政府審計(jì)與社會(huì)審計(jì)協(xié)同現(xiàn)狀
——基于對(duì)國(guó)有企業(yè)審計(jì)公告視角

王童馨

（南京審計(jì)大學(xué) 江蘇南京 211815）

引言

審計(jì)協(xié)同治理是推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的有效途徑之一。如果把國(guó)家治理看做一個(gè)大系統(tǒng)，審計(jì)屬于國(guó)家治理子系統(tǒng)中的監(jiān)督控制系統(tǒng)（劉家義，2012），包括政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三個(gè)部分。2015年12月由國(guó)務(wù)院辦公室發(fā)布的《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》對(duì)新時(shí)期完善審計(jì)制度、提升審計(jì)能力、更好地發(fā)揮審計(jì)在黨和國(guó)家在監(jiān)督體系中的作用進(jìn)行了總體概述，即“審計(jì)體制改革的基本原則之一是統(tǒng)籌推進(jìn)，重要任務(wù)是為了審計(jì)全覆蓋統(tǒng)籌審計(jì)資源”。反映在同年的配套文件《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》的“適應(yīng)審計(jì)全覆蓋的要求，加大審計(jì)資源統(tǒng)籌整合力度”，要求有效利用社會(huì)審計(jì)的力量、更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，有必要時(shí)可以購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)。這兩項(xiàng)文件均對(duì)審計(jì)協(xié)同治理提出了要求。

黨的十八屆三中全會(huì)對(duì)審計(jì)全覆蓋提出了新要求，強(qiáng)調(diào)國(guó)家治理體系現(xiàn)代化建設(shè)需要整體、系統(tǒng)、協(xié)同推進(jìn)?！叭采w”不是每一個(gè)審計(jì)客體都要審計(jì)機(jī)關(guān)參與審計(jì)，而是使所有納入審計(jì)范圍的審計(jì)客體都有可能被審計(jì)到。但是在實(shí)際審計(jì)工作中，審計(jì)資源不足以涵蓋整個(gè)審計(jì)客體，需要審計(jì)機(jī)關(guān)提高監(jiān)督效率來(lái)保證審計(jì)質(zhì)量。作為起到維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)穩(wěn)定作用的國(guó)有企業(yè)，國(guó)有資產(chǎn)規(guī)模在擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)呈現(xiàn)復(fù)雜性、多樣性，中共中央以及國(guó)務(wù)院的《關(guān)于深化國(guó)有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》提出要對(duì)企業(yè)國(guó)有資本建立經(jīng)常性、常態(tài)化的審計(jì)制度，明確國(guó)有企業(yè)深化改革需要國(guó)家審計(jì)監(jiān)督的全覆蓋，說(shuō)明強(qiáng)化審計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需求更加迫切，不能單單依靠審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部的“自我改革”來(lái)提升審計(jì)監(jiān)督效率，這種傳統(tǒng)的應(yīng)對(duì)模式已不能滿足經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的要求。綜上所述，改革審計(jì)管理體制以完善審計(jì)制度、有效推進(jìn)“審計(jì)全覆蓋”是新時(shí)期維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康安全運(yùn)行的重要任務(wù)。

國(guó)家審計(jì)作為黨和國(guó)家監(jiān)督系統(tǒng)的組成部分，以其專業(yè)性和相對(duì)獨(dú)立性在國(guó)家治理體系中發(fā)揮著重要作用，而對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的監(jiān)督和管理作為國(guó)有企業(yè)發(fā)揮經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益的重要保障，對(duì)國(guó)有企業(yè)的社會(huì)審計(jì)結(jié)果的核查體現(xiàn)了國(guó)家審計(jì)對(duì)社會(huì)審計(jì)的利用與監(jiān)督，在強(qiáng)調(diào)國(guó)家審計(jì)對(duì)社會(huì)審計(jì)工作指導(dǎo)、監(jiān)督的基礎(chǔ)上，要充分利用社會(huì)審計(jì)資源，增強(qiáng)監(jiān)督合力，發(fā)揮審計(jì)協(xié)同治理效能。本文的貢獻(xiàn)在于，在對(duì)國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)協(xié)同治理的新要求下，結(jié)合協(xié)同理論，從社會(huì)審計(jì)與國(guó)家審計(jì)的一個(gè)結(jié)合面對(duì)國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)成果審計(jì)報(bào)告入手，分析二者的協(xié)同過(guò)程與現(xiàn)狀，提出相關(guān)建議。

