新債務(wù)重組準(zhǔn)則中債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具應(yīng)用探析

晉兆奎

2019年5月16日，財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號—債務(wù)重組》（以下簡稱《新準(zhǔn)則》），《新準(zhǔn)則》從2019年6月17日起實施?！缎聹?zhǔn)則》較2006年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號—債務(wù)重組》（以下簡稱《舊準(zhǔn)則》）在定義和適用范圍等方面發(fā)生了較大變化，《新準(zhǔn)則》不再強(qiáng)調(diào)“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”、債權(quán)人“做出讓步”前置條件，而是強(qiáng)調(diào)“重新達(dá)成協(xié)議”，且將債權(quán)債務(wù)限定在金融工具范疇內(nèi)。債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具作為債務(wù)重組的重要方式之一，較《舊準(zhǔn)則》在條款表述、賬務(wù)處理、報表列示等方面都發(fā)生了重要變化。目前新準(zhǔn)則的應(yīng)用指南和相關(guān)解釋公告尚未發(fā)布，本文就《新準(zhǔn)則》和《舊準(zhǔn)則》進(jìn)行對比，結(jié)合實例分析了債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的債務(wù)重組方式，以期為實務(wù)操作提供指引。

一、《新準(zhǔn)則》和《舊準(zhǔn)則》債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具總則的對比分析

《新準(zhǔn)則》較《舊準(zhǔn)則》在債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的條款描述、賬務(wù)處理、報表列示等方面均存在較大的變化。總體而言，這些變化規(guī)范了其他準(zhǔn)則中未予規(guī)范的處理原則，保持了準(zhǔn)則體系的內(nèi)在協(xié)調(diào)，與新修訂的金融工具準(zhǔn)則保持一致，消除了債務(wù)重組準(zhǔn)則中債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具與金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的交叉，改進(jìn)了實務(wù)操作方法。

新債務(wù)重組準(zhǔn)則中債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具將債權(quán)債務(wù)限定在金融工具范疇，且重組準(zhǔn)則涉及的5項主要企業(yè)會計準(zhǔn)則分別為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號—金融工具列報》，準(zhǔn)則之間內(nèi)部協(xié)調(diào)性較《舊準(zhǔn)則》更優(yōu)、表述更規(guī)范、契合更加緊密、業(yè)務(wù)更精準(zhǔn)和結(jié)構(gòu)更完善。

（一）《舊準(zhǔn)則》總則的第二條與《新準(zhǔn)則》總則的第二條除債務(wù)重組定義發(fā)生重大變化外，對債務(wù)重組中涉及的債權(quán)債務(wù)進(jìn)行了限定?！缎聹?zhǔn)則》中債權(quán)債務(wù)是指《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)范的金融工具范疇，那么將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具中涉及的債權(quán)債務(wù)也必須滿足準(zhǔn)則第22號規(guī)定的債權(quán)債務(wù)要求，將會計處理相關(guān)規(guī)定索引到金融工具準(zhǔn)則中，增強(qiáng)準(zhǔn)則間之協(xié)調(diào)性。

（二）《舊準(zhǔn)則》總則的第三條（二）“將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本”的表述調(diào)整為《新準(zhǔn)則》總則的第三條（二）“債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具”，表述相對而言更加規(guī)范和嚴(yán)謹(jǐn)，且修訂后與相關(guān)會計處理保持一致。

（三）《新準(zhǔn)則》總則的第四條（二）通過債務(wù)重組形成企業(yè)合并的，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》，此條款為本次頒布的新增內(nèi)容，對通過債務(wù)重組形成企業(yè)合并的交易，明確適用準(zhǔn)則。對債務(wù)重組涉及到債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的交易進(jìn)行分類處理，有機(jī)銜接了債務(wù)重組準(zhǔn)則和企業(yè)合并準(zhǔn)則。

