代理記賬業(yè)及稅務(wù)代理業(yè)風(fēng)險分析及應(yīng)對
——對廣東省D市兩起涉稅案件的反思

劉小寶

我國代理記賬業(yè)和稅務(wù)代理業(yè)從20世紀(jì)90年代開始，經(jīng)過近30年的發(fā)展，伴隨著中小型企業(yè)數(shù)量快速增加。由于中小企業(yè)對會計和稅務(wù)專業(yè)機(jī)構(gòu)的依賴性，導(dǎo)致代理記賬和稅務(wù)代理行業(yè)快速發(fā)展。時至今天，代理記賬業(yè)和稅務(wù)代理業(yè)成為我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)中不可或缺的組成部分，在企業(yè)會計信息披露和稅收征管領(lǐng)域發(fā)揮著重要作用。而對于代理記賬及稅務(wù)代理行業(yè)的研究，已經(jīng)有很多學(xué)者進(jìn)行過深入分析，包括代理記賬及稅務(wù)代理行業(yè)的現(xiàn)狀分析、監(jiān)管分析、獨立性分析等。本文在結(jié)合前人研究成果的基礎(chǔ)上，對廣東省D市2017年發(fā)生的代理記賬、稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)涉案情況進(jìn)行回顧，并從風(fēng)險角度對兩個行業(yè)進(jìn)行分析，以揭示其發(fā)展困境，提出應(yīng)對措施，希望能通過相關(guān)措施和建議，促進(jìn)兩個代理行業(yè)健康發(fā)展，真正成為政府相關(guān)部門與企業(yè)之間重要的溝通橋梁。

一、代理記賬與稅務(wù)代理的認(rèn)識誤區(qū)

從理論上說，代理記賬與稅務(wù)代理是兩個不同的行業(yè)。雖然兩種行業(yè)在業(yè)務(wù)方面有相互重合之處，但兩者在具體業(yè)務(wù)范圍、行業(yè)監(jiān)管及法律規(guī)范、資格要求等方面都存在較大區(qū)別，在此須做一個厘清。

根據(jù)2019年財政部頒布的《代理記賬管理辦法》，代理記賬主要業(yè)務(wù)范圍為進(jìn)行會計核算、對外提供財務(wù)會計報告、向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供稅務(wù)資料，以及其他會計業(yè)務(wù)；行業(yè)監(jiān)管部門則為各級財政部門；相關(guān)法律規(guī)范則有《代理記賬管理辦法》和《會計法》等；在代理記賬資格方面，包括會計師事務(wù)所及其他滿足資格條件的財稅服務(wù)機(jī)構(gòu)，并對人員資格提出了明確要求，即取得會計從業(yè)資格證或初級及以上會計專業(yè)技術(shù)資格的人員。

稅務(wù)代理行業(yè)一般稱為涉稅服務(wù)行業(yè)，按2017年國家稅務(wù)總局發(fā)布的《涉稅專業(yè)服務(wù)監(jiān)管辦法（試行）》，其業(yè)務(wù)范圍包括納稅申報代理、稅務(wù)咨詢、稅務(wù)顧問、稅收策劃、涉稅鑒證、納稅情況審查等內(nèi)容；行業(yè)監(jiān)管部門為各級稅務(wù)機(jī)關(guān)；相關(guān)法律規(guī)范有《稅收征收管理法》及其實施細(xì)則、《涉稅專業(yè)服務(wù)監(jiān)管辦法（試行）》等。在涉稅業(yè)務(wù)資格方面，除涉稅鑒證業(yè)務(wù)需要稅務(wù)師資格外，對一般稅務(wù)代理、稅務(wù)咨詢業(yè)務(wù)等普遍性涉稅業(yè)務(wù)，目前則無明確規(guī)定，只要機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)范圍有涉稅專業(yè)服務(wù)的，都可以從事一般涉稅服務(wù)，對人員資格方面亦無明確硬性要求。

