試論政府審計(jì)、獨(dú)立審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)之協(xié)同

高弘睿

一、引言

我國(guó)的審計(jì)主體可以分為政府審計(jì)、獨(dú)立審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，它們之間相互獨(dú)立又相互關(guān)聯(lián)，并且各具優(yōu)勢(shì)。其中政府審計(jì)是指通過(guò)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)有關(guān)的國(guó)有單位進(jìn)行監(jiān)督及指導(dǎo)，它對(duì)其他兩大審計(jì)主體起著監(jiān)督與引領(lǐng)的作用，居于主導(dǎo)地位。社會(huì)審計(jì)（注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，也稱(chēng)獨(dú)立審計(jì)）是對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行有回報(bào)報(bào)酬的審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，審計(jì)專(zhuān)業(yè)人員在獨(dú)立審計(jì)中依法接受企業(yè)或單位的委托。內(nèi)部審計(jì)是指由組織內(nèi)部相關(guān)的審計(jì)人員對(duì)組織內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)等進(jìn)行審計(jì)工作。這三大審計(jì)主體的協(xié)同作用，能夠更好地服務(wù)于國(guó)家治理，是實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)更好地服務(wù)于國(guó)家治理總目標(biāo)的重要路徑。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）政府審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的協(xié)同研究現(xiàn)狀

朱雅婷（2020）認(rèn)為，在政府審計(jì)購(gòu)買(mǎi)并利用社會(huì)審計(jì)服務(wù)方面，由于我國(guó)社會(huì)審計(jì)行業(yè)廣納賢士，審計(jì)的人力資源充足，并且這些審計(jì)人員都具備良好的業(yè)務(wù)拓展能力，因此國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在購(gòu)買(mǎi)并利用社會(huì)審計(jì)服務(wù)時(shí)，能夠高效率高質(zhì)量地完成相關(guān)業(yè)務(wù)。另外，汪靜（2019）通過(guò)案例研究方法，研究分析了某國(guó)有石油公司的政府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的資源協(xié)同作用，并且對(duì)該過(guò)程提出了相關(guān)建議。張銘（2019）認(rèn)為，政府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的資源協(xié)同利用，可以通過(guò)打造良好的資源協(xié)同利用平臺(tái)，科學(xué)合理地配置審計(jì)資源，提高資源利用率和工作效率，進(jìn)一步提高社會(huì)效益，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，并且可以不斷制定、完善符合社會(huì)需要的審計(jì)制度。

（二）政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的協(xié)同現(xiàn)狀研究

我國(guó)為了給國(guó)家審計(jì)資源利用提供有關(guān)制度保障，有關(guān)部門(mén)提出了內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第2303號(hào)以及第2304號(hào)，分別明確了內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的協(xié)調(diào)細(xì)則和利用外部專(zhuān)家服務(wù)，這些相關(guān)準(zhǔn)則的提出在很大程度上為政府審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)資源提供了制度基礎(chǔ)。Felix（1998）認(rèn)為，雖然內(nèi)外部審計(jì)的內(nèi)容、作用以及目標(biāo)各有不同，但是兩者之間可以互相協(xié)同，以增加審計(jì)的全覆蓋范圍，使總體審計(jì)達(dá)到更高效率及效果。“現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)之父”索耶在《現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)》中認(rèn)為，內(nèi)外部審計(jì)之間的關(guān)系應(yīng)該是互相學(xué)習(xí)與尊重的，兩者之間要共同努力、共同合作。畢秀玲等（2015）認(rèn)為，通過(guò)與內(nèi)部審計(jì)之間互動(dòng)，政府審計(jì)可以有效整合審計(jì)資源，借鑒內(nèi)部審計(jì)的理念、措施與經(jīng)驗(yàn)，從而提高總體的審計(jì)質(zhì)量和效率；同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)接受政府審計(jì)的監(jiān)督和指導(dǎo)，可以打牢發(fā)展基礎(chǔ)，提升自身工作質(zhì)量。王子明等（2014）認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的結(jié)合是審計(jì)“免疫系統(tǒng)”功能得到全面發(fā)揮的需求，主要體現(xiàn)在兩者的有機(jī)結(jié)合是提高其功能的重要途徑，是提升效果的有效途徑，是解決目前面臨的審計(jì)困難的有效手段，還是提高內(nèi)部審計(jì)水平的有效方法。

