試論科學事業(yè)單位財務報告編制要點

王莉茜 曹小柯 汪婧

從2019年1月1日起正式施行的政府會計制度，為政府部門編制財務報告提供了權責發(fā)生制核算基礎，從制度層面解決了原會計制度下編制基礎由收付實現(xiàn)制調整為權責發(fā)生制的問題。本文主要闡述政府部門財務報告改革的背景和過程、最新修訂變化、編制要點、相關問題和建議，希望能對部門財務報告編制起到參考作用。

一、政府會計制度改革背景和過程

全國人大常委會新修訂的《預算法》提出了“建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度”的重大改革舉措。2014年12月，國務院批轉財政部《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，明確要求建立政府會計準則體系和政府財務報告制度框架體系。

（一）政府會計準則體系

政府會計準則體系包括政府會計基本準則、具體準則及其應用指南和政府會計制度?；緶蕜t主要規(guī)定政府會計目標、會計主體、會計信息質量要求、會計核算基礎，以及會計要素定義、確認和計量原則、列報要求等。具體準則主要規(guī)定政府發(fā)生的經濟業(yè)務或事項的會計處理原則，具體經濟業(yè)務或事項引起的會計要素變動的確認、計量和報告。應用指南主要對具體準則的實際應用作出操作性規(guī)定。政府會計制度主要規(guī)定政府會計科目及其使用說明、會計報表格式及其編制說明等，便于日常核算。

2015年，財政部印發(fā)了政府會計基本準則。2016年以來，財政部相繼出臺了政府會計具體準則第1-10號，包括存貨、投資、固定資產及應用指南、無形資產、公共基礎設施、政府儲備物資、會計調整、負債、財務報表編制和列報、政府和社會資本合作項目合同。2017年，財政部印發(fā)了政府會計制度，統(tǒng)一行政事業(yè)單位會計制度，建立“雙功能、雙基礎、雙報告”的會計核算模式。2019-2020年，財政部相繼發(fā)布了政府會計準則制度解釋1-3號，進一步明確賬務處理重點難點問題。

（二）政府財務報告制度

政府財務報告制度包括編制辦法和操作指南。編制辦法主要規(guī)范政府財務報告編制主體、主要內容、編制要求、報送流程、數據質量審查、數據資料管理、職責分工等。操作指南具體規(guī)定了會計報表項目、財務報表、財政經濟分析、財政財務管理、部門財務分析和附則等。

2015年，財政部印發(fā)了《政府財務報告編制辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》（以下簡稱《綜合指南》）和《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》（以下簡稱《部門指南》）等三項制度，初步構建起政府財務報告制度框架體系，為開展政府財務報告編制試點工作提供了基本規(guī)范。2016年，正式啟動了政府部門財務報告編制工作，隨后試點范圍不斷擴大。2018年，財政部修訂了《綜合指南》《部門指南》兩項制度。2019年12月，財政部再次修訂了《辦法》《綜合指南》《部門指南》三項制度，為2019年政府部門財務報告的編制提供了最新依據。

二、政府部門財務報告制度最新修訂變化

科學事業(yè)單位政府部門財務報告編制，涉及《辦法》《部門指南》，2019年最新修訂變化如下：一是調整了編制范圍。部門所屬的自收自支事業(yè)單位和企業(yè)化管理事業(yè)單位全部納入編制范圍。企業(yè)（集團）下屬事業(yè)單位，鑒于其財務數據已并入企業(yè)（集團）財務報表，反映在企業(yè)整體財務狀況和運行情況中，不要求其編制政府部門財務報告，以免出現(xiàn)重復。二是調整了財務報表。主表由三種精簡為兩種，保留資產負債表和收入費用表，剔除了當期盈余與預算結余差異表。調整了收入費用表，即從單位活動類型和經濟性質分類兩個維度核算反映收入費用情況，以滿足部門財務管理需要。三是重點強調抵銷事項。設置了10萬元的抵銷門檻，抵銷閾值10萬元及以上的內部交易事項重點抵銷，10萬元以下的原則上應抵盡抵。

三、政府部門財務報告編制要點

政府部門財務報告分為政府部門財務報表和政府部門財務分析兩部分。部門財務報表包含資產負債表、收入費用表主表2張、明細表24張；部門財務分析包含單位工作目標完成情況、財務狀況分析、運行情況分析、財務管理情況等。本文主要探討主表、主要明細表以及部門財務分析的要點。

