央行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同改革探究

吳其珅

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同改革的國內(nèi)外新形勢

（一）改善政府服務(wù)水平趨勢日顯

現(xiàn)階段，IFRS與各國GAAP的準(zhǔn)則趨同已為政府與商業(yè)主體的信息交流提供了廣泛便利。然而，我國的行政主體會(huì)計(jì)計(jì)量準(zhǔn)則仍未完全與國際接軌，不利于政府服務(wù)職能順利實(shí)現(xiàn)和政府政策績效及內(nèi)控水平提升。央行作為政府行政體系的重要組成部分，肩負(fù)著行政業(yè)務(wù)雙重屬性，亟須關(guān)注國內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同改革新形勢，加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革步伐。

（二）我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革

2018年，財(cái)政部印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，要求于2019年1月1日起施行，標(biāo)志著政府會(huì)計(jì)改革已在路上。截至2020年上半年，各級政府已經(jīng)由原來的以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系，逐步變革為“雙基礎(chǔ)”“雙分錄”“雙報(bào)告”的預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相互分離又互相銜接的會(huì)計(jì)制度體系。這預(yù)示著我國由社會(huì)管理向社會(huì)治理邁上新臺(tái)階，也從側(cè)面對央行的治理能力和與各級政府的配合度提出新要求。

（三）國際同業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同大環(huán)境

自2001年IFRS發(fā)布以來，世界主要國家和地區(qū)均主動(dòng)向IFRS趨同，以保證金融區(qū)域一體化進(jìn)程順利推進(jìn)，如歐元體系會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及US GAAP向IFRS趨同。世界各主要國家和較大經(jīng)濟(jì)體均采用與IFRS趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為本國央行財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)均為權(quán)責(zé)發(fā)生制。而我國會(huì)計(jì)原則依托相關(guān)法律法規(guī)，其會(huì)計(jì)基礎(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制，政府預(yù)算會(huì)計(jì)導(dǎo)向明顯。在人民幣國際化，外資規(guī)模擴(kuò)大，國際金融參與度提升的國家宏觀經(jīng)濟(jì)背景下，其由收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的央行資產(chǎn)負(fù)債表不足以讓中國充分融入世界舞臺(tái)。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺陷影響內(nèi)控效率提升

內(nèi)控作為政府部門衡量其能否高效實(shí)現(xiàn)職能的重要手段，其控制力強(qiáng)弱的主要抓手就是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則決定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低?，F(xiàn)階段，央行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在一定缺陷，影響央行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及內(nèi)控效率。

（一）審慎性缺乏影響內(nèi)控效率

根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制原則，央行所取得的財(cái)產(chǎn)按照取得時(shí)的實(shí)際成本入賬，在存續(xù)期內(nèi)不做調(diào)整。而審慎性原則要求既不對資產(chǎn)和收入高估，也不對負(fù)債和費(fèi)用低估。同時(shí)，央行業(yè)務(wù)中所涉及的黃金、外匯等在二級市場有較大流動(dòng)性的資產(chǎn)無法用歷史成本衡量其真正價(jià)值，再貸款再貼現(xiàn)等風(fēng)險(xiǎn)性資產(chǎn)無法進(jìn)行減值測試，以實(shí)際收到和支付作為核算標(biāo)準(zhǔn)，忽略了預(yù)收賬款與預(yù)付賬款，無法真實(shí)反映其財(cái)務(wù)資產(chǎn)情況。這在一定程度上會(huì)影響央行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，進(jìn)而誤導(dǎo)基于該信息作出的績效評價(jià)，不利于準(zhǔn)確衡量政策施行效果，提升內(nèi)控效率。

（二）央行新業(yè)務(wù)發(fā)展與現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度不匹配影響內(nèi)控效率

