生態(tài)文明審計這種“依法用權力監(jiān)督制約權力的行為”[14]，來樹立其公益、合法、合理的良好社會形象，以利于調動政府、企業(yè)和公眾等各方面的主動性和積極性，形成共同推動生態(tài)文明建設的磅礴力量。第二，生態(tài)文明建設的空間一體化、要素市場化、產業(yè)生態(tài)化和生態(tài)產業(yè)化，決定著生態(tài)文明建設需要生態(tài)文明審計這種以“確保受托經濟責任的全面有效履行”[15]為根本目的的經濟監(jiān)督與評價活動，來促進“綠水青山就是金山銀山”理念樹立和“綠水青山轉化為金山銀山”路徑優(yōu)化以及碳達峰碳中和目標實現(xiàn)，以利于厘清生態(tài)文明建設的責任擔當和業(yè)績成效，從根本上推進經濟社會的高質量綠色發(fā)展。第三，生態(tài)文明建設利益相關者的多元化及其訴求的多樣性，決定了生態(tài)文明建設需要生態(tài)文明審計這種“視獨立性為審計職業(yè)基石”[16]的特殊機制，來保證其公平、公正、正義的社會效用，借以防范生態(tài)文明建設中可能存在的各種機會主義、逆向選擇和道德風險，并最大限度地促進社會成本節(jié)約、生態(tài)財富增進和文明程度提升。

（二）生態(tài)文明審計服務生態(tài)文明建設的總體功能

作為一個“免疫系統(tǒng)”，生態(tài)文明審計在生態(tài)文明建設中發(fā)揮著極為重要的“免疫”功能，為生態(tài)文明建設健康有序推進提供制度性功能支持。從總體上看，生態(tài)文明審計具有如下功能：一是維護國家經濟社會發(fā)展生態(tài)安全的功能。所謂生態(tài)安全，是指隨著生產生活消費方式的過度工業(yè)化和城鎮(zhèn)化引致的自然生態(tài)系統(tǒng)日趨嚴重的失衡失態(tài)，而產生的人類社會對自然生態(tài)系統(tǒng)能否持續(xù)穩(wěn)定、和諧健康的一種憂慮和反思，也是后工業(yè)文明時代人類社會生存發(fā)展所面臨的最大危機和挑戰(zhàn)。生態(tài)文明審計始終關注經濟社會發(fā)展中的資源、環(huán)境和生態(tài)問題，通過識別和判斷現(xiàn)在或潛在的生態(tài)安全或生態(tài)風險，來優(yōu)化生態(tài)系統(tǒng)各要素之間的依存關系、提升生態(tài)安全中經濟社會環(huán)境各維度之間的和諧共生能力、引導生態(tài)安全系統(tǒng)的演化方向和發(fā)展趨勢。二是制約生態(tài)文明建設公共權力的功能。對生態(tài)文明建設公共權力運行、公共政策執(zhí)行和公共資源配置及其相關責任履行情況進行制約和監(jiān)督，是生態(tài)文明審計的重要職能。通過對生態(tài)文明建設預算資金安排使用、相關企業(yè)或單位影響生態(tài)環(huán)境行為及其后果的審計監(jiān)督，生態(tài)文明審計不僅可以促進生態(tài)文明建設各責任主體勤勉敬業(yè)、真抓實干、責任擔當，而且可以達到不審即威的震懾效果。三是預防生態(tài)文明建設腐敗行為的功能。關注會計問題，防止財務舞弊，預防經濟腐敗，是生態(tài)文明審計的本然性要求。生態(tài)文明建設投入資金大、占用周期長、風險隱患多，需要生態(tài)文明審計的提前介入和全程跟蹤，有效發(fā)揮其預防、預警和懲戒作用。四是管控生態(tài)文明建設成本費用的功能。算好生態(tài)文明建設的經濟賬和生態(tài)賬，把控生態(tài)文明建設的成本費用，是生態(tài)文明審計關注的重點內容之一。一般來說，在生態(tài)文明建設成本費用管理的上游階段，也就是預測、決策和預算階段，生態(tài)文明審計應該重點關注成本費用的合理性、合法性和節(jié)約性，而在其下游階段，也就是控制、考評和問責階段，應該重點關注成本費用的可控性、例外性和效果性。五是評價生態(tài)文明建設業(yè)績成效的功能。從經濟社會、生態(tài)環(huán)境和制度文化等方面，對生態(tài)文明建設業(yè)績成效進行綜合評價，也是生態(tài)文明審計的重要內容之一。想得到什么，就應該衡量和評價什么，這是審計評價的真諦。開展生態(tài)文明建設績效的綜合評價，有利于促進生態(tài)文明審計由單純的生態(tài)補償項目環(huán)境效果評價向從生活條件、就業(yè)生計、精神文化、身心健康等生態(tài)文明建設各維度的人類活動對生態(tài)環(huán)境影響評價方面拓展[17]。