雖然在法律規(guī)定中已經(jīng)將兩種代理行業(yè)明確劃分，但由于在實務(wù)中各代理機(jī)構(gòu)同時為委托人提供代理記賬及稅務(wù)代理服務(wù)，在代理服務(wù)合同中將稅務(wù)代理的相關(guān)條款與代理記賬條款合并，導(dǎo)致部分委托人誤以為代理記賬就是稅務(wù)代理，或者稅務(wù)代理應(yīng)包括代理記賬，出現(xiàn)了責(zé)任劃分不清、委托權(quán)限模糊等問題，給后續(xù)工作帶來了極大隱患。因此，各代理機(jī)構(gòu)應(yīng)在合同簽訂過程中將服務(wù)條款明確劃分為代理記賬和稅務(wù)代理兩大類，使委托人明確認(rèn)識到兩種代理服務(wù)的不同之處，以便更清晰地劃分各方責(zé)任，明確委托權(quán)限和范圍。

但從我國代理記賬、稅務(wù)代理相關(guān)的研究成果中，部分學(xué)者或?qū)⒋碛涃~業(yè)單獨討論，無視稅務(wù)代理業(yè)的存在；或?qū)⒍悇?wù)代理和代理記賬混為一談而未加區(qū)分。這兩種處理方法極易誤導(dǎo)相關(guān)從業(yè)人員和管理人員及委托人，因此有必要在此做一說明。為簡化描述，下文將兩個行業(yè)統(tǒng)稱為“兩代”行業(yè)和“兩代”機(jī)構(gòu)。

二、案件回顧與反思

（一）案件回顧：廣東省D市在查處2017年虛開增值稅專用發(fā)票案件中，分別有D市兩家代理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人卷入案件之中：其中A代理機(jī)構(gòu)受客戶委托，在明知無真實交易的情況下，為客戶開具專用發(fā)票100余份，并按開票金額一定比例收取手續(xù)費；B代理機(jī)構(gòu)則在客戶缺進(jìn)項抵扣的情況下，為客戶尋找進(jìn)項稅額發(fā)票，從其他企業(yè)非法取得無真實交易的增值稅專用發(fā)票50余份，并將非法取得的發(fā)票用于企業(yè)增值稅進(jìn)項抵扣。兩起案件由于涉案金額較大，相關(guān)企業(yè)負(fù)責(zé)人、代理記賬機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人均被逮捕，需要承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。

（二）案件反思：上述兩起案件除了給各“兩代”機(jī)構(gòu)敲響警鐘，提醒各“兩代”機(jī)構(gòu)應(yīng)遵守職業(yè)操守和法律底線、不可以身試法外，亦引起人們的思考：（1）“兩代”機(jī)構(gòu)面臨哪些風(fēng)險？（2）“兩代”機(jī)構(gòu)和從業(yè)人員如何防范這些風(fēng)險？

三、“兩代”行業(yè)面臨的風(fēng)險及原因分析

“兩代”行業(yè)所面臨的風(fēng)險，按來源可分為來自監(jiān)管機(jī)關(guān)的監(jiān)管風(fēng)險、來自委托人的風(fēng)險及來自代理機(jī)構(gòu)自身的風(fēng)險三大類。按風(fēng)險的種類，結(jié)合“兩代”行業(yè)特點，大概可分為經(jīng)濟(jì)風(fēng)險、法律風(fēng)險和道德風(fēng)險。所謂經(jīng)濟(jì)風(fēng)險，主要是因代理人或委托人的原因?qū)е碌慕?jīng)濟(jì)損失；法律風(fēng)險，則是由于違法違規(guī)行為所導(dǎo)致的需要承擔(dān)一定法律責(zé)任的風(fēng)險；道德風(fēng)險，則是對代理機(jī)構(gòu)和人員職業(yè)道德的影響及形象、聲譽上的損失。