（三）三大審計(jì)主體的協(xié)同現(xiàn)狀研究

馬坤（2018）認(rèn)為，政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三大審計(jì)主體在形式上彼此聯(lián)系，審計(jì)方法差異不大，但在承擔(dān)社會(huì)責(zé)任方面卻存在較大差距，所以需要三者進(jìn)行信息共享、相互協(xié)作來(lái)提高審計(jì)效率和質(zhì)量，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)和諧發(fā)展。李順利（2020）從機(jī)會(huì)主義行為的角度分析了三大審計(jì)主體的協(xié)同作用，認(rèn)為三大審計(jì)主體雖然在審計(jì)內(nèi)容上存在一定差異，但其都是對(duì)審計(jì)客體的重大事項(xiàng)和財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)，目的是為了有效抑制機(jī)會(huì)主義行為的發(fā)生。鮑圣嬰（2016）從三個(gè)方面介紹了三大審計(jì)主體協(xié)同作用的發(fā)揮路徑，其中包括：（1）包括國(guó)有成分的經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)該發(fā)揮協(xié)同作用；（2）三大審計(jì)主體之間彼此利用發(fā)揮整體作用；（3）三大審計(jì)主體共同服務(wù)于國(guó)家治理。張文慧（2010）認(rèn)為，充分發(fā)揮三大審計(jì)主體的協(xié)同作用，充分理解三者之間的關(guān)系，可以更有效地知曉我們所開(kāi)展的審計(jì)工作。

三、相關(guān)理論基礎(chǔ)

（一）機(jī)會(huì)主義行為理論

首先，機(jī)會(huì)主義是指人們?cè)谛畔⒉粚?duì)稱(chēng)的條件下，不能完全真實(shí)地反映和披露所有信息和一些謀取私利的行為，例如偷稅漏稅、違約和虛假披露等現(xiàn)象。另外，機(jī)會(huì)主義行為的產(chǎn)生原因包括信息不對(duì)稱(chēng)、環(huán)境不確定和激勵(lì)不相容，這三個(gè)因素缺一不可，并且三者共同構(gòu)成代理人產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義的前提條件。鄭石橋（2015）認(rèn)為，代理人在使用委托人交付使用的資源和權(quán)利時(shí)，呈現(xiàn)的最終成果可能會(huì)受具有不確定性環(huán)境因素的影響。

（二）協(xié)同理論

印玉麗（2016）通過(guò)單位不同部門(mén)之間的協(xié)調(diào)與合作的舉例說(shuō)明，認(rèn)為在協(xié)同理論中，屬性和系統(tǒng)具有的一定差異不會(huì)影響它們之間的相互協(xié)調(diào)貫通與相互影響作用。根據(jù)哈肯的協(xié)同理論，協(xié)同效應(yīng)是現(xiàn)代企業(yè)管理發(fā)展的必然要求，并且隨著現(xiàn)代社會(huì)不斷發(fā)展，只有系統(tǒng)內(nèi)外互相配合，才能適應(yīng)消費(fèi)者需求的更加多樣化，提高組織核心競(jìng)爭(zhēng)力，最終產(chǎn)生“1+1＞2”的協(xié)同效應(yīng)。

四、政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的區(qū)別與聯(lián)系

（一）三者的區(qū)別

1.三者的性質(zhì)不同。政府審計(jì)進(jìn)行的審計(jì)監(jiān)督是國(guó)家對(duì)有關(guān)部門(mén)和單位的行政監(jiān)督。社會(huì)審計(jì)是進(jìn)行有回報(bào)報(bào)酬的審計(jì)服務(wù)活動(dòng)，是接受委托人根據(jù)自身需求的委托進(jìn)行獨(dú)立核算，形成的一種民事合同的關(guān)系。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)或單位內(nèi)部進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理的一種方法，它與企業(yè)或單位形成了一種監(jiān)管關(guān)系。

2.三者的工作范圍不同。內(nèi)部審計(jì)主要針對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和公司治理等方面。政府審計(jì)的工作范圍主要是各級(jí)政府財(cái)政和稅收等部門(mén)的重大開(kāi)支方面。社會(huì)審計(jì)主要是針對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制方面。

3.三者的審計(jì)依據(jù)不同。政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)分別是國(guó)家基本審計(jì)準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則。

4.三者的目標(biāo)不同。內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是使企業(yè)價(jià)值得到增加，即增加企業(yè)利潤(rùn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長(zhǎng)足發(fā)展。政府審計(jì)的目標(biāo)是宏觀層面的，即保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)資源的安全與完整以及懲治腐敗對(duì)象。社會(huì)審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表及

相關(guān)信息的公允性和合法性等提供合理保證。

（二）三者的聯(lián)系

1.政府審計(jì)可以利用其他兩大審計(jì)主體的有關(guān)審計(jì)資源，還可以將部分審計(jì)事項(xiàng)委托給事務(wù)所審計(jì)專(zhuān)業(yè)人員進(jìn)行。這是因?yàn)檎畬徲?jì)經(jīng)常出現(xiàn)人員與資源不足的現(xiàn)象，而其他兩大審計(jì)主體則具備充足的審計(jì)人力資源。政府審計(jì)可以合理有效地利用與整合社會(huì)審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)資源。