得益于中國在世界金融市場日趨活躍，央行的市場化業(yè)務(wù)操作所涉資產(chǎn)數(shù)量和規(guī)模逐步擴(kuò)大，貨幣政策工具、資產(chǎn)種類日趨多樣化。如，較多地采用公開市場操作、發(fā)行央行票據(jù)等數(shù)量型政策工具和準(zhǔn)備金率、利率等價(jià)格型政策工具。同時(shí)，常備借貸便利、信貸資產(chǎn)抵押、地方金融債券置換等一系列新的業(yè)務(wù)種類不斷創(chuàng)新發(fā)展，但這些業(yè)務(wù)在不同程度上存在一定風(fēng)險(xiǎn)，而現(xiàn)行的央行會(huì)計(jì)制度不能精準(zhǔn)地計(jì)量其風(fēng)險(xiǎn)狀況，容易造成決策失誤，增大內(nèi)控失靈風(fēng)險(xiǎn)。

三、央行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同改革與內(nèi)部控制的相關(guān)性

內(nèi)控的有效依托于會(huì)計(jì)信息在組織內(nèi)的高效溝通傳導(dǎo)和會(huì)計(jì)信息對外部的高度透明。而央行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同改革對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有顯著提高作用，與內(nèi)控水平聯(lián)系緊密。

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同與內(nèi)部控制的信息溝通

會(huì)計(jì)信息是央行內(nèi)部控制手段得以有效實(shí)施的依據(jù)。保證會(huì)計(jì)信息在組織內(nèi)部高效溝通傳導(dǎo)以及高透明度披露，有利于獲取內(nèi)部職工建議和外部可靠性反饋。根據(jù)內(nèi)部人理論，對行政機(jī)關(guān)的內(nèi)部控制人，如組織領(lǐng)導(dǎo)者，會(huì)利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則漏洞，阻塞會(huì)計(jì)信息傳遞渠道，降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，粉飾其政策實(shí)施績效，為解釋其短視行為尋找依據(jù)。這就降低了組織政策執(zhí)行力，誤導(dǎo)內(nèi)部控制判斷，不利于組織內(nèi)部普通職工獲得真實(shí)性信息，縮窄基層建議反饋渠道，降低組織行政效率。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)信息不透明、披露機(jī)制不完善，也會(huì)導(dǎo)致外部相關(guān)機(jī)構(gòu)對其會(huì)計(jì)信息可靠性的信心，降低中央銀行政策行為在社會(huì)的反饋強(qiáng)度。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同可有效壓擠漏洞，提高會(huì)計(jì)信息傳遞效率，增強(qiáng)組織信息透明度，提振外部對其會(huì)計(jì)信息可靠性信心。對央行體系內(nèi)部行政效率、外部政策推行落實(shí)、國際銀行同業(yè)聲譽(yù)強(qiáng)化大有裨益。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同與內(nèi)部控制監(jiān)督管理

內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的主要工具，是組織進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督管理的重要方法，為監(jiān)督評價(jià)組織運(yùn)行效率，揭示組織風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，進(jìn)而促進(jìn)內(nèi)控制度的完善和健全。而較高的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是保證組織能夠進(jìn)行高質(zhì)量內(nèi)部審計(jì)，并嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制制度的必要條件。根據(jù)信息不對稱理論，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同對高質(zhì)量內(nèi)審報(bào)告生成，以及內(nèi)審報(bào)告橫向與政府其他部門進(jìn)行績效比較和縱向與國際間中央銀行機(jī)構(gòu)取長補(bǔ)短有著重要意義。同時(shí)，內(nèi)部控制的高效性需找準(zhǔn)內(nèi)控成本與收益的平衡點(diǎn)，并不是片面強(qiáng)調(diào)高水平內(nèi)控強(qiáng)度，而更重視精準(zhǔn)衡量內(nèi)控成本，找準(zhǔn)成本收益平衡點(diǎn)，做到收益與成本差異最大化，這就需要高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息和高趨同度的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作保障。

四、央行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同改革對內(nèi)部控制的影響

央行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同改革將強(qiáng)化組織內(nèi)部控制信息披露的準(zhǔn)確性，降低機(jī)構(gòu)信息傳輸摩擦成本，提高行政決策透明度，改善內(nèi)部控制有效性，降低內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。

