土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表編制探析

陳方毅 王晨明 傅小徐

2019年8月，自然資源部辦公廳印發(fā)了《關(guān)于開展土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表試點工作的函》（自然資辦函〔1316〕號，以下簡稱：1316號文），對土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表編制試點工作進(jìn)行了統(tǒng)一部署，試點工作開展以后，我們對土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表具體編制過程中面臨的一些問題、編制的理論基礎(chǔ)和路徑進(jìn)行分析研究。政府儲備土地是全民所有自然資源資產(chǎn)的重要組成部分，編制土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表，是行使全民所有自然資源資產(chǎn)所有者職責(zé)的基礎(chǔ)之一，可為編制全民所有自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供經(jīng)驗借鑒。

一、編制基礎(chǔ)

根據(jù)中央的要求，自然資源部負(fù)責(zé)落實全民所有自然資源資產(chǎn)報告制度，編制全民所有自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。之所以選擇以編制土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表作為突破口進(jìn)行試點探索，為編制全民所有自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供經(jīng)驗借鑒，主要考慮是編制土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表有一定的工作基礎(chǔ)。從目前資產(chǎn)負(fù)債表已有的理論基礎(chǔ)、會計核算基礎(chǔ)，以及所能獲取的土地儲備資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)數(shù)據(jù)來看，土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表的編制可以實現(xiàn)。

（一）土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論基礎(chǔ)

土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表編制，盡管是一個全新概念，但其編制可以借鑒已有的理論基礎(chǔ)，主要有企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、國家資產(chǎn)負(fù)債表。企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表反映的是某一時點上，企業(yè)擁有的或能夠控制的資產(chǎn)、承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)以及企業(yè)所有者對剩余資產(chǎn)的擁有權(quán)。其基本結(jié)構(gòu)以會計平衡公式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”為理論基礎(chǔ)。其中，資產(chǎn)是指企業(yè)過去經(jīng)營交易或各項事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源；負(fù)債是指企業(yè)過去交易或事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)；所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。國家資產(chǎn)負(fù)債表是運用企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表原理，將經(jīng)濟體內(nèi)某一時點所有經(jīng)濟部門的資產(chǎn)與負(fù)債分類加總列示，得到反映該經(jīng)濟體總量的報表。與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表不同的是，國家資產(chǎn)負(fù)債僅指金融資產(chǎn)，無實物對應(yīng)項。另外，由于國家資產(chǎn)負(fù)債表中部分資產(chǎn)和負(fù)債的價值量是通過估算得出的，因此用“凈資產(chǎn)”來對應(yīng)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的“所有者權(quán)益”，“凈資產(chǎn)”通過“資產(chǎn)和負(fù)債的差額”得出。

（二）土地儲備資產(chǎn)與負(fù)債的核算基礎(chǔ)

財政部、國土資源部2018年聯(lián)合印發(fā)的《土地儲備資金財務(wù)管理辦法》（財綜〔2018〕8號）第十條規(guī)定“土地儲備機構(gòu)所需的日常經(jīng)費，應(yīng)當(dāng)與土地儲備資金實行分賬核算，不得相互混用。”《土地儲備資金會計核算辦法（試行）》（財會〔2008〕10號）對土地儲備資金的會計記賬方法明確采用“借貸記賬法”，并對相關(guān)核算作了詳細(xì)規(guī)定。

（三）土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)來源基礎(chǔ)

土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表中“資產(chǎn)”的數(shù)據(jù)來源有一定的基礎(chǔ)。如納入儲備范圍的土地和預(yù)付的土地前期開發(fā)支出。前者包括依法收回的國有土地，收購的土地，行使優(yōu)先購買權(quán)取得的土地，已辦理農(nóng)用地轉(zhuǎn)用、征收批準(zhǔn)手續(xù)并完成征收的土地，其他依法取得的土地；后者包括“七通一平”，以及與收儲土地相關(guān)的最基本的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等。這些編制過程中所需要的資產(chǎn)數(shù)據(jù)，土地儲備機構(gòu)都有詳實的記錄，數(shù)據(jù)來源具有很好的基礎(chǔ)輔墊。有條件的地方還可探索將生態(tài)價值、社會價值等納入土地儲備資產(chǎn)價值量進(jìn)行核算。土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表中“負(fù)債”的數(shù)據(jù)來源也有一定的基礎(chǔ)。如土地儲備專項債券、應(yīng)付賬款等，都可以作為“負(fù)債”，同樣數(shù)據(jù)都是容易獲取的。還可探索將因土地存在污染、文物遺存、礦產(chǎn)壓覆、洪澇隱患、地質(zhì)災(zāi)害風(fēng)險等情況使儲備地塊達(dá)到可供狀態(tài)所需要支付的成本納入負(fù)債。

