跨國公司葛蘭素史克商業(yè)賄賂案分析
——轉(zhuǎn)讓定價和海關(guān)估價研究

吳 頔

一、葛蘭素史克商業(yè)賄賂案概述

跨國藥企G SK CI為謀求巨額利潤，通過內(nèi)部虛假交易轉(zhuǎn)移利潤，具體操作是在新藥進(jìn)口前，參考其他跨國藥企相同或相近的藥品價格，先調(diào)研國內(nèi)市場價格，如果是原研藥，一般定價會很高，會遠(yuǎn)高于其成本。然后將定價需求報給G SK CI總部的TP中心（全球價格轉(zhuǎn)移中心），計算成本價和中國進(jìn)口口岸價。在實際藥品進(jìn)口后，G SK CI公司按已轉(zhuǎn)移定價的口岸價向國家發(fā)改委申請單獨定價，發(fā)改委再以口岸價為基數(shù)批準(zhǔn)其在國內(nèi)銷售的藥品價格。此時零售價格經(jīng)多次疊加已遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其成本價。

二、葛蘭素史克跨國從事商業(yè)交易的法律基礎(chǔ)和國際規(guī)則

因我國處在初期發(fā)展階段，國內(nèi)仿制藥根本無法取代原研藥，再加上國家有保護(hù)政策，致使原研藥跨國藥企在我國一直處于壟斷地位。

（一）國際轉(zhuǎn)讓定價與海關(guān)估價制度

該案中跨國母子公司將利潤通過公司間的財務(wù)安排實現(xiàn)分配，這在國際上是普遍存在的現(xiàn)象。但因這種買賣雙方關(guān)系導(dǎo)致的進(jìn)口國市場價格失衡，是各國政府海關(guān)所不容許和接受的，也有悖于關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定（G A TT，1947）的宗旨。根據(jù)關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定第7條第5款，確定應(yīng)征關(guān)稅或其他費用的產(chǎn)品價值，或根據(jù)價值實行或根據(jù)價值以任何方式管理進(jìn)出口的限制基礎(chǔ)和方法，應(yīng)穩(wěn)定并充分公開，以使貿(mào)易商能夠以合理程度的確定性對完稅價格進(jìn)行估計。也就是說，海關(guān)必須以公平、公開原則實施對進(jìn)出口商完稅價格評估審定。之后頒布的《關(guān)于實施1994年關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定第七條的協(xié)定-W TO 估價協(xié)定》（以下簡稱《協(xié)定》），有更加具體和明確的要求。

根據(jù)《協(xié)定》第15條，第4款（g）對買賣雙方有特殊關(guān)系的定義，可知G SK CI英國母公司與中國境內(nèi)成立的合資公司，可被定義存在買賣雙方有特殊關(guān)系的交易。G SK CI公司通過這層特殊關(guān)系為轉(zhuǎn)移利潤至母公司之目的，完稅價格在進(jìn)口時被過高估計，其進(jìn)口成交價格應(yīng)該不能作為完稅價格。但由于原研藥的原創(chuàng)和專有特性，很難實施《協(xié)定》中第1條第2款中要求的參考采用無特殊關(guān)系或有關(guān)系但不影響價格的進(jìn)出口商，以進(jìn)口國相同或類似貨物的成交價格來評估完稅價格，而且海關(guān)對有關(guān)系買賣雙方進(jìn)口國銷售環(huán)境下的價格測試，在操作上也存在困難。《協(xié)定》第7條中的其它評估方法，都不具有可操作性。因此，最終海關(guān)將不能拒絕或不采用有關(guān)系買賣雙方的成交價格作為完稅價格。特別提到的是，《協(xié)定》沒有規(guī)定進(jìn)口商必須提供資料證明的義務(wù)，只有配合義務(wù)，就是說，海關(guān)即使懷疑價格受到特殊關(guān)系影響，也必須由海關(guān)自行舉證。

（二）我國海關(guān)管理制度

我國自2001年12月正式加入世貿(mào)組織以來，隨著全球一體化進(jìn)程加快，國內(nèi)立法和海關(guān)管理日益趨于國際標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)《協(xié)定》《海關(guān)法》和《關(guān)稅條例》，海關(guān)總署于1989年1月30日頒布了《中華人民共和國海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價格辦法》（以下簡稱《審價辦法》），該辦法既體現(xiàn)了中國社會主義特色，又要求符合國際慣例的海關(guān)估價制度。在特殊關(guān)系的定義和認(rèn)定中，成交價格的估價方法與《協(xié)定》保持一致，所不同的是，在確定買賣雙方存在特殊關(guān)系時，如果海關(guān)認(rèn)為成交價格影響到完稅價格時，納稅義務(wù)人即進(jìn)口商需要在進(jìn)口申報時向海關(guān)舉證，以證明其成交價格未受到特殊關(guān)系的影響。若無法舉證，或無法提供客觀數(shù)據(jù)，則海關(guān)可認(rèn)定其特殊關(guān)系對成交價格造成影響，將不接受其申報價格。