（一）改善內(nèi)部控制有效性

央行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同改革將對中央銀行內(nèi)部控制效率有較大提升。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同將通過提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和透明度來降低組織內(nèi)部信息溝通成本，同時(shí)節(jié)約內(nèi)控費(fèi)用，暢通內(nèi)部監(jiān)督渠道，減少信息溝通傳輸摩擦。既能為央行機(jī)構(gòu)遵循內(nèi)部控制成本效率原則提供依據(jù)，也有利于組織基層人員獲取有效信息，為制約管理者短視行為、提升集體決策效率、增強(qiáng)組織內(nèi)部基層人員建議反饋質(zhì)量提供幫助。

（二）降低內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)

央行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同改革將有效降低內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革，以滿足市場主體、政府部門等內(nèi)部信息使用者的需要，完成公共受托責(zé)任，促進(jìn)對央行的外部監(jiān)督，從而彌補(bǔ)內(nèi)控可能會(huì)出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)控制盲區(qū)。通過披露更完善的會(huì)計(jì)信息，有助于外界更好地認(rèn)識(shí)和理解央行的政策行為，有助于相關(guān)方更好地了解國家金融穩(wěn)定狀況，為外部監(jiān)督提供信息依據(jù)。同時(shí)也有利于社會(huì)公眾對央行業(yè)務(wù)活動(dòng)監(jiān)督，強(qiáng)化對央行行為約束力、決策透明度，進(jìn)而提升央行形象，增強(qiáng)公信力，降低組織運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)、政策失效風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。

五、央行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同改革的內(nèi)部控制策略

（一）保持高水平信息披露

要逐漸開放信息披露范圍，完善會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制。披露信息在核算制度和核算辦法、資產(chǎn)負(fù)債表余額及變動(dòng)情況、年度收入和支出情況上要逐漸深化，逐漸披露包括管理人員聲明、外部審計(jì)報(bào)告、年度財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注等信息，特別在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中增加對各項(xiàng)報(bào)表項(xiàng)目的基本內(nèi)容、變化情況以及與此相關(guān)的主要法律和重要事項(xiàng)的重點(diǎn)說明。同時(shí)，要認(rèn)識(shí)到央行會(huì)計(jì)信息使用者的廣泛性，不但面向政府部門和單位管理者，還需考慮外部使用者的信息需要，包括服務(wù)接受者、資源提供者、其他特殊利益群體，也包括國內(nèi)使用者、國際使用者。要保證央行會(huì)計(jì)信息可以滿足各利益相關(guān)方的需求，更多地遵循國際準(zhǔn)則要求，靈活地披露更多信息，以助更廣泛的使用者進(jìn)行資源配置決策。

（二）遵從審慎性多樣化計(jì)量

改變以歷史成本計(jì)價(jià)為主的核算原則，對央行持有的黃金、外匯等以現(xiàn)值計(jì)量并定期減值測試，形成以預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)分別管理的“雙系統(tǒng)”會(huì)計(jì)體系，將權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量準(zhǔn)則逐步替代收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)量準(zhǔn)則。完善央行撥備體系，滾動(dòng)測算準(zhǔn)備金額度，及時(shí)彌補(bǔ)經(jīng)營性虧損，降低市場風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，整合預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，實(shí)行聯(lián)合性信息披露。更加關(guān)注組織運(yùn)行和非財(cái)務(wù)情況，加強(qiáng)績效評價(jià)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)評價(jià)，引入Bsc平衡計(jì)分卡，對央行政策落實(shí)的實(shí)施效果進(jìn)行財(cái)務(wù)性和非財(cái)務(wù)性指標(biāo)統(tǒng)一測評。

（三）從規(guī)則導(dǎo)向到原則導(dǎo)向

及時(shí)填補(bǔ)我國中央銀行會(huì)計(jì)框架體系的“空白”，改變以《會(huì)計(jì)法》《預(yù)算法》以及相關(guān)制度等規(guī)則性要求作為會(huì)計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀。建立以IFRS為趨同方向，具有中國特色原則導(dǎo)向性會(huì)計(jì)框架體系，進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和評估。增強(qiáng)原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)體系下的央行會(huì)計(jì)獨(dú)立性和自由度，積極采用新框架體系下的新預(yù)算方法，探索超預(yù)算和滾動(dòng)預(yù)算在央行實(shí)施的可能性。