（一）由于委托人原因?qū)е碌娘L(fēng)險

1.委托人的納稅消極心理所帶來的風(fēng)險。由于我國改革開放初期粗放式經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式所帶來的影響，及當(dāng)前稅收政策與涉稅法律法規(guī)的宣傳、普及力度不夠，部分委托人法律意識與納稅意識均較為淡薄，對依法納稅有著天然的抵觸心理，因此往往有少繳稅或不繳稅的思想作崇，特別在一般納稅人的增值稅和企業(yè)所得稅、個人所得稅計算中，各委托人的避稅心理幾乎一模一樣。如上文所述的B代理機(jī)構(gòu)所涉案件中，委托人就是基于少繳增值稅款心理，而非法取得進(jìn)項稅額發(fā)票進(jìn)行抵扣，導(dǎo)致嚴(yán)重的法律后果。基于避稅的思想，委托人則往往要求“兩代”機(jī)構(gòu)提供合理避稅方案、渠道、方法或“稅務(wù)籌劃”方案，如不配合，則以中止代理合同相威脅，給代理機(jī)構(gòu)和人員造成巨大壓力。為保住合同，代理機(jī)構(gòu)不得不想方設(shè)法為委托人尋找“最佳方案”，即使違法亦在所不惜。這就是委托人在“避稅”思想下導(dǎo)致的一種風(fēng)險，成為“兩代”機(jī)構(gòu)普遍面臨的一個難題，也是目前“兩代”機(jī)構(gòu)發(fā)展的困境之一。

2.委托人不配合導(dǎo)致的風(fēng)險。委托人不配合最主要的表現(xiàn)是對原始憑證的處理問題。按現(xiàn)行代理記賬管理辦法的規(guī)定，會計原始憑證的提供應(yīng)由委托人負(fù)責(zé)。但在實際操作中，由于部分委托人存在管理不規(guī)范、財務(wù)意識淡薄等，不愿意或難以取得原始憑證，或認(rèn)為所有的會計、稅務(wù)工作都應(yīng)該由代理機(jī)構(gòu)全權(quán)負(fù)責(zé)，對代理機(jī)構(gòu)的要求不予理會。特別是小規(guī)模納稅人的“兩代”業(yè)務(wù)中，采購發(fā)票等原始憑證缺失成為行業(yè)中的普遍現(xiàn)象；對于代理機(jī)構(gòu)而言，由于“客戶是上帝”，無法對客戶采取強(qiáng)制手段要求其配合，只能自己想辦法解決，或暫估入賬，或采用非法憑證入賬。原始憑證的缺失最終導(dǎo)致賬簿、報表等相關(guān)數(shù)據(jù)不真實、不準(zhǔn)確，并影響到企業(yè)所得稅、個人所得稅的計算結(jié)果。這對于查賬征收的企業(yè)而言，其面臨的風(fēng)險是不言而喻的；而這種風(fēng)險，則最終轉(zhuǎn)移給代理機(jī)構(gòu)，給代理機(jī)構(gòu)的聲譽和形象帶來巨大影響。

3.委托人失聯(lián)、走逃導(dǎo)致的風(fēng)險。委托人失聯(lián)、走逃所帶來的風(fēng)險主要有兩種：首先，在稅務(wù)代理業(yè)務(wù)中，目前大部分代理機(jī)構(gòu)都以辦稅員的名義與委托人進(jìn)行綁定，便于幫助委托人處理各項稅務(wù)事項。在此情況下，一旦委托人出現(xiàn)失聯(lián)、走逃，相關(guān)稅務(wù)局則會追究該企業(yè)辦稅員的法律責(zé)任，輕則記入稅務(wù)局黑名單，導(dǎo)致該辦稅員無法辦理任何涉稅業(yè)務(wù)，如果該企業(yè)涉嫌偷稅漏稅，辦稅員還將被追究相應(yīng)法律責(zé)任。其次，對代理機(jī)構(gòu)而言，則意味著服務(wù)費難以收回，造成經(jīng)濟(jì)上的重大損失。近兩年，委托人失聯(lián)、走逃的現(xiàn)象有愈演愈烈之勢，主要原因是部分創(chuàng)業(yè)者在無資金、無市場、無技術(shù)的情況下，憑著單純的熱情自主創(chuàng)業(yè)，而企業(yè)創(chuàng)辦后才發(fā)現(xiàn)創(chuàng)業(yè)之艱難，在苦苦支撐一段時間后，發(fā)現(xiàn)無法維持，就直接走逃，企業(yè)后續(xù)事項也不再處理，給代理機(jī)構(gòu)帶來不小影響。我們通過對“兩代”行業(yè)的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，行業(yè)壞賬率比例近兩年有所增長，部分壞賬率達(dá)到15%左右，平均壞賬率則達(dá)到8%左右，基本原因都是委托人走逃所致。