但考慮到中國實際國情以及吸引外資到國內(nèi)投資的需要，我國對外資藥企原創(chuàng)性藥物除給予專利期內(nèi)保護(hù)之外，還享受單獨定價權(quán)等超國民待遇。這些特殊情況，使本案G SK CI公司原研藥無視我國海關(guān)規(guī)定，通過轉(zhuǎn)移定價方式將大量利潤轉(zhuǎn)移至境外母公司。

（三）轉(zhuǎn)讓定價國際規(guī)則

加入W TO 的大部分國家，根據(jù)《協(xié)定》制定符合本國國情的海關(guān)估價制度和稅務(wù)管理制度。國家海關(guān)和國家稅務(wù)系統(tǒng)雖是兩套不同的系統(tǒng)，相互平行實施，有各自的處理原則和辦法，但根據(jù)W CO 和經(jīng)合組織O ECD 分別發(fā)布的有關(guān)文件，海關(guān)在關(guān)注成交價格法和買賣雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系時，申報價格是否會受到影響，多數(shù)海關(guān)會直接審查稅務(wù)轉(zhuǎn)讓定價數(shù)據(jù)，而不是采用海關(guān)估價方法。對于有特殊關(guān)系的買賣雙方，各國出臺了不同稅務(wù)轉(zhuǎn)讓定價數(shù)據(jù)管理機(jī)制。比如日本1987年率先頒布預(yù)先確認(rèn)體系（PCS），取得預(yù)期成效后，1999年又頒布了完善的預(yù)約定價指南，納稅人申請預(yù)約定價協(xié)議范圍包括管理費、資本弱化、研究與開發(fā)和估價等。美國1991年開始施行預(yù)先安排定價（A PA）機(jī)制，凡是年銷售收入達(dá)到1億元的公司，預(yù)先定價安排經(jīng)由國家專門小組辦理。年銷售收入低于1億元的公司只需提交轉(zhuǎn)讓定價文件，即可在6個月內(nèi)完成小規(guī)模納稅人的預(yù)先定價安排。該機(jī)制定價分為兩大類：一類是以交易為基礎(chǔ)的方法—比較價格法，包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法等；另一類是以利潤為基礎(chǔ)的方法—比較利潤法，包括可比利潤法、利潤分成法等，經(jīng)過幾十年的實施積累了豐富經(jīng)驗，效果顯著并廣泛推廣。英國1999年財政法案中通過預(yù)先定價安排程序，規(guī)定納稅人在預(yù)先定價安排中若提交虛假或誤導(dǎo)性信息將受到嚴(yán)厲處罰。另外，加拿大、新西蘭、澳大利亞、墨西哥等國，以及O ECD 其他國家也都普遍采用預(yù)先定價安排（A PA）稅制。在我國，涉及預(yù)約定價制度的法規(guī)是2004年頒布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)來往預(yù)約定價實施規(guī)則》和2008年頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例。

三、葛蘭素史克商業(yè)案啟示及其借鑒意義

（一）對跨國企業(yè)建立完善監(jiān)管機(jī)制，促使其合規(guī)

習(xí)近平總書記在第二屆進(jìn)口博覽會的講話，深刻體現(xiàn)了國家堅持對外開放的決心。一方面要通過市場這只無形的手，促進(jìn)國內(nèi)企業(yè)加強(qiáng)市場競爭力與“三資”企業(yè)抗衡，形成相互競爭性制約。另一方面健全完善營商環(huán)境和產(chǎn)權(quán)法律體系，使市場在合理、規(guī)范的環(huán)境下運(yùn)行。我國于2019年頒布的《中華人民共和國外商投資法實施條例》，給予“三資”企業(yè)更多優(yōu)惠條件，也從側(cè)面加大了國家海關(guān)、商務(wù)等部門對跨國公司管理的難度，迫切需要盡快出臺行之有效的配套法律法規(guī)，以及完善的監(jiān)管制度。