（三）生態(tài)文明審計服務生態(tài)文明建設的具體作用

生態(tài)文明審計通過“免疫”功能，來識別影響生態(tài)文明建設進程質量和效率的各種“病毒”，并積極采取防御性措施，預警風險隱患、穩(wěn)定機體運行和揭示“病害”信息，充分發(fā)揮生態(tài)文明審計的識別、防御、預警、穩(wěn)定和揭示功能作用。具體來說，有如下作用：一是對生態(tài)文明建設機體發(fā)揮“未病先防”的作用。所謂“未病先防”，就是指事前監(jiān)督、源頭預防，就是在生態(tài)文明建設尤其是其重大項目的論證設計規(guī)劃階段，生態(tài)文明審計就應該跟蹤介入，通過對重大環(huán)境問題、重大生態(tài)項目和重大資金投入的實時審計，及時發(fā)現(xiàn)和遏制“病變”苗頭，防止病菌擴散、病灶惡化，做到見微知著、驅邪扶正、防患于未然。具體可以通過改良審計組織、優(yōu)化審計機制、搭建審計網(wǎng)絡平臺，以及強化審計文化、充實審計隊伍、增加審計科技投入等措施來嵌入實現(xiàn)。二是對生態(tài)文明建設機體發(fā)揮“既病防變”的作用。所謂“既病防變”，簡單來說就是事中監(jiān)督、過程預警，就是在生態(tài)文明建設機體一旦發(fā)生病情時，生態(tài)文明審計能夠及時啟動預警機制，阻斷或控制病情，防止加重、惡化或進一步蔓延，使其朝著健康、和諧、美麗的方向發(fā)展。具體可以通過擇優(yōu)審計指標、重構審計模型、創(chuàng)新審計方式、提高審計效率、建立反應處置機制等措施來防止病情擴散或復發(fā)。三是對生態(tài)文明建設機體發(fā)揮“修正防復”作用。所謂“修正防復”，實際上就是事后監(jiān)督、結果糾偏。具體來說，就是在生態(tài)文明建設項目完成以后，通過生態(tài)文明審計結果公告和一定程度上的審計問責，來揭露和查處其缺陷和不足;通過生態(tài)文明審計評價機制，來及時扶正并防止其病情復發(fā)、屢審屢犯或屢犯屢審。具體可以通過披露審計信息、拓寬溝通渠道、消除數(shù)據(jù)壁壘，以及強化審計調查權、檢查權、問責權等措施來撥正方向和減少病源。

四、生態(tài)文明審計的實施途徑

“激勵”“透明”“問責”，被認為是審計機關實現(xiàn)效率和可信度最大化的三大要素[18]。據(jù)此而論，合作與激勵、增加透明度、考評問責，應該是提高生態(tài)文明審計工作效率和質量的基本路徑。

（一）合作與激勵是生態(tài)文明審計實施的基本途徑

合作與激勵是生態(tài)文明審計工作提質增效的重要方式。生態(tài)文明審計是一項復合性、整體性和系統(tǒng)性工作，特別需要各方協(xié)調一致、通力合作。合作是激勵的前提，激勵是為了更好地合作，兩者互相依賴、互為前提。換句話說，沒有一定程度上的合作，也就沒有真正意義上的激勵;相反，沒有與之相匹配的激勵，也就不存在持久意義上的合作。對生態(tài)文明審計這樣一種“藍?！鳖I域、新生業(yè)務而言，更是如此。

