存貨計價方法與盈余管理的關(guān)系分析

彭麗娜 中國鐵路廣州局集團(tuán)有限公司黨校

存貨在大部分企業(yè)中是一項非常重要的資產(chǎn)，采用不同的存貨計價方法會產(chǎn)生不同的產(chǎn)品成本和經(jīng)營利潤，從而直接影響當(dāng)期要繳納的所得稅額。近年來我國出臺的新會計準(zhǔn)則對存貨的計價方法做出了新的規(guī)定。本文根據(jù)新會計準(zhǔn)則的要求，通過對企業(yè)存貨計價方法的研究，旨在較全面地認(rèn)識和系統(tǒng)分析企業(yè)是如何通過不同存貨計價方法對企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)、降低企業(yè)稅收等進(jìn)行影響的，同時針對企業(yè)的自身特點及存貨的特性，分析企業(yè)如何選擇有利于自身且合適的存貨計價方法，從而進(jìn)行有效的稅務(wù)籌劃及盈余管理。

一、存貨計價方法選擇與盈余管理影響的理論分析

我國的會計準(zhǔn)則規(guī)定，存貨計價方法包括先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法（包括移動加權(quán)平均法）和個別計價法。

（一）先進(jìn)先出法

先進(jìn)先出法，是以先購進(jìn)的存貨先發(fā)出這樣一種存貨實物流轉(zhuǎn)假設(shè)為前提，對發(fā)出的存貨按先入庫的存貨單位成本計價，后發(fā)出的存貨按后入庫的存貨單位成本計價，據(jù)已確定本期發(fā)出存貨和期末結(jié)存存貨成本的一種方法。

（二）加權(quán)平均法（包括移動加權(quán)平均法）

加權(quán)平均法包括月末一次加權(quán)平均法和移動加權(quán)平均法：

月末一次加權(quán)平均法，是指以月初結(jié)存存貨數(shù)量和本月各批收入存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù)，計算本月存貨的加權(quán)平均單位成本，據(jù)以確定本月發(fā)出存貨成本和月末結(jié)存存貨成本的一種方法。

移動加權(quán)平均法，是指平時每入庫一批存貨，就以原有存貨數(shù)量和本批入庫存貨數(shù)量為權(quán)數(shù)，計算一個加權(quán)平均單位成本，據(jù)以對其后發(fā)出存貨進(jìn)行計價的一種方法。

（三）個別計價法

個別計價法，是指本期發(fā)出存貨和期末結(jié)存存貨的成本，完全按照該存貨所屬購進(jìn)批次或生產(chǎn)批次入賬時的實際成本進(jìn)行確定的一種方法。

二、存貨計價方法與盈余管理案例分析

下面通過一個案例進(jìn)行分析：

廣東一家鋼鐵廠2020 年1 月1 日結(jié)存黑鐵10 噸，每噸實際成本為1000 元；3 月3 日和8 月17 日分別購進(jìn)黑鐵20 噸和15噸，單價分別為1100 元和1200 元；5 月15日和12 月28 日分別領(lǐng)用黑鐵18 噸和22噸，該廠2020 年共有40 噸鋼板出售，市場售價每噸鋼板2000 元。此外，加工鋼板發(fā)生的其他費用每噸為500 元，假設(shè)其他費用不予以考慮。其收發(fā)貨情況如表1 所示：

表1 鋼鐵廠2020 年購貨與銷貨情況表

由案例可知，該企業(yè)的黑鐵屬于存在大量可以替換的存貨項目，不宜采用個別計價法，可以在先進(jìn)先出法、月末一次加權(quán)平均法和移動加權(quán)平均法之間選擇，從資料中還可看出材料價格不斷上漲，具體分析如下：