（二） 我國海關(guān)及商務(wù)和工商稅務(wù)部門建立聯(lián)動機(jī)制，有效管理跨國企業(yè)商品定價

根據(jù)我國《審價辦法》，海關(guān)擁有審價權(quán)、價格質(zhì)疑權(quán)、另行估價權(quán)，即在貨物通關(guān)環(huán)節(jié)作程序性審核和在后續(xù)環(huán)節(jié)進(jìn)行實質(zhì)性核查的權(quán)力。如對價格有質(zhì)疑，可另行估價并追繳相應(yīng)的關(guān)稅，這樣能起到確定商品進(jìn)口口岸價和間接限制國內(nèi)銷售價格的作用。另外，商務(wù)部門對跨國企業(yè)由原來的逐案審批制，改為普遍備案制或在負(fù)面清單約束條件下的審批制，雖然體現(xiàn)了我國簡政放權(quán)，持續(xù)擴(kuò)大開放的態(tài)度，但更加要求商務(wù)部門與其他職能部門相互協(xié)同管理。工商稅務(wù)部門作為國家主要監(jiān)管機(jī)構(gòu)，針對跨國企業(yè)的進(jìn)出口活動，其主要職責(zé)是查找發(fā)現(xiàn)偷逃稅現(xiàn)象，而轉(zhuǎn)讓定價是跨國企業(yè)最主要的逃避稅收和轉(zhuǎn)移利潤的手段，這與海關(guān)審定完稅價格有著共同的目標(biāo)。各部門職能要實現(xiàn)信息共享、協(xié)同合作的目的，需要做到以下三點。

1.建立涉外信息中心、情報信息庫。稅務(wù)部門要善于掌握國際市場上原材料和產(chǎn)品價格數(shù)據(jù)，收集整理國內(nèi)外行業(yè)資料、資產(chǎn)定價、知識產(chǎn)權(quán)、產(chǎn)品利潤率等信息，通過信息互聯(lián)技術(shù)實現(xiàn)與工商、海關(guān)等部門資料共享。

2.稅務(wù)部門要廣泛延攬國際專業(yè)會計、審計、調(diào)查專家，在全球范圍內(nèi)開展調(diào)查和業(yè)務(wù)合作。并與工商、海關(guān)、物價等部門分享有價值的資料，以更好地控制跨國公司價格轉(zhuǎn)移。

3.積極與各國簽訂雙邊或多邊協(xié)定，定期交換手頭掌握的情報數(shù)據(jù)，監(jiān)控跨國公司交易行為。

綜上，各部門的信息收集共享和國家間的協(xié)調(diào)機(jī)制是一個龐大的系統(tǒng)工程，不僅需要部門間密切配合，而且對各國之間的管理制度和法律框架匹配程度要求很高。

（三）合理運(yùn)用W CO 規(guī)則并與國際接軌

經(jīng)濟(jì)全球化趨勢不可逆轉(zhuǎn)，單邊或多邊貿(mào)易日益增多，國際營商環(huán)境日趨復(fù)雜，我國應(yīng)緊跟國際貿(mào)易形勢變化而因勢利導(dǎo)。W CO 國際海關(guān)組織發(fā)布的《海關(guān)估價與轉(zhuǎn)讓定價指南》2018年版（以下簡稱《指南》）文件表明，一直以來，各國對海關(guān)估價和轉(zhuǎn)讓定價爭論的焦點，是以稅務(wù)為目的的轉(zhuǎn)讓定價同期資料在多大程度上能為海關(guān)提供有用信息，并據(jù)此判斷進(jìn)口貨物的申報價格是否受到交易關(guān)系的影響，以最終確定完稅價格。轉(zhuǎn)讓定價同期資料是指由納稅人或其顧問編制的一套特別文件，其通過向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送來識別轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險和評估納稅人轉(zhuǎn)讓定價合規(guī)性的信息。如今，多數(shù)海關(guān)會審查轉(zhuǎn)讓定價同期資料，而不是采用W TO 規(guī)定的其他估價方法。海關(guān)估價委員會自2007年起依據(jù)各種案例研究證明，通過轉(zhuǎn)讓定價同期資料形成的報告足以為海關(guān)提供信息，使其確定成交價格是否受到買賣雙方之間特殊關(guān)系的影響。另外，《指南》還提到，預(yù)約定價安排機(jī)制（A PA）下各國經(jīng)過20多年的實踐，積累了大量經(jīng)驗，成功解決了估算完稅價格的問題，同時也發(fā)現(xiàn)，該機(jī)制較為死板，耗時耗力，不適用于持續(xù)進(jìn)行的商事行為。

總之，在全球范圍內(nèi)關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價和完稅價格的確定，到目前為止仍然是一個高難度和充滿爭議的課題。W CO、O ECD、海關(guān)評估委員會和國際商會等國際組織仍持續(xù)關(guān)注和保持政策更新，期待最終找到處理轉(zhuǎn)讓定價與完稅價格關(guān)系的最合適的綜合性方案。