依法依規(guī)依紀審計是生態(tài)文明審計活的靈魂，法律的和行政的審計方式是生態(tài)文明審計常態(tài)化的“硬”的政策工具。但是，如果能更好地端正審計工作態(tài)度、強化審計合作意識，善于使用溝通、協(xié)調、商量、激勵等這些看似“軟”的審計方式，統(tǒng)一思想、形成共識，求出最大公約數(shù)，畫出最大同心圓，可能會更有利于提高生態(tài)文明審計的效率和質量，尤其是對于私人部門或領域，有時只提出原則性指導意見，也就是“輕輕一推”，或許能更好地促進生態(tài)文明審計向縱深發(fā)展。

生態(tài)文明審計點多面廣、內容豐富、關系復雜，對專業(yè)知識和專業(yè)技能尤其是數(shù)字技術應用能力要求很高。但是，現(xiàn)實與要求是有差距的。現(xiàn)有審計人員中財務、會計、審計專業(yè)背景的過多且過于質性化，基于大數(shù)據(jù)處理電子數(shù)據(jù)、數(shù)字化數(shù)據(jù)與信息的技術能力偏弱，數(shù)據(jù)挖掘、貫通、集中、圖像、疊加等分析能力不足，不能滿足生態(tài)文明審計跨層級、跨地區(qū)、跨系統(tǒng)、跨部門、跨業(yè)務、跨學科和跨專業(yè)的綜合知識和交叉能力需求。更何況，生態(tài)文明審計在現(xiàn)實生活中既不可能完全覆蓋所有生態(tài)文明建設事項和活動，也不可能完全取代與生態(tài)文明建設有關的執(zhí)紀巡查和生態(tài)環(huán)境執(zhí)法等其他監(jiān)督活動。因此，唯有采取合作與激勵的途徑方式，才能補短板、強能力、聚合力，也就是在與生態(tài)文明建設責任主體全方位、全過程、全要素合作的同時，激勵其主動接受、自愿協(xié)定、自我負擔、自覺開展生態(tài)文明審計，主動發(fā)現(xiàn)、揭示、糾正和預防生態(tài)文明建設中的不當行為或舞弊現(xiàn)象。

（二）增加透明度是生態(tài)文明審計實施的通用途徑

增加透明度是生態(tài)文明審計提高公信力的基本要求。透明度在自然界中是一種物理現(xiàn)象，指的是物質透過自身可以清晰地看到自己的另一面。延伸到經濟和社會領域，則是指“沒有虛假或欺騙”“易于察覺或調查”“容易理解”等。信息透明度是指在規(guī)定的時間，以規(guī)范的頻率，公布或披露符合一定標準和質量要求的信息的一種制度規(guī)范。它是一個與信息的公開、披露和自由密切相關的概念，至少涉及信息內容真實性、可理解性及信息易獲取性等方面。信息透明度越高，信息質量越好，信息公開或披露者的公開或披露心理行為越健康，信息需求者的信息知情權越能得到滿足。

通過生態(tài)文明審計可以有效便捷地打開生態(tài)文明建設這只“黑箱”，使之成為“透明口袋”。在這里，增加信息透明度至少有兩層含義：一要形成和披露生態(tài)文明建設方面的相關信息，主要涉及生態(tài)文明建設的公共權力運作、公共政策執(zhí)行和公共資源使用等方面，這是生態(tài)文明審計得以展開的前提;二要公布和列報生態(tài)文明審計方面的相關信息，主要涉及生態(tài)文明審計服務生態(tài)文明建設的具體內容、主要程序和審計結果，這是生態(tài)文明建設接受監(jiān)督和問責，尤其是群眾監(jiān)督和執(zhí)紀問責的基礎。