二、編制中存在的問題

編制土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表，作為編制全民所有自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的一個探索，不同于傳統(tǒng)的土地儲備機構(gòu)或某個單位編制的反映單位資產(chǎn)負(fù)債情況的資產(chǎn)負(fù)債表。土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表的編制，是按照生態(tài)文明體制改革和自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度改革的總體要求，本身具有一定的探索性和創(chuàng)新性，應(yīng)當(dāng)著重體現(xiàn)的是“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”這個概念。編制資產(chǎn)負(fù)債表，不是簡單地填報一張表格，應(yīng)當(dāng)有合理的會計核算理論基礎(chǔ)作支撐。目前土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表編制過程中還存在一定的問題需要探索。

（一）運用傳統(tǒng)會計方法編制土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表存在的問題

資產(chǎn)負(fù)債表不是將一些經(jīng)濟統(tǒng)計數(shù)據(jù)簡單拼湊成一張表，其表源于賬。就傳統(tǒng)會計來說，會計制度（會計科目）與資產(chǎn)負(fù)債表，各欄目存在一一對應(yīng)的關(guān)系。編制資產(chǎn)負(fù)債表，是把一個會計時段內(nèi)會計賬上的數(shù)據(jù)“搬”到表上。在日常經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生后，業(yè)務(wù)人員將業(yè)務(wù)活動相關(guān)的原始憑證提供給財務(wù)人員，財務(wù)人員采用借貸記賬法編制會計憑證并進(jìn)行賬簿登記。比如：土地儲備機構(gòu)支出5 000萬元，收儲一個地塊，應(yīng)當(dāng)是借記“收儲項目”科目，貸記“銀行存款（或庫存現(xiàn)金）”科目。到了年底，再把賬“搬”到表上，這樣就形成了資產(chǎn)負(fù)債表、收支情況表等。所以就傳統(tǒng)會計來說，資產(chǎn)負(fù)債表的編制，必須有會計核算作為基礎(chǔ)，有會計憑證、會計賬簿作為依據(jù)。但是目前存在的問題是，土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表并沒有編制獨立的會計賬簿，沒有單獨進(jìn)行會計核算。這就引申出第二個問題，土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體問題。

（二）土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表編制的主體問題

目前土地儲備資產(chǎn)和負(fù)債由不同機構(gòu)、不同部門、不同會計主體分別記載于不同的會計賬簿上。例如與土地儲備資產(chǎn)相關(guān)的項目，由土地儲備機構(gòu)在土地儲備資金專用賬中記載；而與土地儲備負(fù)債相關(guān)的土地儲備專項債券，是作為政府負(fù)債的一部分，由財政部門負(fù)債記錄。土地儲備專項債券募集到的資金，由財政撥付給土地儲備機構(gòu)，土地儲備機構(gòu)再用這筆資金收儲土地。因此，土地儲備專項債實際是政府發(fā)行的專項債券，是納入地方政府專項債務(wù)限額管理的，土地儲備專項債的收入、支出、還本、付息、發(fā)行費用等是納入政府性基金預(yù)算管理的。

另外，按照《土地儲備管理辦法》（國土資規(guī)〔2017〕17號）規(guī)定，存在污染、文物遺存、礦產(chǎn)壓覆、洪澇隱患、地質(zhì)災(zāi)害風(fēng)險等情況的土地，在按照有關(guān)規(guī)定由相關(guān)單位完成核查、評估和治理之前，不得入庫儲備。也就是說，對于可能形成負(fù)債的土壤污染、文物遺存、礦產(chǎn)壓覆、洪澇隱患、地質(zhì)災(zāi)害風(fēng)險等情況，使儲備地塊達(dá)到可供狀態(tài)所需要支付的成本應(yīng)納入相關(guān)單位的負(fù)債，而不是納入土地儲備機構(gòu)的負(fù)債。對于由不同機構(gòu)、不同部門、不同會計主體分別記載在不同會計賬簿上的土地儲備資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)怎樣組合在一起，土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體是編制過程中首先需要解決的問題。