（二）由于“兩代”行業(yè)自身原因?qū)е碌娘L(fēng)險

1.“兩代”機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員自身專業(yè)水平和專業(yè)素養(yǎng)低導(dǎo)致的風(fēng)險。為了能夠準(zhǔn)確反映目前“兩代”行業(yè)從業(yè)人員的水平和素質(zhì)，我們對廣東省D市“兩代”從業(yè)人員進(jìn)行了摸底調(diào)查，對學(xué)歷、職稱、年齡、從業(yè)年限等進(jìn)行了統(tǒng)計。D市目前已加入代理記賬協(xié)會的會員機(jī)構(gòu)為512家，我們隨機(jī)選擇其中200家“兩代”機(jī)構(gòu)從業(yè)人員共1253人進(jìn)行調(diào)查分析，通過微信調(diào)查問卷方式進(jìn)行了統(tǒng)計。本次調(diào)查共發(fā)放調(diào)查問卷1253份，收回有效調(diào)查問卷1253份；由于是行業(yè)調(diào)查，數(shù)據(jù)需要“兩代”機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人進(jìn)行審核，因此可以保證數(shù)據(jù)的真實性和可靠性。

從表1數(shù)據(jù)分析，從專業(yè)技術(shù)資格角度統(tǒng)計，在1253人中，初級及無專業(yè)技術(shù)資格人員合計為958人，占比為76.46%；從從業(yè)年限角度統(tǒng)計，從業(yè)年限為2年以下的人員為649人，占比為51.8%；從學(xué)歷角度統(tǒng)計，大專及以下人員為897人，占比為71.5%。綜合上述相關(guān)指標(biāo)，可以看出，D市“兩代”從業(yè)人員中，受從業(yè)年限、學(xué)歷、專業(yè)技術(shù)資格等的限制，整體專業(yè)水平較低，行業(yè)經(jīng)驗相對比較缺乏?；趶臉I(yè)人員水平，在業(yè)務(wù)處理中則容易出現(xiàn)對業(yè)務(wù)流程不熟悉、業(yè)務(wù)處理數(shù)據(jù)錯誤等問題：如報稅業(yè)務(wù)中申報錯誤，導(dǎo)致少交稅、多交稅；由于對稅收政策不熟悉，給委托人傳達(dá)了錯誤的稅務(wù)信息，導(dǎo)致委托人做出錯誤決策；會計核算出現(xiàn)錯誤，導(dǎo)致會計報表數(shù)據(jù)錯誤，影響了會計信息準(zhǔn)確性等。以2020年D市某會計師事務(wù)所招收的部分新員工為例，由于新員工對數(shù)據(jù)不敏感，在處理票據(jù)代開業(yè)務(wù)中，發(fā)票中的內(nèi)容出現(xiàn)多處錯誤，包括稅率選擇錯誤、金額錯誤、客戶名稱錯誤等，導(dǎo)致發(fā)票被退回，退回率達(dá)到62%，影響了委托人的正常業(yè)務(wù)運作。這些業(yè)務(wù)處理中產(chǎn)生的錯誤將給“兩代”機(jī)構(gòu)和委托人帶來極大影響。而對于“兩代”機(jī)構(gòu)而言，出于成本考慮，只能招收部分從業(yè)經(jīng)驗幾乎為0的新員工，也極大增加了“兩代”機(jī)構(gòu)稅務(wù)代理中的出錯風(fēng)險。