文獻(xiàn)綜述

協(xié)同理論是由德國(guó)物理學(xué)家哈肯提出的，該理論作為系統(tǒng)論的分支理論，相比較系統(tǒng)論更加強(qiáng)調(diào)通過(guò)子系統(tǒng)的相互作用促進(jìn)整個(gè)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)“有序狀態(tài)”，其主要內(nèi)容包括協(xié)同效應(yīng)、伺服原理和自組織原理。協(xié)同效應(yīng)是指組成系統(tǒng)的各個(gè)要素之間會(huì)相互關(guān)聯(lián)、相互作用，各個(gè)部分相互配合得好，系統(tǒng)整體性功能就好；伺服原理認(rèn)為事物的發(fā)展變化受到序變量的控制，外界環(huán)境變化時(shí)，序參量從零開始增長(zhǎng)，標(biāo)志著系統(tǒng)從無(wú)序到有序的過(guò)程。當(dāng)?shù)竭_(dá)臨界點(diǎn)時(shí)，序參量增長(zhǎng)到最大，這時(shí)系統(tǒng)呈現(xiàn)一種宏觀有序的有組織的結(jié)構(gòu)；自組織是指在沒(méi)有外部指令的條件下，各個(gè)子系統(tǒng)能按照某種規(guī)則自動(dòng)形成一定的結(jié)構(gòu)。大約在20世紀(jì)70-80年代，協(xié)同理論在西方國(guó)家被廣泛應(yīng)用于社會(huì)公共管理體制改革方面，近幾年，該理論在我國(guó)也逐漸成為指導(dǎo)提升國(guó)家治理能力現(xiàn)代化的主要手段。徐嫣和宋世明（2016）結(jié)合中國(guó)實(shí)際情況，認(rèn)為協(xié)同治理要發(fā)揮政府統(tǒng)籌作用，形成多元主體的良性互動(dòng)，實(shí)現(xiàn)最優(yōu)化的公共服務(wù)。根據(jù)協(xié)同原理，國(guó)家治理體系是一個(gè)宏觀層面大系統(tǒng)，有決策、執(zhí)行和監(jiān)督三個(gè)子系統(tǒng)構(gòu)成（劉家義，2012），審計(jì)監(jiān)督是構(gòu)成國(guó)家治理鏈條的某一個(gè)環(huán)節(jié)，當(dāng)系統(tǒng)內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，會(huì)通過(guò)自我選擇與協(xié)同提高審計(jì)效率，達(dá)到改善審計(jì)質(zhì)量的有序狀態(tài)，實(shí)現(xiàn)“1+1>2”的整體效應(yīng)。關(guān)于國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的協(xié)同過(guò)程，最早在2006年，審計(jì)署頒布了《審計(jì)署聘請(qǐng)外部人員參與審計(jì)工作管理辦法》，隨后根據(jù)一系列推進(jìn)審計(jì)全覆蓋、加強(qiáng)對(duì)社會(huì)審計(jì)力量運(yùn)用的文件的發(fā)布，如2013年國(guó)發(fā)辦頒布《關(guān)于政府向社會(huì)力量購(gòu)買服務(wù)的指導(dǎo)意見(jiàn)》、2019年頒布《政府購(gòu)買服務(wù)管理辦法》等。在此背景下，各個(gè)省市的審計(jì)機(jī)關(guān)也相繼推出購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的辦法，如2017年的甘肅省審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)管理辦法（試行）、2019年北京市審計(jì)局政府購(gòu)買服務(wù)指導(dǎo)性目錄對(duì)審計(jì)服務(wù)、審計(jì)咨詢服務(wù)作出規(guī)定等。這些政策文件顯示了審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)社會(huì)審計(jì)資源的運(yùn)用，目的是改善審計(jì)機(jī)關(guān)專業(yè)性不足、審計(jì)力量不夠的現(xiàn)狀。由此可見(jiàn)，政府審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的協(xié)同更多體現(xiàn)在政府審計(jì)對(duì)社會(huì)審計(jì)的指導(dǎo)與規(guī)范，即提高政府審計(jì)質(zhì)量，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于政府審計(jì)與社會(huì)審計(jì)協(xié)同的原因研究，一般把資源整合、專業(yè)互補(bǔ)、審計(jì)線索等作為協(xié)同的前提。許漢友（2004）認(rèn)為國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)協(xié)調(diào)的實(shí)質(zhì)是減少二者分割與資源浪費(fèi)；車嘉麗（2008）提出二者資源的協(xié)調(diào)與共享可節(jié)約整個(gè)審計(jì)成本，從而促進(jìn)審計(jì)工作效率提高，社會(huì)審計(jì)的優(yōu)勢(shì)是專業(yè)化與行業(yè)自律，有成熟的職業(yè)道德規(guī)范體系有效防范獨(dú)立性不足的問(wèn)題，國(guó)家審計(jì)最重要特征是權(quán)威性，二者協(xié)同治理，使得審計(jì)的獨(dú)立性與權(quán)威性得到了結(jié)合；審計(jì)研究編輯部（2016）認(rèn)為國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)監(jiān)督覆蓋面更廣，要建立國(guó)家審計(jì)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信息溝通機(jī)制，實(shí)現(xiàn)部門聯(lián)動(dòng)與信息共享；高強(qiáng)（2019）基于協(xié)同決策理論框架，從審計(jì)購(gòu)買服務(wù)制度出發(fā)，分析國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)協(xié)同作用于在審計(jì)全流程的過(guò)程與結(jié)果，提出協(xié)同有利于保障監(jiān)管效果，整合審計(jì)資源。