（三）核算對象可計量問題

根據(jù)會計假設(shè)的要求，會計核算對主體所核算的內(nèi)容必須是定量的，不能是定性的，這些內(nèi)容應(yīng)具有可計量性。土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表編制，需要對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行價值量核算。如某地塊存在地質(zhì)災(zāi)害風(fēng)險，那么這個風(fēng)險可能形成的支出必須是可計量的，不能僅僅是定性的“有風(fēng)險”。另外，根據(jù)1316號文要求，探索將生態(tài)價值、社會價值等納入土地儲備資產(chǎn)價值量核算。這會進(jìn)一步增加資產(chǎn)價值的核算難度。目前，資產(chǎn)價值核算以及統(tǒng)一的核算方法選取，是土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表編制急需解決的問題。

三、土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表編制思路和路徑分析

（一）管理會計運用

土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表的編制，應(yīng)在現(xiàn)有的理論基礎(chǔ)條件下，采用現(xiàn)行的會計核算規(guī)定，在探索編制的基礎(chǔ)上逐步進(jìn)行完善，最后形成土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表編制的會計核算體系。從以上分析情況看，土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)和負(fù)債數(shù)據(jù)，來源于不同的會計主體，因此編制土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表，可以借鑒“管理會計”的思路和方法。管理會計是通過財務(wù)數(shù)據(jù)反映經(jīng)營狀況，管理會計與會計主體不相關(guān)，它是以業(yè)務(wù)單元為主體，把與業(yè)務(wù)活動相關(guān)的數(shù)據(jù)反映到一張表上。也就是說，通過管理會計的思路和原則，可以將所需要的土地儲備資產(chǎn)、負(fù)債數(shù)據(jù)，從不同的會計主體、不同的會計賬簿提取過來，組成土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表。如土地儲備資產(chǎn)數(shù)據(jù)可以來源于土地儲備機構(gòu)編制的土地儲備資金專用賬，負(fù)債數(shù)據(jù)可以來源于財政部門發(fā)行的土地儲備專項債，也可以是其他機構(gòu)或者單位在土地收儲工作中形成的相關(guān)支出。運用“管理會計”的思路和方法作為編制土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)和實現(xiàn)路徑的技術(shù)支撐，解決了在資產(chǎn)負(fù)債表編制過程中關(guān)于土地儲備專項債是否應(yīng)當(dāng)納入負(fù)債核算的問題，以及編制的會計主體問題。

（二）土地儲備資產(chǎn)和負(fù)債會計確認(rèn)

土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表編制最核心的要素是資產(chǎn)和負(fù)債，資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)直接影響到資產(chǎn)負(fù)債表的計算結(jié)果。土地儲備相關(guān)規(guī)定要求做到“凈地”收儲，但是仍存在會計要素確認(rèn)的問題。如簽訂了收儲合同尚未支付補償金，是否應(yīng)當(dāng)納入土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表的統(tǒng)計范圍？另外，探索將土地存在污染、文物遺存、礦產(chǎn)壓覆、洪澇隱患、地質(zhì)災(zāi)害風(fēng)險等情況使儲備地塊達(dá)到可供狀態(tài)所需支付的成本納入負(fù)債，具體應(yīng)在多大程度上納入統(tǒng)計范圍？在報表編制時，這些都涉及會計處理過程中的或有事項處理（預(yù)計負(fù)債和或有負(fù)債）。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》，或有事項是指“過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項?！备鶕?jù)準(zhǔn)則第四條規(guī)定“或有事項相關(guān)的義務(wù)同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。①該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；②履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；③該義務(wù)的金額能夠可靠計量?！币簿褪钦f，如果某一事項“很可能”導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出，那就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表里反映；如果僅僅是“可能”，就不應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表里反映，只需要做表外披露。