2.“兩代”機(jī)構(gòu)和人員主觀上的惡意及“三無”代理機(jī)構(gòu)所帶來的風(fēng)險。在實務(wù)中，部分“兩代”機(jī)構(gòu)和人員不能遵守職業(yè)操守和法律底線，特別是部分從業(yè)人員，以非法營利為目的，侵害委托人合法權(quán)益，如故意泄露委托人的商業(yè)秘密以非法獲利，或利用委托人身份信息進(jìn)行非法交易等，一旦事發(fā)，則一跑了之，給所在代理機(jī)構(gòu)帶來了法律糾紛，進(jìn)而影響代理機(jī)構(gòu)甚至整個“兩代”行業(yè)的形象和聲譽。

雖然“兩代”行業(yè)實行以各級稅務(wù)機(jī)關(guān)和財政部門為主的交叉管理，由于部分法律法規(guī)存在模糊性規(guī)定，使得對“兩代”行業(yè)難以監(jiān)管，導(dǎo)致近年出現(xiàn)了無代理資質(zhì)、無營業(yè)執(zhí)照、無辦公場地和人員的“三無”代理機(jī)構(gòu)。這部分代理機(jī)構(gòu)為搶奪客戶，往往采取低價競爭手段，除對正規(guī)代理機(jī)構(gòu)造成巨大沖擊外，由于其業(yè)務(wù)水平不能保證，也給委托人帶來了巨大安全隱患。如2019年和2020年，D市發(fā)生過數(shù)起“三無”代理機(jī)構(gòu)卷款走逃案件，涉及納稅人800余家，涉案金額達(dá)200多萬元；由于代理機(jī)構(gòu)走逃，致使委托人的稅務(wù)業(yè)務(wù)無人處理，出現(xiàn)了逾期申報、欠繳稅款等后果，并導(dǎo)致部分委托人需承擔(dān)滯納金、罰款等嚴(yán)重法律責(zé)任，給委托人帶來了巨大損失。雖然通過此案件提醒各委托人擦亮眼睛，但作為委托人，無法分清究竟誰為正規(guī)代理機(jī)構(gòu)，在價格優(yōu)惠的情況下，部分小微企業(yè)，尤其是初次創(chuàng)業(yè)企業(yè)，很容易被吸引而上當(dāng)受騙。因此，如何對這些“三無”代理機(jī)構(gòu)進(jìn)行清理，保證“兩代”行業(yè)健康持續(xù)發(fā)展，也是行業(yè)管理者及其從業(yè)人員需要認(rèn)真思考的問題。