2.政府審計(jì)和獨(dú)立審計(jì)的審計(jì)資源相互整合與利用，可以節(jié)約審計(jì)成本，保證審計(jì)質(zhì)量和提高審計(jì)工作效率。此外，審計(jì)專(zhuān)業(yè)人員還要積極探索政府審計(jì)與民間審計(jì)的聯(lián)合，建立信息交流平臺(tái)，實(shí)施聯(lián)合審計(jì)，在平臺(tái)上共享審計(jì)成果，以此提升審計(jì)效率，降低審計(jì)成本。

3.政府審計(jì)相較于社會(huì)審計(jì)，它具有較強(qiáng)的獨(dú)立性、權(quán)威性及強(qiáng)制性，當(dāng)社會(huì)審計(jì)面臨獨(dú)立性缺失風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，對(duì)一些違法違規(guī)現(xiàn)象不便直接披露。而社會(huì)審計(jì)如果借助政府審計(jì)的強(qiáng)制性與權(quán)威性，可以對(duì)違法違規(guī)現(xiàn)象大膽披露，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。

五、三大審計(jì)主體的協(xié)同作用

政府審計(jì)面臨著審計(jì)資源有限、審計(jì)專(zhuān)業(yè)人員缺乏和審計(jì)任務(wù)繁重的困境，此時(shí)，政府審計(jì)可以適當(dāng)整合審計(jì)資源，有效利用民間審計(jì)及內(nèi)部審計(jì)的力量。政府審計(jì)在審計(jì)時(shí)如果需要整合使用內(nèi)部審計(jì)結(jié)果，可以參考有關(guān)準(zhǔn)則中的外部審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)工作的相關(guān)準(zhǔn)則條例，進(jìn)而確定對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)的擬信賴(lài)程度。另外，根據(jù)《審計(jì)法》等有關(guān)法律法規(guī)，內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)接受?chē)?guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督與指導(dǎo)。

政府審計(jì)的功能之一是可以進(jìn)行事前審計(jì)，同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)可以為審計(jì)提供咨詢(xún)服務(wù)，因此兩者之間應(yīng)該實(shí)現(xiàn)恰當(dāng)?shù)母叨扰浜?，有效配置審?jì)資源，從而提高審計(jì)效率。另外，社會(huì)審計(jì)相較于政府審計(jì)擁有更強(qiáng)的審計(jì)獨(dú)立性，所以在政府審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買(mǎi)社會(huì)審計(jì)服務(wù)時(shí)，社會(huì)審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具有更高的業(yè)務(wù)能力，能更有效率地完成審計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，需要了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行情況以及內(nèi)部控制環(huán)境，以確定后續(xù)審計(jì)工作開(kāi)展的時(shí)間及范圍。而內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制是密不可分的，所以審計(jì)人員會(huì)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)內(nèi)部審計(jì)。民間審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)方法和內(nèi)容具有相似性，所以民間審計(jì)在開(kāi)展審計(jì)工作時(shí)，可以考慮與內(nèi)部審計(jì)資源整合，相互利用，彼此協(xié)作，以提高審計(jì)效率；同樣，內(nèi)部審計(jì)可以依據(jù)社會(huì)審計(jì)提出的管理漏洞等確定審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域，向公司管理層提出改進(jìn)建議。

另外，為了促進(jìn)政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)及內(nèi)部審計(jì)之間兩兩協(xié)同或者三者協(xié)同，相關(guān)部門(mén)應(yīng)該推進(jìn)協(xié)同制度建設(shè)，完善有關(guān)評(píng)價(jià)監(jiān)督機(jī)制，使三者能夠加強(qiáng)業(yè)務(wù)間的溝通交流，優(yōu)化審計(jì)資源配置，提高資源利用率和審計(jì)效率。同樣，應(yīng)構(gòu)建信息共享平臺(tái)，利用大數(shù)據(jù)中的有關(guān)數(shù)據(jù)技術(shù)（如數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)），使三大審計(jì)主體之間的成果能夠相互運(yùn)用，較快地確定審計(jì)重點(diǎn)與難點(diǎn)，從而加快提高審計(jì)效率和效果。

六、研究結(jié)論

新時(shí)代背景下，審計(jì)面臨著數(shù)據(jù)復(fù)雜化、多樣化趨勢(shì)，在審計(jì)資源短缺的情況下，審計(jì)實(shí)現(xiàn)全覆蓋存在著較大的困難。政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)及內(nèi)部審計(jì)在新的發(fā)展階段積極開(kāi)展了相互協(xié)調(diào)與貫通，但是依然存在諸多問(wèn)題。而要解決這些問(wèn)題，提高審計(jì)效率和效果，三大審計(jì)主體之間就應(yīng)當(dāng)高度配合，實(shí)現(xiàn)資源共享、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，同時(shí)要注意加強(qiáng)對(duì)審計(jì)建設(shè)與監(jiān)督。