（四）《新準(zhǔn)則》總則的第四條（三），此條款為本次頒布的新增內(nèi)容，本條款表述相當(dāng)復(fù)雜，其中包含的信息量大，其中包括五個“或”、一個“或者”和兩個“且”，同時需要判斷第二個“且”字承接的對象。本條款可以這樣解讀：一是判斷這項交易是否屬于債務(wù)重組；二是對債務(wù)重組人做出是否持股的判斷，即直接或間接持有另一方股份（未達(dá)到控制），持股方可能是債權(quán)人也可能是債務(wù)人，然后做出身份的判斷，即以股東身份實施債務(wù)重組；另外一種是對債務(wù)重組人做出控制的判斷：債權(quán)人與債務(wù)人在重組前后均不改變最終控制方，且債務(wù)重組交易滿足實質(zhì)判斷，即債權(quán)人進(jìn)行了權(quán)益分配或債務(wù)人接受了權(quán)益性投入；同時滿足第一和第二種持股或控制情況之一的重組交易，適用權(quán)益性交易的有關(guān)會計處理規(guī)定。此處有關(guān)會計規(guī)定即債務(wù)重組的債權(quán)人和債務(wù)人均不確認(rèn)構(gòu)成權(quán)益性交易部分的債務(wù)重組相關(guān)損益，不構(gòu)成權(quán)益性交易的部分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)債務(wù)重組相關(guān)損益。新增內(nèi)容使債務(wù)重組交易會計處理更細(xì)化和精準(zhǔn)，從整體業(yè)務(wù)類型涵蓋更廣泛，內(nèi)部結(jié)構(gòu)更完善。

二、《新準(zhǔn)則》和《舊準(zhǔn)則》債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具會計處理的對比分析

《新準(zhǔn)則》較《舊準(zhǔn)則》在債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具對于債權(quán)人和債務(wù)人的會計處理方面有較大變化。主要變化體現(xiàn)如下：

（一）債務(wù)重組損益不再記入“營業(yè)外收支”科目，而是記入“投資損益”科目；實質(zhì)是將債務(wù)重組損益確認(rèn)為營業(yè)利潤的組成部分，這與新債務(wù)重組定義相符，《舊準(zhǔn)則》將債務(wù)重組界定為“事項”，而《新準(zhǔn)則》將債務(wù)重組明確界定為“交易”。

（二）《新準(zhǔn)則》第二章第六條，明確債權(quán)人受讓權(quán)益工具確認(rèn)原則，并將放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益（投資損益）?！杜f準(zhǔn)則》第三章的第十一條中債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失）?！缎聹?zhǔn)則》首先明確受讓資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)即符合資產(chǎn)定義和確認(rèn)原則；受讓資產(chǎn)的成本計量原則包括兩類：一是對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的投資成本；二是將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行債務(wù)重組，導(dǎo)致債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資的，均按照《新準(zhǔn)則》第六條規(guī)定計量。而《舊準(zhǔn)則》按照享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資。計量的范圍和依據(jù)均發(fā)生了變化，《新準(zhǔn)則》計量范圍為放棄債權(quán)的公允價值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本，計量依據(jù)是從自身角度出發(fā)；而《舊準(zhǔn)則》計量范圍為享有股份的公允價值，計量依據(jù)是從對方或第三方的角度為出發(fā)點(diǎn)。《新準(zhǔn)則》和《舊準(zhǔn)則》就損益的確認(rèn)基本一致，只是《新準(zhǔn)則》簡明易懂罷了。

（三）《新準(zhǔn)則》第三章第十一條，所清償債務(wù)賬面價值與權(quán)益工具確認(rèn)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（投資損益）。《舊準(zhǔn)則》第二章第六條將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實收資本），將股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入—債務(wù)重組利得）?！缎聹?zhǔn)則》新增了債務(wù)人清償債務(wù)符合終止確認(rèn)條件時，予以終止確認(rèn)債權(quán)和債務(wù)，明確應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具的確認(rèn)和計量》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號—金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移》，即債權(quán)人在收取債權(quán)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止時，終止確認(rèn)債權(quán)，債務(wù)人在債務(wù)的現(xiàn)實義務(wù)解除時，終止確認(rèn)債務(wù)。債務(wù)人初始確認(rèn)權(quán)益工具計量，按照優(yōu)先順序依次選擇可靠計量的權(quán)益工具的公允價值或所清償?shù)膫鶆?wù)的公允價值計量，形成的當(dāng)期損益按照第十一條規(guī)定確認(rèn)。而《舊準(zhǔn)則》涉及股份的公允價值總額確認(rèn)，不管是權(quán)益工具的公允價值還是股份的公允價值總額的計量，涉及的難度都較大，《新準(zhǔn)則》債務(wù)的公允價值，相對而言要容易取得，所以作為次優(yōu)選項，納入計量標(biāo)準(zhǔn)。