四、“兩代”行業(yè)風(fēng)險應(yīng)對的措施

（一）代理機(jī)構(gòu)和人員的獨立性思考

在我國，相當(dāng)多的財務(wù)會計法律法規(guī)都強(qiáng)調(diào)了會計機(jī)構(gòu)和會計人員的獨立性。只有會計機(jī)構(gòu)、會計人員保持充分獨立性，才能站在客觀、公允的立場上對單位會計信息進(jìn)行真實表述。但這個難題直至今天都未徹底解決，特別是在“兩代”行業(yè)中，理論上代理人和委托人之間是平等和合作的關(guān)系，但由于部分代理機(jī)構(gòu)過分強(qiáng)調(diào)客戶的重要性，為維護(hù)客戶資源，對委托人委曲求全，導(dǎo)致委托人產(chǎn)生了“代理機(jī)構(gòu)依靠委托人生存”的想法。當(dāng)代理機(jī)構(gòu)對委托人的非法要求予以拒絕時，委托人就產(chǎn)生“你不愿做，大有其他人做”的想法，并可能隨時更換代理機(jī)構(gòu)。這就在事實上造成了委托人強(qiáng)勢、代理人弱勢的現(xiàn)狀，無法保證雙方的平等地位，難以保證代理機(jī)構(gòu)的獨立性。上文所述的代理行業(yè)面臨的風(fēng)險，根本原因還是因為代理機(jī)構(gòu)的獨立性難以保持。因此，解決代理機(jī)構(gòu)面臨的風(fēng)險和發(fā)展困境，就必須從獨立性入手，才能保證我國企業(yè)的會計信息準(zhǔn)確完整，保證納稅人納稅信息的真實準(zhǔn)確。對于保證代理機(jī)構(gòu)獨立性的措施，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下方面加強(qiáng)建設(shè)：（1）建立委托人黑名單制度。委托人黑名單內(nèi)容包括兩部分：一是向代理機(jī)構(gòu)提出非法要求，如要求代理機(jī)構(gòu)提供非法逃稅避稅方法的委托人；二是不按委托代理合同履行法定義務(wù)的委托人。對上述兩種委托人，相關(guān)代理機(jī)構(gòu)在代理機(jī)構(gòu)信息平臺上將該委托人企業(yè)信息予以公布，提醒其他代理機(jī)構(gòu)謹(jǐn)慎與其合作或拒絕合作。（2）“兩代”行業(yè)內(nèi)部應(yīng)加強(qiáng)團(tuán)結(jié)，防止相互壓價、互相詆毀等惡意競爭行為，打造和諧、公平的競爭環(huán)境，改善行業(yè)整體形象，提高整體行業(yè)聲譽。（3）監(jiān)管部門應(yīng)制定相應(yīng)的定價機(jī)制，對部分惡意壓價或采取其他不正當(dāng)競爭手段的代理機(jī)構(gòu)，應(yīng)采取相應(yīng)的懲戒措施，以保證“兩代”行業(yè)整體專業(yè)水平，促進(jìn)行業(yè)可持續(xù)健康發(fā)展。

（二）行業(yè)準(zhǔn)入門檻的改進(jìn)

如上所述，除代理記賬有明確的準(zhǔn)入門檻外，稅務(wù)代理目前尚未有明確的人員資格條件，導(dǎo)致稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)人員魚龍混雜，從業(yè)人員水平良莠不齊，無法保護(hù)委托人利益。因此在稅務(wù)代理行業(yè)，除稅務(wù)師資格外，應(yīng)引入更低一級的稅務(wù)從業(yè)資格（如初級稅務(wù)師或稅務(wù)從業(yè)資格證），要求稅務(wù)代理行業(yè)從業(yè)人員，必須取得稅務(wù)從業(yè)資格證才能從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，或?qū)Χ悇?wù)代理人員提出專業(yè)資格、從業(yè)年限等方面的要求。目前，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)對涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管主要集中在會計師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等專業(yè)性涉稅服務(wù)機(jī)構(gòu)，而非事務(wù)所稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)并未納入監(jiān)管范圍。這部分非事務(wù)所稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)，往往是涉稅案件頻發(fā)的“重災(zāi)區(qū)”，因此必須加以重視。如果引入稅務(wù)代理準(zhǔn)入制度，則能夠?qū)Ψ鞘聞?wù)所稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)專業(yè)水平有明顯的促進(jìn)作用，也能夠?qū)ζ鋸臉I(yè)人員進(jìn)行有效監(jiān)管，防范稅務(wù)代理從業(yè)人員非法行為，有效保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

本文就“兩代”行業(yè)面臨的風(fēng)險進(jìn)行了簡要分析，分別從委托人角度和代理機(jī)構(gòu)及其人員角度分析了相關(guān)風(fēng)險與原因。伴隨“兩代”行業(yè)快速發(fā)展，行業(yè)內(nèi)涉稅案件近年來也呈現(xiàn)高發(fā)態(tài)勢。因此，“兩代”行業(yè)特別是稅務(wù)代理行業(yè)的治理成為有效降低行業(yè)風(fēng)險、保證行業(yè)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵因素。本文從“兩代”行業(yè)的風(fēng)險控制角度出發(fā)，對“兩代”行業(yè)制度建設(shè)提出了相應(yīng)措施和建議，希望能夠給“兩代”行業(yè)監(jiān)管者、從業(yè)人員及專家學(xué)者以一定啟發(fā)。