（一）物價持續(xù)上漲

方案一：采用先進(jìn)先出法發(fā)出材料

采用先進(jìn)先出法計算的存貨發(fā)出成本與期末成本，如表2 所示：

表2 先進(jìn)先出法下該廠存貨發(fā)出成本與期末成本

上述計算結(jié)果，產(chǎn)生期末存貨、所得稅費用、凈利潤及營業(yè)凈利率資料如下：

期末存貨成本=5×1200=6000（元）

材料成本=10000+22000+18000-6000=44000（元）

銷售成本=44000+40×500=64000（元）

銷售收入=40×2000=80000（元）

利潤總額=80000-64000=16000（元）

應(yīng)納所得稅=16000×25%=4000（元）

凈利潤=16000-4000=12000（元）

方案二：采用月末一次加權(quán)平均法發(fā)出材料

采用月末一次加權(quán)平均法計算的存貨發(fā)出成本與期末成本，如表3 所示：

表3 月末一次加權(quán)平均法下該廠存貨發(fā)出成本與期末成本

上述計算結(jié)果，產(chǎn)生期末存貨、所得稅費用、凈利潤及營業(yè)凈利率資料如下：

加權(quán)平均單位成本=（10000+22000+18000）/（10+20+15）=1111.11（元／噸）

期末存貨成本=5×1111.11=5555.55（元）

材料成本=10000+22000+18000-5555.55=44444.45（元）

銷售成本=44444.45+40×500=64444.45（元）

銷售收入=40×2000=80000（元）

利潤總額=80000-64444.45=15555.55（元）

應(yīng)納所得稅=15555.55×25%=3888.89（元）

凈利潤=15555.55-3888.89=11666.66（元）

方案三：采用移動加權(quán)平均法發(fā)出材料

采用月末一次加權(quán)平均法計算的存貨發(fā)出成本與期末成本，如表4 所示：

表4 移動加權(quán)平均法下該廠存貨發(fā)出成本與期末成本

其中：

3 月3 日購貨后移動平均單位成本=（10000+22000）/（10+20）=1066.67（元/噸）

5 月15 日結(jié)存存貨成本=12×1066.67=12800（元）

5 月15 日發(fā)出存貨成本=32000-12800=19200（元）

8 月17 日購貨后移動平均單位成本=（12800+18000）/（12+15）=1140.74（元/噸）

12 月28 日結(jié)存存貨成本=5×1140.74=5703.7（元）

12 月28 日發(fā)出存貨成本=30800-5703.7=25096.3（元）

上述計算結(jié)果，產(chǎn)生期末存貨、所得稅費用、凈利潤及營業(yè)凈利率資料如下：

期末存貨成本=5×1140.74=5703.7（元）

材料成本=10000+22000+18000-5703.7=44296.3（元）

銷售成本=44296.3+40×500=64296.3（元）

銷售收入=40×2000=80000（元）

利潤總額=80000-64296.3=15703.7（元）

應(yīng)納所得稅=15703.7×25%=3925.93（元）

凈利潤=15703.7-3925.93=11777.77（元）

（二）物價持續(xù)下跌

假如物價持續(xù)下跌，如表5 所示：

表5 鋼鐵廠2020 年購貨與銷貨情況表

方案一：采用先進(jìn)先出法發(fā)出材料

采用先進(jìn)先出法計算的存貨發(fā)出成本與期末成本，如表6 所示：

表6 先進(jìn)先出法下該廠存貨發(fā)出成本與期末成本

上述計算結(jié)果，產(chǎn)生期末存貨、所得稅費用、凈利潤及營業(yè)凈利率資料如下：

期末存貨成本=5×800=4000（元）

材料成本=10000+18000+12000-4000=36000（元）

銷售成本=36000+40×500=56000（元）

銷售收入=40×2000=80000（元）

利潤總額=80000-56000=24000（元）

應(yīng)納所得稅=24000×25%=6000（元）

凈利潤=24000-6000=18000（元）