關(guān)于二者協(xié)同治理的優(yōu)勢(shì)，一方面反映為國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率效果、內(nèi)部治理狀況、信息披露力度、企業(yè)創(chuàng)新、市場(chǎng)反應(yīng)等國(guó)有企業(yè)價(jià)值的提高（胡志穎、余麗，2019；李曉慧、蔣亞含，2019；靳思昌，2020；吳秋生、郭檬楠，2018），另一方面反映為審計(jì)監(jiān)控能力、國(guó)家治理能力的提高（饒翠華，2012；張杰，2017；審計(jì)研究編輯部，2016；高強(qiáng)，2019）。還有一些學(xué)者通過(guò)構(gòu)建理論框架，探索二者協(xié)同治理如何在我國(guó)得到運(yùn)用。王會(huì)金（2013）認(rèn)為審計(jì)協(xié)同的關(guān)鍵在于更好地服務(wù)國(guó)家治理，政府、公民與社會(huì)機(jī)構(gòu)在協(xié)同過(guò)程中有不同的參與方式；郝素利和李夢(mèng)琪（2019）構(gòu)建國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)于國(guó)有企業(yè)之間的博弈模型，分析了二者策略選擇的動(dòng)機(jī)與路徑，提出國(guó)家審計(jì)對(duì)中央企業(yè)盈余管理動(dòng)機(jī)監(jiān)督的建議。

政府審計(jì)與社會(huì)審計(jì)協(xié)同表現(xiàn)——基于公開的審計(jì)公告視角

（一）審計(jì)數(shù)量情況

根據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》規(guī)定，對(duì)國(guó)有企業(yè)、國(guó)有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)審計(jì)監(jiān)督屬于審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)范圍，同時(shí)審計(jì)機(jī)關(guān)要對(duì)納入審計(jì)范圍的、經(jīng)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具審計(jì)報(bào)告的監(jiān)督對(duì)象進(jìn)行核查。國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況反映國(guó)營(yíng)資本運(yùn)行效率效果，資產(chǎn)負(fù)債損益情況同時(shí)受到社會(huì)審計(jì)和國(guó)家審計(jì)監(jiān)督，結(jié)合審計(jì)署官網(wǎng)上的相關(guān)公告，審計(jì)署在最早在2004年公布了對(duì)中國(guó)工商銀行2002年度的資產(chǎn)負(fù)債損益情況的審計(jì)，以及2005年第4號(hào)審計(jì)署16家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查結(jié)果。政府審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的最初銜接點(diǎn)是審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)社會(huì)審計(jì)出具針對(duì)的報(bào)告進(jìn)行核查，隨后的幾年，發(fā)布的公告總數(shù)較少，審計(jì)署陸續(xù)有對(duì)農(nóng)業(yè)銀行、招商銀行、交通銀行等商業(yè)銀行，人民保險(xiǎn)公司、出口信用公司等保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)的審計(jì)結(jié)果披露，但是與國(guó)有企業(yè)有關(guān)的是針對(duì)節(jié)能減排情況的調(diào)查?？梢钥闯觯瑢徲?jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)企、金融機(jī)構(gòu)審計(jì)監(jiān)督核查較少，并且主要是針對(duì)國(guó)有銀行，突出對(duì)國(guó)有企業(yè)強(qiáng)調(diào)重大政策執(zhí)行與落實(shí)的監(jiān)督，未形成常態(tài)化監(jiān)督。