如何定義“可能”、“很可能”？根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，履行或有事項相關(guān)義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出的可能性，通常按照一定的概率區(qū)間加以判斷。一般情況下，發(fā)生的概率分為以下幾個層次：基本確定、很可能、可能、極小可能?！盎敬_定”是指發(fā)生的可能性大于95%但小于100%；“很可能”是指發(fā)生的可能性大于50%但小于或等于95%；“可能”是指發(fā)生的可能性大于5%但小于或等于50%；“極小可能”是指發(fā)生的可能性大于0但小于或等于5%。

如補償合同已經(jīng)簽訂了，那這筆支出的可能性應(yīng)當(dāng)是大于95%，除非合同主體滅失，否則補償款肯定是需要支付的。這種情況就是“基本確定”，應(yīng)當(dāng)計入預(yù)計負(fù)債，在資產(chǎn)負(fù)債表上反映。在土地儲備地塊中，如地塊存在地質(zhì)災(zāi)害風(fēng)險，但是風(fēng)險不大，形成支出的可能性小于等于50%，這種情況就是“可能”，不需要計入預(yù)計負(fù)債，應(yīng)當(dāng)計入或有負(fù)債，在表外披露就可以了。另外，“很可能”發(fā)生的事項無法用金額計量的，也應(yīng)計入或有負(fù)債，并進(jìn)行表外披露。

（三）土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)成要素

土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表編制以企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的平衡公式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”為理論基礎(chǔ)。但考慮土地儲備部分資產(chǎn)和負(fù)債的核算采用估算得出，借鑒國家資產(chǎn)負(fù)債表的編制，土地負(fù)債表構(gòu)成基本要素應(yīng)定義為土地儲備資產(chǎn)、土地儲備負(fù)債和土地儲備凈資產(chǎn)（權(quán)益），其中凈資產(chǎn)（權(quán)益）由資產(chǎn)和負(fù)債的差值得出。相對于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，土地儲備資產(chǎn)和負(fù)債核算對象的范圍確認(rèn)更加簡單，價值核算也相對容易。考慮到我國土地儲備具體模式存在差異，在土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表試點編制期間，各地可以根據(jù)自身土地儲備的特點，選擇需要納入到資產(chǎn)、負(fù)債的核算對象。

總的來說，編制土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表可以借鑒管理會計的思路，利用土地儲備業(yè)務(wù)過程中生成的財務(wù)會計信息和土地資產(chǎn)數(shù)量等非財務(wù)信息，運用管理會計工具方法，更真實、準(zhǔn)確地反映土地儲備資產(chǎn)負(fù)債的經(jīng)濟狀況。而對于可能形成負(fù)債的一些土地儲備經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，可以參照企業(yè)會計準(zhǔn)則里關(guān)于“或有事項”的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。因此，目前編制土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)鍵是，按照財政部關(guān)于管理會計和成本核算指引的思想方法，對土地儲備業(yè)務(wù)的成本核算主體、成本項目和范圍等資產(chǎn)負(fù)債表要素進(jìn)一步研究細(xì)化，編制具體的報表表式和編制指引，統(tǒng)一編報指標(biāo)口徑，提高報表編制工作的可操作性，為形成土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表的編報體系打好基礎(chǔ)。

四、有關(guān)問題思考

在土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表編制過程中，還有一些需要進(jìn)一步探討的地方。土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表作為全民所有自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的一個探索，將來是否需要和全民所有自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制進(jìn)行銜接？或者只是作為政府部門對土地儲備管理的一個有效工具，形成一套獨立核算、獨立編制的土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表報表體系？

另外，將來國家考慮編制《國家資產(chǎn)負(fù)債表》，將非金融企業(yè)的國有資產(chǎn)、金融企業(yè)的國有資產(chǎn)、行政事業(yè)性國有資產(chǎn)、國有自然資源資產(chǎn)都納入統(tǒng)計范圍，將涉及到合并報表問題。比如：發(fā)行的土地儲備專項債，財政納入行政事業(yè)單位報表統(tǒng)計，土地儲備管理部門納入土地儲備資產(chǎn)負(fù)債表統(tǒng)計，合并報表是否涉及到抵消事項？如果參照管理會計、基建會計的思路編制報表，與其他幾類報表是不同維度的，用不同維度會計方法編制的報表，一般來說無法合并。