（四）新債務(wù)重組準(zhǔn)則中債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具，是根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號—金融工具列報》分類為“權(quán)益工具”，會計處理上體現(xiàn)為股本、實收資本、資本公積等科目。需要區(qū)分名義上采用“債轉(zhuǎn)股”的方式，同時附加相關(guān)條款，導(dǎo)致不屬于債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益性工具的債務(wù)重組方式的情形。

三、《新準(zhǔn)則》和《舊準(zhǔn)則》債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具報表列示和披露的對比分析

《新準(zhǔn)則》將債務(wù)重組產(chǎn)生的當(dāng)期損益列示在報表中的“投資損益”，作為營業(yè)利潤的構(gòu)成部分反映?！杜f準(zhǔn)則》將債務(wù)重組產(chǎn)生的當(dāng)期損益列示在報表中的“營業(yè)外收支”，作為非營業(yè)利潤進(jìn)行反映。《新準(zhǔn)則》第四章第十四條（二）債務(wù)重組導(dǎo)致的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資增加額，以及該投資占聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)股份總額的比例。第十五條（二）債務(wù)重組導(dǎo)致的股份等所有者權(quán)益的增加額。《新準(zhǔn)則》中債權(quán)人和債務(wù)人僅披露相關(guān)權(quán)益性投資增加額，股份占比及股份等所有者權(quán)益的增加額，披露較《舊準(zhǔn)則》簡化，且披露的重點(diǎn)簡明突出。

四、《新準(zhǔn)則》債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具應(yīng)用舉例

2019年1月10日，千山公司從萬水公司購買原材料一批，含稅價格1 130萬元，合同約定6個月后千山公司應(yīng)結(jié)清款項1 130萬元。2019年7月10日，千山公司因無法支付貨款與萬水公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組，雙方商定萬水公司將該債權(quán)轉(zhuǎn)為對千山公司的股權(quán)投資。2019年8月25日，萬水公司辦結(jié)了對千山公司的增資手續(xù)，千山公司和萬水公司分別支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用17萬元和13萬元，債轉(zhuǎn)股后千山公司的股本為1 000萬元，萬水公司持有的抵債股權(quán)占千山公司股本總額的20% ，對千山公司具有重大影響，千山公司股權(quán)公允價值不能可靠計量，千山公司應(yīng)付賬款的賬面價值為1 130萬元。2019年8月25日，應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款的公允價值為940萬元。

分析：千山公司和萬水公司實施債轉(zhuǎn)股交易，屬于債務(wù)重組（單位：萬元）

（一）債權(quán)人的賬務(wù)處理

借：長期股權(quán)投資—千山公司 953

投資收益 190

貸：應(yīng)收賬款—千山公司 1 130

銀行存款 13

（二）債務(wù)人的賬務(wù)處理

借：應(yīng)付賬款 1 130

貸：實收資本 200

資本公積—資本溢價 723

銀行存款 17

投資收益 190

綜上所述，《新準(zhǔn)則》中債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具會計處理層次脈絡(luò)更加清晰，要么計入當(dāng)期損益，要么計入所有者權(quán)益。債務(wù)重組構(gòu)成權(quán)益性交易的，計入所有者權(quán)益，否則計入當(dāng)期損益；是否構(gòu)成權(quán)益性交易，依然遵循實質(zhì)重于形式的原則?！缎聹?zhǔn)則》中債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具，對債權(quán)人受讓資產(chǎn)確認(rèn)、計量予以明確，確認(rèn)除滿足資產(chǎn)的定義外，確認(rèn)日為合同生效日?！缎聹?zhǔn)則》的債權(quán)債務(wù)限定在金融工具范疇，而這類債權(quán)債務(wù)基本在日常業(yè)務(wù)中形成，故將形成的當(dāng)期損益計入“投資收益”。