（一）資產負債表主表

一是資產相關數據，應與本部門行政事業(yè)性單位國有資產報告、部門決算中相應數據一致。二是資產負債表項目，待處理財產損溢、應付職工薪酬、應交增值稅、其他應交稅費、累計盈余、權益法調整、壞賬準備科目可以為負，其他項目通常不能為負。三是固定資產折舊和無形資產攤銷年末數，通常大于等于收入費用表中的本年折舊費用和攤銷費用。四是非流動資產主要包含長期債券，非流動負債主要包含長期借款、長期應付款，如果前者不為0則后者通常應不為0，反之亦然。五是受托代理資產等于受托代理負債，借貸方分錄存在一一對應關系。

（二）收入費用表主表

一是財政撥款收入，應與部門決算的財政撥款收入保持一致。二是收入費用表項目，投資收益、其他收入、其他費用及本年盈余項目可以為負，其他報表項目本年數通常不能為負。三是非同級財政撥款收入，應審核內容后準確填列，主要包括人社部門或地方政府發(fā)放的政府特貼、享受公費醫(yī)療待遇的單位從所在地公費醫(yī)療管理機構取得的公費醫(yī)療經費等。四是業(yè)務活動費用、單位管理費用，按照部門預算經濟分類劃分，其中，對個人和家庭的補助費用，通常僅填列在單位管理費用，如填列在業(yè)務活動費，應予核實；工資福利、商品服務費用，根據用途計入業(yè)務活動費用或單位管理費用；折舊費用、攤銷費用通常在業(yè)務活動費用、單位管理費用進行分攤。五是所得稅費，通常填列不為0，否則應核實所得稅計算是否正確，或存在將所得稅費用計入業(yè)務活動費用、單位管理費用等問題。

（三）涉及債權債務、收入費用的主要明細表，包括預收賬款、事業(yè)收入、業(yè)務活動費用、非同級財政撥款收入明細表

科學事業(yè)單位與政府部門發(fā)生的債權債務、收入費用往來事項，主要涉及以上四張明細表，應予重點關注。其中，預收賬款主要為橫向、縱向科研項目的合同預收款；事業(yè)收入、業(yè)務活動費用主要為根據科研項目完成進度確認的收入和費用；非同級財政撥款收入主要指政府特貼、公費醫(yī)療經費等。

與政府部門往來事項，以農業(yè)農村部所屬科學事業(yè)單位為例，涉及的單位類型主要如下：一是本部門內部單位，主要是部機關本級、所屬事業(yè)單位。二是本部門以外同級政府單位，主要包括：（1）中央部委本級，如中共中央辦公廳、人力資源和社會保障部、商務部、教育部等；（2）國家自然科學基金委、中國博后科學基金會；（3）高校，如清華大學、北京大學、中國海洋大學等；（4）科研院所，如中國科學院、中國檢疫科學院、中國科協(xié)等科研單位。三是本部門以外非同級政府單位，主要是地方政府。目前財報系統(tǒng)中無法顯示具體單位，僅根據總數進行填報。四是其他單位，主要指企業(yè)、個體工商戶等。梳理單位往來業(yè)務時，如缺失上述單位類型，有可能梳理不全，可重新梳理認真查找。

（四）涉及資產的主要明細表，包括長期股權投資、固定資產、無形資產、在建工程明細表

一是長期股權投資明細表，單位本年度持有的長期股權投資事項，應在政府財報“附注”中予以披露，如存在增加或減少應予核實。二是固定資產及折舊明細表，根據固定資產準則及應用指南規(guī)定，文物和陳列品，圖書、檔案不計提折舊，其他類別固定資產如凈資產年末數大于0，則相應累計折舊年末數通常也應大于0。三是無形資產及攤銷明細表，土地使用權統(tǒng)一填列在資源資質項目中。資源使用權包括土地、海域、森林、草原、取水、探礦使用權、水域灘涂養(yǎng)殖權、其他資源使用權等，資質包括產品認證、服務認證、管理體系認證、機構認可、人員認可等。如果無形資產凈值年末數大于0，則相應累計折舊年末數通常也應大于0。四是長期股權投資，固定資產，無形資產，在建工程本年增加數、減少數，指的是借貸方發(fā)生額，而非年末余額。

（五）部門財務狀況分析

一是政府部門工作目標完成情況。闡述部門職能、工作任務、相關政策要求等，說明政府部門年度工作目標計劃及執(zhí)行情況、績效目標及完成情況。二是政府部門財務狀況。分析貨幣資金、長期投資、固定資產、在建工程、公共基礎設施、政府儲備物資、保障性住房等重要資產項目的結構特點和變化情況，分析短期借款、長期借款等重點負債項目的增減變化情況。運用資產負債率、現(xiàn)金比率、流動比率等指標，分析政府部門財務狀況。三是政府部門運行情況。分析收入規(guī)模、結構及來源分布、重點收入項目的比重和變化趨勢，以及經濟形勢、相關財政政策等對政府部門收入變動的影響等。分析政府部門費用規(guī)模、構成及變化情況，特別是政府部門控制行政成本的政策、投融資情況及對費用變動的影響等。運用政府部門的收入費用率等指標，分析政府部門收入與費用的比例情況。四是政府部門財務管理情況。闡述部門預算管理、內控管理、資產管理、績效管理、人才隊伍建設等方面加強財務管理的主要措施和取得的成效。