方案二：采用月末一次加權(quán)平均法發(fā)出材料

采用月末一次加權(quán)平均法計算的存貨發(fā)出成本與期末成本，如表7 所示：

上述計算結(jié)果，產(chǎn)生期末存貨、所得稅費用、凈利潤及營業(yè)凈利率資料如下：

加權(quán)平均單位成本=（10000+18000+12000）/（10+20+15）=888.89（元／噸）

期末存貨成本=5×888.89=4444.45（元）

材料成本=10000+18000+12000-4444.45=35555.55（元）

銷售成本=35555.55+40×500=55555.55（元）

銷售收入=40×2000=80000（元）

利潤總額=80000-55555.55=24444.45（元）

應(yīng)納所得稅=24444.45×25%=6111.11（元）

凈利潤=24444.45-6111.11=18333.34（元）

方案三：采用移動加權(quán)平均法發(fā)出材料

采用月末一次加權(quán)平均法計算的存貨發(fā)出成本與期末成本，如表8 所示：其中：

3 月3 日購貨后移動平均單位成本=（10000+18000）/（10+20）=933.33（元／噸）

5 月15 日結(jié)存存貨成本=12×933.33=11199.96（元）

5 月15 日發(fā)出存貨成本=28000-11199.96=16800.04（元）

8 月17 日購貨后移動平均單位成本=（11199.96+12000）/（12+15）=859.26（元／噸）

12 月28 日結(jié)存存貨成本=5×859.26=4296.3（元）

12 月28 日發(fā)出存貨成本=23200.02-4296.3=18903.72（元）

上述計算結(jié)果，產(chǎn)生期末存貨、所得稅費用、凈利潤及營業(yè)凈利率如下：

期末存貨成本=5×859.26=4296.3（元）

材料成本=10000+18000+12000-4296.3=35703.7（元）

銷售成本=35703.7+40×500=55703.7（元）

銷售收入=40×2000=80000（元）

利潤總額=80000-55703.7=24296.3（元）

應(yīng)納所得稅=24296.3×25%=6074.08（元）

凈利潤=24296.3-6074.08=18222.22（元）

（三）案例結(jié)果分析

通過以上案例的比較計算，該鋼鐵廠在物價持續(xù)上漲和物價持續(xù)下跌的情況下采用不同存貨計價方法對所得稅負(fù)擔(dān)以及盈虧的影響如表9：

表9 采用不同計價方法下所得稅費用與凈利潤比較

該廠的所得稅費用及凈利潤在不同計價方法下的大小可如圖1 所示。

從表9 和圖1 可以看出，當(dāng)黑鐵價格處于持續(xù)上漲時，該廠采用不同計價方法計算得出的所得稅費用和凈利潤由低到高依次是：月末一次加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法；當(dāng)黑鐵價格處于持續(xù)下跌時，該廠采用不同計價方法計算得出的所得稅費用和凈利潤由低到高依次是：先進(jìn)先出法、移動加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法。

因此，該鋼鐵廠應(yīng)該在每年度末搜集相關(guān)信息，準(zhǔn)確判斷鋼鐵的價格走勢，并結(jié)合自身情況，選擇合理的存貨計價方法：

（1）當(dāng)物價持續(xù)上漲時

二月末一次加權(quán)平均法是最優(yōu)的，其次是方案三移動加權(quán)平均法，最次是方案一先進(jìn)先出法；從企業(yè)獲利的角度上看，該鋼鐵廠采用方案一先進(jìn)先出法是最優(yōu)的，其次是方案三移動加權(quán)平均法，最次是方案二月末一次加權(quán)平均法。

（2）當(dāng)物價持續(xù)下跌時

從節(jié)稅的角度上看，該鋼鐵廠采用方案一先進(jìn)先出法是最優(yōu)的，其次是方案三移動加權(quán)平均法，最次是方案二月末一次加權(quán)平均法；從企業(yè)獲利的角度上看，該鋼鐵廠采用方案2 月末一次加權(quán)平均法是最優(yōu)的，其次是方案3 移動加權(quán)平均法，最次是方案1先進(jìn)先出法。