2016年，為推進(jìn)審計(jì)全覆蓋，審計(jì)署制定了《“十三五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》，結(jié)合審計(jì)工作實(shí)際，規(guī)定對(duì)國(guó)有和國(guó)有資本占控股或主導(dǎo)地位的企業(yè)5年內(nèi)至少審計(jì)1次，對(duì)國(guó)有及國(guó)有資本占控股或主導(dǎo)地位的金融機(jī)構(gòu)5年內(nèi)至少審計(jì)1次。從公告發(fā)布情況來(lái)看，從2010年起，審計(jì)署開始用統(tǒng)一的審計(jì)公告形式向社會(huì)逐個(gè)公開本年抽查的國(guó)有企業(yè)的審計(jì)情況。由于2019-2020年均沒(méi)有國(guó)有企業(yè)審計(jì)情況的相關(guān)公告，根據(jù)手工整理，截至2018年12月底，審計(jì)署共發(fā)布公告343份，本文對(duì)2010-2018年國(guó)家審計(jì)國(guó)有企業(yè)（包括非金融中央企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)）的情況作出統(tǒng)計(jì)，一共是296份公告，結(jié)果如表1、圖1、表2所示。

表1 審計(jì)署對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)情況統(tǒng)計(jì)表

表2 社會(huì)審計(jì)參加國(guó)家審計(jì)情況表

圖1 審計(jì)公告趨勢(shì)圖

從圖1可以看出，在2016年之前審計(jì)署針對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)公告發(fā)布數(shù)曲線波動(dòng)總體平穩(wěn)，2011年核查力度較大，之后沒(méi)有明顯上升或下降趨勢(shì)，基本維持在每年核查10家國(guó)有企業(yè)左右。在2016年對(duì)中央企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)作出監(jiān)督規(guī)劃之后，2017-2018年針對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)核查明顯增多，審計(jì)資源在針對(duì)國(guó)有企業(yè)審計(jì)方面有所傾斜，說(shuō)明社會(huì)審計(jì)與國(guó)家審計(jì)的協(xié)同面在擴(kuò)大。從占比情況來(lái)看，根據(jù)國(guó)資委公布的中央企業(yè)名錄，截至2020年6月現(xiàn)有中央企業(yè)數(shù)量有128家（含中央金融企業(yè)23家），由于中央企業(yè)規(guī)模較大，近年來(lái)較少發(fā)生合并、分立現(xiàn)象，數(shù)目相對(duì)穩(wěn)定，假設(shè)中央企業(yè)數(shù)在130家左右，2016年之前對(duì)國(guó)有資本審核覆蓋率在八分之一左右，2018年上升至三分之一，說(shuō)明在一系列社會(huì)審計(jì)與國(guó)家審計(jì)協(xié)同的制度文件的推動(dòng)作用下，對(duì)企業(yè)審計(jì)覆蓋程度在提高。但是從覆蓋范圍來(lái)看，對(duì)經(jīng)營(yíng)國(guó)有資本的企業(yè)審計(jì)數(shù)量非常有限，基本上每年不超過(guò)15戶，盡管每年納入范圍的企業(yè)都是各個(gè)行業(yè)領(lǐng)域最重要的，但由于數(shù)據(jù)的不可獲得，本文無(wú)法分析出納入審計(jì)的資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)總額的占比情況，主要原因可能是審計(jì)人員數(shù)量有限，而且審計(jì)周期較長(zhǎng)，導(dǎo)致對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)范圍有限。