（三）評價與問責是生態(tài)文明審計實施的關鍵途徑

評價問責是生態(tài)文明審計增進效用的主要措施。評價就是判斷分析。生態(tài)文明審計在功用上是屬于分析性的，也就是生態(tài)文明審計行為活動必須運用執(zhí)業(yè)準則所規(guī)定的審計程序與方法，根據(jù)收集到的充分、客觀和重要的審計證據(jù)，對給定的認定或聲明發(fā)表意見、作出判斷、形成結論。在此過程中，生態(tài)文明審計既要提供監(jiān)督性服務，又要提供評價性服務，在一定程度上講，提供評價性服務更為重要、更有意義。

問責就是追究責任。只有通過有效問責，層層傳導壓力，才能形成推動生態(tài)文明建設的強勁動力。問責導向是生態(tài)文明審計的新賦能，即在了解和摸清生態(tài)文明建設各責任主體政策落實、任務完成及資源使用等情況的基礎上，通過責任追究來要求其承擔否定性后果。將生態(tài)文明審計結果與生態(tài)文明建設責任追究緊密結合起來，不僅可以對生態(tài)文明建設公共權力行使者起到威懾和制衡作用，而且可以避免因不作為、慢作為、亂作為所導致的生態(tài)文明建設公共政策執(zhí)行不到位、公共資源利用不達標等問題。誠然，為確保生態(tài)文明審計問責的公正性，有必要建立健全相應的錯誤救濟制度，也就是要針對在問責過程中制度缺陷、情況不透明和工作失誤等導致的問責偏差或失誤，建立及時糾偏糾錯的制度。

五、生態(tài)文明審計工作的具體著力點

依據(jù)過程思維、要素思維和系統(tǒng)思維，生態(tài)文明審計工作應該從生態(tài)文明建設過程的各個環(huán)節(jié)入手，也就是從與之相關的管理系統(tǒng)、制度體系、項目資金、行為作業(yè)和業(yè)績成效等方面著力，以此全面促進生態(tài)文明建設的穩(wěn)定、和諧和美麗，以及“五位一體”總體布局具體內容的生態(tài)化。

（一）著重關注生態(tài)文明建設管理系統(tǒng)的健全性、適應性和有效性

生態(tài)文明建設管理系統(tǒng)是政府、企業(yè)和社會共同推進生態(tài)文明建設所采用的技術與管理相結合的管理范式，是一個由系列管理原則和各類技術手段組成的涉及生態(tài)文明建設資源配置及責任分配的綜合管理系統(tǒng)，是確保生態(tài)文明建設這一復雜系統(tǒng)工程有效有序健康運行的持續(xù)性評估流程機制。在審計時，一要重視中央政府層面的生態(tài)文明建設管理系統(tǒng)的全局性和重點性。在中央政府這個層面上，生態(tài)文明建設的目標要求是源頭嚴管、過程嚴控和后果嚴懲，需要本著全面管理與重點負責相結合的原則，來重新定義、布局、調整和優(yōu)化中央政府及其部委在全國生態(tài)文明建設管理系統(tǒng)中的地位和角色?；诖?，應重點審計它是否突出了全面謀劃、頂層設計、統(tǒng)籌協(xié)調、系統(tǒng)部署和重點推進。二要重視地方政府層面的生態(tài)文明建設管理系統(tǒng)的區(qū)域性和協(xié)同性。在地方政府這個層面上，生態(tài)文明建設的突出特點是跨流域、跨區(qū)域、跨邊界，需要流域治理、區(qū)域合作、政府協(xié)同和項目委托?；诖耍瑧攸c審計它在區(qū)域、流域、行政區(qū)劃等合作過程中是否存在權責模糊、管理空白、職責交叉和環(huán)境負外部性區(qū)間“漂移”等復雜性事務管理問題。三要重視企業(yè)或單位層面的生態(tài)文明建設管理系統(tǒng)的嵌入性和社會性。企業(yè)在生產產品和創(chuàng)造財富的同時，也在不同程度地消耗自然資源、污染或破壞生態(tài)環(huán)境，抓住了企業(yè)及其價值鏈上或生態(tài)圈內其他企業(yè)或單位的綠色轉型發(fā)展，也就是抓住了生態(tài)文明建設的“牛鼻子”。基于此，應重點審計其是否以新發(fā)展理念來指導產品生態(tài)化設計、生產和消費，是否以生命共同體理念來指導綠色供應和產業(yè)網(wǎng)絡體系建設。