圖1 所得稅費用及凈利潤比較

三、存貨計價方法選擇的建議

（一）通過上述案例的比較分析，可以得出以下結(jié)論

（1）當(dāng)物價持續(xù)上漲時，①從節(jié)稅的角度看，三種存貨計價方法得出的所得稅費用：月末一次加權(quán)平均法＜移動加權(quán)平均法＜先進(jìn)先出法，因此企業(yè)可以優(yōu)先選擇月末一次加權(quán)平均法計價，使得銷售成本提高，從而使企業(yè)利潤總額相對減少，進(jìn)而減少所得稅費用，以減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)，其次可以選擇移動加權(quán)平均法，而采用先進(jìn)先出法會增加企業(yè)所得稅的負(fù)擔(dān)。②從企業(yè)獲利的角度看，三種存貨計價方法得出的凈利潤：先進(jìn)先出法＜移動加權(quán)平均法＜月末一次加權(quán)平均法。

（2）當(dāng)物價持續(xù)下跌時，①從節(jié)稅的角度看，三種存貨計價方法得出的所得稅費用：先進(jìn)先出法＜移動加權(quán)平均法＜月末一次加權(quán)平均法。因此企業(yè)可以優(yōu)先選擇先進(jìn)先出法計價，使得銷售成本提高，從而使企業(yè)利潤總額相對減少，進(jìn)而達(dá)到節(jié)稅的目的，其次可以選擇移動加權(quán)平均法，而采用月末一次加權(quán)平均法會增加企業(yè)所得稅的負(fù)擔(dān)。②從企業(yè)獲利的角度看，三種存貨計價方法得出的凈利潤：月末一次加權(quán)平均法＜移動加權(quán)平均法＜先進(jìn)先出法。

（二）企業(yè)應(yīng)如何選擇合適的存貨計價方法

首先，企業(yè)應(yīng)該考慮存貨的特點以及企業(yè)的管理要求，如果是不能互相替換的存貨項目或特定項目生產(chǎn)和存放的存貨，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用個別計價法；而對于存在大量可以替換的存貨項目，則不宜采用個別計價法，應(yīng)該在先進(jìn)先出法、月末一次加權(quán)平均法以及移動加權(quán)平均法之間選擇。

其次，企業(yè)在選擇采用先進(jìn)先出法、月末一次加權(quán)平均法和移動加權(quán)平均法時，關(guān)鍵在于判斷本企業(yè)主要材料的價格趨勢，并結(jié)合企業(yè)的目標(biāo)，選擇一種最有利于企業(yè)的存貨計價方法。因此，企業(yè)應(yīng)該在每年度末搜集相關(guān)信息，準(zhǔn)確判斷材料價格走勢：

①若企業(yè)的主要材料價格呈持續(xù)上漲的趨勢，從節(jié)稅的角度看，企業(yè)采用月末一次加權(quán)平均法是最有利的，其次是移動加權(quán)平均法，最次是先進(jìn)先出法；但如果企業(yè)注重當(dāng)年的獲利情況，則采用先進(jìn)先出法是最有利的，其次是移動加權(quán)平均法，最次是月末一次加權(quán)平均法。

②若企業(yè)的主要材料價格呈持續(xù)上漲的趨勢，從節(jié)稅的角度看，企業(yè)采用先進(jìn)先出法是最有利的，其次是移動加權(quán)平均法，最次是月末一次加權(quán)平均法；但如果企業(yè)注重當(dāng)年的獲利情況，則采用月末一次加權(quán)平均法是最有利的，其次是移動加權(quán)平均法，最次是先進(jìn)先出法。

最后，由于某種存貨計價方法的合適與否，還會與企業(yè)管理人員的業(yè)績評價與獎勵機(jī)制有關(guān)，不少企業(yè)按照利潤水平的高低來評價企業(yè)管理人員業(yè)績并獎勵管理人員。因此，企業(yè)還應(yīng)該考慮管理人員業(yè)績評價基礎(chǔ)，以促進(jìn)經(jīng)營管理的有效進(jìn)行。