四、相關問題及建議

（一）探索債權債務、收入費用事項抵銷經驗

合并財務報表要對政府內部各主體之間債權債務、收入費用等事項進行抵銷處理，避免虛增資產負債、收入費用，它是政府財務報告編制工作的特點和重點。現(xiàn)實工作中，抵銷事項涉及雙方賬務處理，情形較為復雜，有可能存在不一致問題，需要根據情況處理。建議如下：一是賬務處理習慣不同產生差異問題。政府部門之間經濟事項，存在一方計入債權債務科目，另一方計入收入費用科目的情形。建議根據合同完工進度“分期確認收入費用”，合同未完工時，雙方將已完工部分確認為收入費用，未完工部分確認為債權債務；合同完工以后，再將剩余債權債務確認為收入費用。二是債權債務事項計提壞賬準備產生差異問題。應按債權債務原值進行抵銷，同時抵銷已計提的壞賬準備。本期計提的壞賬準備，與其他費用抵銷；以前年度計提的壞賬準備，與累計盈余抵銷。三是涉及抵銷閾值問題。債權債務、收入費用事項年末余額超過10萬元的，應予以重點抵銷；不超過10萬元的，具備條件的須應抵盡抵，不受閾值限制。四是涉及跨部門、跨層級經濟事項的抵銷問題。應明確抵銷范圍，本部門、本系統(tǒng)內單位之間的業(yè)務事項，由本部門抵銷；系統(tǒng)外單位的抵銷事項則由上一級合并報表編制主體處理；政府內部各主體之間的經濟業(yè)務事項，由財政部門編制政府綜合財務報表時進行抵銷。

（二）夯實財務會計基礎

規(guī)范的賬務處理是政府財報編制的前提和基礎，要重視并提高賬務處理的規(guī)范性、準確性?，F(xiàn)實工作中，在所得稅、固定資產折舊計提方面仍存在不規(guī)范問題，涉及政府部門之間往來科目的單位分類仍依靠人工梳理，效率低且易出錯。建議如下：一是規(guī)范計提所得稅。一般納稅人應在財務會計的基礎上，按照稅法規(guī)定的應納稅收入減去可抵扣費用，計算應納稅所得額和所得稅；小規(guī)模納稅人按照簡易征收方法計稅。應交所得稅應計入所得稅費用科目，不得計入業(yè)務活動費、單位管理費用等科目。二是規(guī)范計提折舊攤銷。對于2019年以前取得的固定資產、無形資產，按照“收入與費用配比”原則，累計折舊、累計攤銷應通過折舊費用、攤銷費用核算，不宜直接沖減累計盈余。對于已提足折舊資產的無償劃撥，根據《政府會計準則制度解釋第1號》規(guī)定，無償調入資產在調出方的賬面價值為0，調入方應當按照該項資產在調出方的賬面余額進行賬務處理。三是共享政府財報系統(tǒng)政府單位分類信息，將財務報告明細表中本部門內部單位、本部門以外同級政府單位、本部門以外非同級政府單位、非同級財政等單位的分類信息，內置到財務系統(tǒng)的債權債務、收入費用科目進行輔助核算，減輕財務人員梳理往來賬項的工作量，減少疏漏，提高效率。

（三）加強財務分析

政府財務報告以權責發(fā)生制為基礎，避免“虛增”或“遺漏”資產負債、收入費用，應加強對政府財報數據分析利用，掌握政府部門公共服務能力和可持續(xù)發(fā)展情況，真實反映部門家底和運行情況。建議如下：一是加強比率分析，運用資產負債率、現(xiàn)金比率、流動比率、固定資產成新率、收入費用率等指標分析政府部門財務狀況、收入費用比例情況。二是加強結構分析，結合重要資產負債、收入費用項目的結構特點和變化情況，分析政府部門債權債務結構、收入費用規(guī)模，掌握單位家底情況、運行情況。三是加強趨勢分析，結合宏觀經濟形勢和具體財政政策，分析政府部門資產負債、收入費用重點項目的比重和變化趨勢，加強部門資產管理，降低行政成本，提升運行效率。