結(jié)合表2的審計(jì)署公布的每年的部門決算支出中社會(huì)審計(jì)參與國(guó)家審計(jì)的情況，整體來(lái)看審計(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)整體呈現(xiàn)逐年遞增，購(gòu)買審計(jì)服務(wù)以及外聘專家經(jīng)費(fèi)無(wú)明顯波動(dòng)趨勢(shì)，導(dǎo)致其所占比重從2011年的16.26%下降至2018年的5.55%，而且這些支出主要用于抽調(diào)地方審計(jì)機(jī)關(guān)人員和在外部聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、工程技術(shù)等外部專業(yè)人士協(xié)助完成投資、農(nóng)業(yè)、金融、企業(yè)和國(guó)際貸援款等審計(jì)項(xiàng)目，并不僅僅用于購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)，社會(huì)審計(jì)力量參與空間有限，可能限于國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)非公開的需要。

綜上所述，政府審計(jì)資源覆蓋的國(guó)有企業(yè)數(shù)量相對(duì)較少，對(duì)社會(huì)審計(jì)主要是核查督導(dǎo)。國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)在資源共享、人員協(xié)調(diào)方面還有合作空間。

（二）審計(jì)內(nèi)容情況

根據(jù)審計(jì)署官網(wǎng)公告，對(duì)金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)核查最早是對(duì)中國(guó)工商銀行2002年度資產(chǎn)負(fù)債損益情況結(jié)果公告，其主要涵蓋基本情況、審計(jì)查出的主要問(wèn)題、審計(jì)處理情況及建議、審計(jì)查出問(wèn)題的整改情況。雖然對(duì)金融企業(yè)審計(jì)的公告名稱“資產(chǎn)負(fù)債損益審計(jì)結(jié)果”一致沿用至今，但是每年公告內(nèi)容有所不同，隨著國(guó)家方針政策重點(diǎn)的不同，列示內(nèi)容也不一樣。比如在2015年之前主要關(guān)注是銀行業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和財(cái)務(wù)收支的違規(guī)現(xiàn)象，2015年之后，單獨(dú)列示風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制，增加領(lǐng)導(dǎo)干部廉潔從業(yè)情況，對(duì)國(guó)有四大銀行的審計(jì)頻率也相對(duì)較高。對(duì)非金融國(guó)有企業(yè)的核查名稱是“某公司某年度財(cái)務(wù)收支審計(jì)結(jié)果”，2010年有基本情況、審計(jì)評(píng)價(jià)意見(jiàn)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題及整改情況（主要是會(huì)計(jì)處理核算不規(guī)范、經(jīng)營(yíng)管理不善），2018年包括基本情況、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題（財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算、經(jīng)營(yíng)管理、落實(shí)中央八項(xiàng)規(guī)定及廉潔從業(yè)規(guī)定方面）、審計(jì)處理及整改情況，通過(guò)對(duì)查出問(wèn)題的整理，發(fā)現(xiàn)這些企業(yè)的問(wèn)題都具有相似處，而且“屢查屢犯”，雖然每年都存在這些問(wèn)題，但是從每年的公告內(nèi)容也可以看出，審計(jì)處理與整改情況逐步成為審計(jì)結(jié)果公告的重點(diǎn)，2013年度的非金融國(guó)有企業(yè)審計(jì)結(jié)果公告只有“審計(jì)處理及整改情況”，以往年度是在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題部分說(shuō)明處理情況，未單獨(dú)列示。在金融機(jī)構(gòu)結(jié)果公告也屬于新增部分，但是對(duì)后續(xù)整改落實(shí)情況都規(guī)定由被審計(jì)單位自行公告，缺乏強(qiáng)制力。