（二）著重關注生態(tài)文明建設制度體系的完備性、適應性和遵循性

制度是規(guī)范和約束生態(tài)文明建設責任主體的行為準則和辦事規(guī)矩，健全的制度體系是規(guī)范推進生態(tài)文明建設的基礎性制度保障。當前，這些制度內容主要體現(xiàn)在有關政策、法規(guī)和法律中，從廣義上看，也蘊含在黨和國家領導人所發(fā)表的講話、報告和作出的批示、指示中。在審計時，一要重視生態(tài)文明建設制度體系的完備性。具體要在全面梳理生態(tài)文明建設相關制度的基礎上，重點審計其科學性、合理性、系統(tǒng)性和完整性，特別要關注經濟增長、社會進步與生態(tài)發(fā)展、環(huán)境改善之間的協(xié)調性制度布局和政策導向，以及各責任主體“權責利”訴求和風險防控方面的制度安排和政策措施。二要重視生態(tài)文明建設制度體系的適應性。在實地察看、深度學習和全面分析的基礎上，重點審計其與當?shù)亟洕l(fā)展水平、自然資源稟賦、生態(tài)環(huán)境狀況、社會文明程度以及風土人情和鄉(xiāng)規(guī)民約等的匹配程度和適應情況，特別要關注各項制度的覆蓋性、交叉性和特殊性以及問責制度機制、主體范圍和結論使用等。三要重視生態(tài)文明建設制度體系的遵循性。在文檔調閱、實地查看和穿行測試基礎上，重點審計其執(zhí)行或遵循情況，特別要關注全國性、區(qū)域性或地方性重大生態(tài)文明建設項目的總體布局、規(guī)劃背景、行動方案和政策措施，以及在執(zhí)行過程中是否存在法律漏洞、法規(guī)障礙和政策瓶頸等。

（三）著重關注生態(tài)文明建設項目資金的真實性、合法性和合理性

項目是推進生態(tài)文明建設的有力抓手，資金則是其落地實施的根本保障。生態(tài)文明建設項目資金一般來源于公共財政、綠色金融、社會參與和國際合作等，其中基礎性資金多來源于財政。在審計時，一要重視生態(tài)文明建設項目資金的真實性。在制度遵守、賬項基礎和風險導向的基礎上，重點審計其所涉及的會計、財務關系是否如實反映了應予反映的問題，特別要關注項目資金經費、財務收支、取費收入、成本費用等的可靠性及其資金來源和運用的留痕對應情況。二要重視生態(tài)文明建設項目資金的合法性。在文件查閱、現(xiàn)場觀測和調查訪談的基礎上，重點審計其所涉及的財務活動是否符合黨和國家的財經法紀、制度規(guī)定，特別要關注項目資金來源的正當性和運用的合理性以及相關會計處理的合規(guī)性[19]。三要重視生態(tài)文明建設項目資金的合理性。在查閱資料、跟蹤監(jiān)測和田野調查的基礎上，重點審計項目資金的配置使用是否符合經濟社會發(fā)展規(guī)律和當?shù)貙嶋H情況，特別要關注其目的目標、受益人群、參與規(guī)劃及落地實施情況，以及規(guī)劃方案、計劃流程、關鍵環(huán)節(jié)、效果表達和預算安排是否存在瑕疵、缺陷或不足。

（四）著重關注生態(tài)文明建設行為作業(yè)的價值性、規(guī)范性和生態(tài)性

行為作業(yè)是生態(tài)文明建設責任主體為完成目標任務所采取的一系列有目的、有計劃的行動。一般地，凡是符合國家生態(tài)文明建設總體布局和具體要求的行為作業(yè)都是有益的、正向的、增加價值的;凡是對宏觀或區(qū)域生態(tài)環(huán)境產生了不利影響的行為作業(yè)都是有害或有瑕疵的、負向的、削弱價值的，當然，這其中也包括不作為或無效作為的行動。在審計時，一要重視生態(tài)文明建設行為作業(yè)的價值性。在重新計算、重新執(zhí)行和價值判斷的基礎上，重點審計其是否必要、不可或缺、有綜合價值，特別要關注各責任主體是否采取了減少或杜絕不增加價值作業(yè)的有效措施，以及在努力提高可增加價值作業(yè)運作效率方面的制度是否科學、機制是否高效、體制是否順暢。二要重視生態(tài)文明建設行為作業(yè)的規(guī)范性。在透視分析、判斷認知和實驗檢測的基礎上，重點審計其流程是否簡潔、合理、科學，特別要關注其工作和數(shù)據(jù)流程是否有助于防范行為及信息機會主義，以及是否存在失范行為和舞弊活動。三要重視生態(tài)文明建設行為作業(yè)的生態(tài)性。在作業(yè)清冊、作業(yè)動因和作業(yè)優(yōu)選的基礎上，重點審計各責任主體在日常生產、經營和管理中，是否具備了生態(tài)意識、發(fā)展意識和辯證意識，特別要關注是否正確處理了經濟與生態(tài)發(fā)展之間的協(xié)調平衡關系，即是否在堅持經濟發(fā)展的同時又兼顧了生態(tài)發(fā)展，以及是否存在短期或短視行為和不可持續(xù)作業(yè)。

（五）著重關注生態(tài)文明建設業(yè)績成效的效果性、公平性和生態(tài)性

目標和結果導向是生態(tài)文明建設的鮮明特征。有沒有綜合效益，也就是經濟效益、社會效益和生態(tài)效益及其數(shù)量的多寡，是判斷和衡量生態(tài)文明建設業(yè)績成效的關鍵。在審計時，一要重視生態(tài)文明建設業(yè)績成效高低的效果性。在投入產出、成本效益和數(shù)據(jù)分析的基礎上，重點評價其是否達到了“善”的結果和要求，特別要關注是否以最低的資源消耗或投入、最有效的資源利用達到了預期效果和期望，及其動機和效果是否匹配、契合和一致。二要重視生態(tài)文明建設業(yè)績成效的公平性。在抽象邏輯、平衡計分和綜合分析的基礎上，重點審計其所表現(xiàn)出來的資源配置與社會滿意度是否不偏不倚、匹配統(tǒng)一，特別要關注是否形成了共建、共治、共享、共贏的生態(tài)機制，以及各行為主體參與生態(tài)文明建設活動的機會、過程及結果分配是否正當、公正和合情合理。三要重視生態(tài)文明建設業(yè)績成效的生態(tài)性。在問卷調查、案例剖析和大數(shù)據(jù)分析的基礎上，重點審計生態(tài)文明建設是否遵循了綠色發(fā)展理念，并采取了減少或遏制經濟社會發(fā)展環(huán)境負外部性的措施，特別要關注各種舉措是否有助于促進自然資源的節(jié)約和合理有效利用、修復生態(tài)系統(tǒng)、改善生態(tài)環(huán)境，以及是否有助于確保生態(tài)資源的最優(yōu)化和持續(xù)性配置利用。 [Reform]

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Ecological Civilization Audit： the Basic Institutional Guarantee to Ecological Civilization Construction

WANG Ai-guo? GUO Sheng-chuan

Abstract： The construction of ecological civilization is both a national project and nationwide action which involves multi-participants such as government， enterprises， groups and individual and multi-fields such as economy， politics， society and culture while it is also a systematic governance process including at least decision system， implementation system and supervision system. Meanwhile， ecological civilization audit is exactly an important institutional arrangement in the supervision system of this process and a basic institutional guarantee for the construction of ecological civilization. It is a responsibility audit system， economic supervision system and performance evaluation system. The audit of ecological civilization should focus on： the soundness， adaptability and effectiveness of ecological civilization construction management system， the completeness， adaptability and compliance of ecological civilization construction institutional system， the authenticity， legitimacy and rationality of ecological civilization construction project funds， the value， normalization and ecology of ecological civilization construction operations， the effectiveness， fairness and ecology of ecological civilization construction performance results.

Key words： ecological civilization construction; ecological civilization audit; green development