值得關(guān)注的是，根據(jù)《審計(jì)法》規(guī)定，國(guó)有企業(yè)的審計(jì)結(jié)果報(bào)告由會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行抽查，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量來(lái)看，以2018年的審計(jì)署公布的審計(jì)結(jié)果公告為例，抽查的38家國(guó)有企業(yè)中，參與審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所分布在中注協(xié)公布的《2019年度綜合評(píng)價(jià)前100家會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息》中的前20位，中國(guó)林業(yè)集團(tuán)有限公司與中國(guó)保利集團(tuán)有限公司被事務(wù)所出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，中國(guó)中絲集團(tuán)有限公司（于2019年與中國(guó)保利集團(tuán)實(shí)施重組）被出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，剩下的國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的都是標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。依照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則》，“無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告”是一種肯定評(píng)價(jià)，意味著被審計(jì)企業(yè)的報(bào)表編制符合相關(guān)規(guī)定、能夠在重大方面反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師恰當(dāng)運(yùn)用重要性原則確定企業(yè)不存在重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)機(jī)關(guān)由于人員時(shí)間有限，實(shí)際工作中很難對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作進(jìn)行細(xì)致核查，更多是對(duì)社會(huì)審計(jì)結(jié)果評(píng)價(jià)與利用，在審計(jì)署官網(wǎng)披露情況來(lái)看，審計(jì)署對(duì)社會(huì)審計(jì)工作的業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查情況記錄只有一份公告（2005年4號(hào)審計(jì)公告），在2018年的審計(jì)署部門負(fù)責(zé)人答記者問(wèn)上，根據(jù)企業(yè)審計(jì)司主要負(fù)責(zé)人披露，未來(lái)對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)重點(diǎn)放在企業(yè)對(duì)中央重大決策的執(zhí)行情況、內(nèi)控制度是否健全、國(guó)有資本安全與是否恰當(dāng)使用等等，對(duì)查出問(wèn)題會(huì)下達(dá)審計(jì)決定書，違法違紀(jì)問(wèn)題移送相關(guān)部門處理，強(qiáng)制力保證整改落實(shí)，目的是促進(jìn)國(guó)有企業(yè)企業(yè)制度完善與國(guó)有資本的保值增值?？偟貋?lái)說(shuō)，社會(huì)審計(jì)國(guó)家審計(jì)比社會(huì)審計(jì)更具權(quán)威、審計(jì)范圍更加廣泛，由于更具強(qiáng)制力會(huì)使得國(guó)有企業(yè)對(duì)于查出問(wèn)題的整改動(dòng)力更強(qiáng)，監(jiān)督效果更好，但是由于審計(jì)資源有限也要依靠社會(huì)審計(jì)力量、發(fā)揮社會(huì)審計(jì)的專業(yè)性與獨(dú)立性優(yōu)勢(shì)，這也是國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)在實(shí)際工作中協(xié)同的必要性。

國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)協(xié)同治理模式的實(shí)施——以國(guó)有企業(yè)為例

根據(jù)2021年由中央審計(jì)委員會(huì)、審計(jì)署發(fā)布的《“十四五”審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》，對(duì)下一步針對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)工作作出了部署：總體上以深化國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管體制為目標(biāo)，不僅提出加強(qiáng)對(duì)國(guó)有及國(guó)有資本占控股或主導(dǎo)地位的國(guó)有企業(yè)的審計(jì)，也強(qiáng)調(diào)了對(duì)國(guó)有資本監(jiān)管部門的審計(jì)。關(guān)于對(duì)審計(jì)內(nèi)容的規(guī)劃，最基本的是國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債損益審計(jì)，在核實(shí)財(cái)務(wù)成果的真實(shí)性、合法性、效益性的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)關(guān)注重大投資項(xiàng)目、資產(chǎn)處置以及風(fēng)險(xiǎn)防控等情況；在國(guó)有企業(yè)改革方面，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的健全，完善現(xiàn)代企業(yè)制度；與“十三五”工作規(guī)劃不同的是，對(duì)國(guó)有企業(yè)審計(jì)重點(diǎn)由原來(lái)的“管企業(yè)”向“管資本”轉(zhuǎn)變，審計(jì)覆蓋面向國(guó)有監(jiān)管部門擴(kuò)大，反映國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管部門的履職情況，目的是促進(jìn)部門職能轉(zhuǎn)變與服務(wù)效率的提高，更好地維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)保值增值；為適應(yīng)新時(shí)期、新變化，在境外國(guó)有資產(chǎn)審計(jì)方面，提出在貫徹落實(shí)國(guó)家“一帶一路”倡議的背景下，提升境外企業(yè)國(guó)際化經(jīng)營(yíng)能力與抵御化解風(fēng)險(xiǎn)的能力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)更規(guī)范、更有能力地“走出去”，更好地服務(wù)國(guó)家發(fā)展大局。

在這樣的背景下，協(xié)同治理應(yīng)該貫穿在整個(gè)審計(jì)過(guò)程，以便更好地整合審計(jì)資源，發(fā)揮各自優(yōu)勢(shì)，利用社會(huì)審計(jì)資產(chǎn)負(fù)債損益審計(jì)的專業(yè)優(yōu)勢(shì)、憑借國(guó)家審計(jì)的震懾力保證審計(jì)全過(guò)程的順利進(jìn)行，提高審計(jì)質(zhì)量，這能對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)形成一定的評(píng)價(jià)機(jī)制，從而促進(jìn)社會(huì)審計(jì)良性發(fā)展。

下面以對(duì)國(guó)有企業(yè)審計(jì)為例，對(duì)二者協(xié)同的審計(jì)過(guò)程提出建議：

第一，在審計(jì)準(zhǔn)備階段，主要是進(jìn)行審計(jì)委托活動(dòng)與審前調(diào)查，審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)年度審計(jì)工作計(jì)劃安排，根據(jù)被審計(jì)單位特點(diǎn)與審計(jì)需要，了解社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的質(zhì)量、規(guī)模并對(duì)其進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，選擇適合審計(jì)目標(biāo)的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)。對(duì)此要向事務(wù)所明確審計(jì)重點(diǎn)與審計(jì)類型，審計(jì)機(jī)關(guān)作為委托方，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是受托方，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是最基本的審計(jì)業(yè)務(wù)，事務(wù)所也有相對(duì)豐富的資源與經(jīng)驗(yàn)，所有審計(jì)活動(dòng)在此基礎(chǔ)上展開，所以這部分業(yè)務(wù)可以基本交由社會(huì)審計(jì)。以便審計(jì)機(jī)關(guān)聚焦重大投資項(xiàng)目、資產(chǎn)交易實(shí)質(zhì)等方面，其余業(yè)務(wù)可劃分為內(nèi)部控制審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、績(jī)效審計(jì)等大類，與社會(huì)審計(jì)各自根據(jù)優(yōu)勢(shì)劃分責(zé)任，比如經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)需要審計(jì)機(jī)關(guān)權(quán)威性發(fā)揮主要指導(dǎo)作用，社會(huì)審計(jì)提供人員、技術(shù)等資源的輔助作用。

第二，在審計(jì)實(shí)施階段，審計(jì)機(jī)關(guān)主要是對(duì)社會(huì)審計(jì)工作進(jìn)行事中、事后檢查，評(píng)價(jià)事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量與完成情況，作為支付審計(jì)費(fèi)用的依據(jù)之一，對(duì)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量評(píng)價(jià)形成常態(tài)化監(jiān)督，可以采用實(shí)地參與審計(jì)活動(dòng)，檢查事務(wù)所審計(jì)工作底稿分析合理性。對(duì)此首先要及時(shí)掌握審計(jì)資源在社會(huì)審計(jì)與國(guó)家審計(jì)之間的分配與使用情況信息，做好審計(jì)人員調(diào)配工作，提高審計(jì)工作效率；其次，要建立有關(guān)評(píng)價(jià)指標(biāo)形成對(duì)社會(huì)審計(jì)的業(yè)務(wù)質(zhì)量評(píng)價(jià)機(jī)制等方式；最后，結(jié)合審計(jì)目標(biāo)，檢查審計(jì)進(jìn)度是否偏離審計(jì)需要。

第三，在審計(jì)結(jié)果公告階段，審計(jì)機(jī)關(guān)將結(jié)合前期檢查將社會(huì)審計(jì)結(jié)果予以公告，說(shuō)明該審計(jì)業(yè)務(wù)由哪個(gè)事務(wù)所完成。涉及整改事項(xiàng)的，由事務(wù)所定期跟蹤被審計(jì)單位整改落實(shí)并將結(jié)果報(bào)告給審計(jì)機(jī)關(guān)以及相關(guān)部門，整改不到位的由審計(jì)機(jī)關(guān)強(qiáng)制力督促完成。同時(shí)審計(jì)機(jī)關(guān)也要將整改落實(shí)的情況納入對(duì)事務(wù)所的評(píng)價(jià)機(jī)制，為審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)社會(huì)審計(jì)服務(wù)的循環(huán)購(gòu)買起到參考作用。對(duì)此，要建立相對(duì)完善的社會(huì)審計(jì)質(zhì)量控制機(jī)制，促進(jìn)事務(wù)所的良性流動(dòng)，發(fā)揮對(duì)社會(huì)審計(jì)的帶頭作用。