建設(shè)工程審計外包管理

范文龍

（廣東開放大學，廣東 廣州 510091）

一、引言

2015年12月8日，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》要求“實現(xiàn)審計全覆蓋，做到應(yīng)審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責”。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)濟活動范圍逐步擴大，競爭日益激烈，管理者對資金的使用效益和風險防范越來越重視。建設(shè)工程審計的技術(shù)性和專業(yè)性要求審計人員必須熟練掌握工程審計方法，同時也必須熟知建設(shè)工程的施工特點、施工方法、價格核算等內(nèi)容。受制于自身內(nèi)審人員數(shù)量不足、專業(yè)結(jié)構(gòu)不均衡、審計手段落后等不利情況，采取建設(shè)工程審計外包，委托外部第三方專業(yè)力量進行審計監(jiān)督是一種行之有效的方式。

二、審計外包應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容

建設(shè)工程審計外包的動因主要是因為內(nèi)審業(yè)務(wù)的大幅增長與之現(xiàn)狀不匹配，內(nèi)審無法按時按質(zhì)完成審計監(jiān)督任務(wù)，采取審計外包能有效緩解這一矛盾。外包單位一般是更加專業(yè)的造價咨詢企業(yè)或者事務(wù)所，審計外包管理需要從建設(shè)工程審計的重點內(nèi)容、關(guān)鍵環(huán)節(jié)、風險點入手，以加強工程審計質(zhì)量為目的，確保審計監(jiān)督落到實處。按照建設(shè)工程全過程跟蹤審計及風險控制相關(guān)理論，在工程實施的全過程各階段中，風險較大的階段為清單預(yù)算編制階段、招投標和合同簽訂階段、施工階段、竣工結(jié)算階段，這些階段同樣是審計重點關(guān)注的地方，審計外包應(yīng)在這些階段加強管理。

三、重點環(huán)節(jié)的審計外包管理

（一）清單預(yù)算編制階段

工程量清單是項目招標的重要依據(jù)，是施工合同的重要組成部分，施工過程及工程竣工結(jié)算時的重要參考。清單預(yù)算編制的準確度，對工程造價的影響極大，注重工程量清單和最高限價的編制，編制要科學合理、客觀公正，工程量計算準確，項目特征根據(jù)設(shè)計圖紙做到不遺漏，特征描述完整。工程人材機價格取值相對合理，取費符合政策文件。審計外包情況下，須在中介機構(gòu)和審計部門之間增加審計外包單位的審核，加強審計監(jiān)督力度。審計過程中主要側(cè)重于審核清單是否完整，編制依據(jù)是否充分，預(yù)算是否合理等。

審計外包單位受制于審計時間較短、對圖紙理解不夠深入、盈利性目的較強等眾多因素，導(dǎo)致在審計時存在眾多弊端。為加強清單預(yù)算編制審計效果，可以采取“以編代審”、“雙編一審”等預(yù)算審計方法。“以編代審”中，審計外包單位先和中介公司同步獨立編制清單預(yù)算，之后再和中介公司相互核對結(jié)果，檢查錯漏?！半p編一審”即為建設(shè)單位聘請兩家清單預(yù)算編制單位同時編制，之后外包單位審核兩家公司的成果。兩種模式均能減少誤差，提高預(yù)算編制準確度。審計部門除了發(fā)揮審計職能外，還需要監(jiān)督外包單位的行為，及時跟蹤，避免審計舞弊行為，保證審計工作質(zhì)量。

（二）招投標和合同審核階段

1.項目招投標建議書

審計外包單位在招標階段協(xié)助審計部門審核確定招標文件，應(yīng)按照委托人要求參加項目招標答疑會，并對相關(guān)問題做出解答。對項目招投標進行風險評估，預(yù)測清單存在的潛在風險、反映清單存在哪些不確定因素、施工中可能產(chǎn)生的設(shè)計變更、工程設(shè)計是否存在漏項、材料價格波動趨勢、新技術(shù)、新材料對造價的影響、政策規(guī)定的限制條件、工程款撥付、法律糾紛處理等內(nèi)容。審計外包單位對項目進行風險評估后，制定規(guī)避風險的具體方法，向?qū)徲嫴块T提交招標投標建議書。

2.施工合同的審核注意事項

結(jié)合工程實際，選擇合適的合同文本能有效提升合同執(zhí)行效果。合同條款盡可能詳細，注重有關(guān)風險權(quán)力責任的約定，盡可能將風險量化，對于通用條款中要求在專用條款細化的條款應(yīng)細化明確，尋找出隱含的責任條款。明確變更簽證計算方法和變更流程，列明措施費包含的項目及風險因素，防范不可預(yù)見的經(jīng)濟損失和索賠。外包單位應(yīng)草擬合同部分重要條款，擬定建設(shè)工程施工合同中與履約保證、計量計價、工程款支付、工程變更簽證處理、合同價款更改、索賠費用、結(jié)算方式方法、工程保修等內(nèi)容相關(guān)的合同條款，可在審計部門的監(jiān)督下參與合同談判，對合同中的重要核心條款等相關(guān)內(nèi)容進行專業(yè)約定。

（三）項目施工階段

施工階段需要認真分析影響工程造價的人為、機械材料和工程進度等方面的因素，審計外包單位應(yīng)綜合各種風險因素，向?qū)徲嫴块T及基建部門及時提出修正和調(diào)整工程計劃，最大可能地降低工程損失，保證工程造價不失控，按期按質(zhì)完成工程。

外包單位應(yīng)從以下幾個方面做好施工階段的審計監(jiān)督，一是嚴格審查施工方案和施工組織設(shè)計，尤其是對工程造價影響較大、不確定性因素較大的基坑支護、高支模等專項施工方案，分析專項措施費用的使用范圍；二是增強價格漲跌風險防范意識，施工過程中持續(xù)關(guān)注工程材料漲跌，把握建材市場行情，提早督促施工單位做好材料定板訂貨，減少定板定材中不必要的程序，壓縮決策時間；三是嚴格控制工程變更和簽證，按照合同約定明確變更簽證中工程范圍、工程量、計價原則、材料設(shè)備價格，避免口頭變更、無書面的承諾和模糊不清工程變更簽證；四是嚴格審核工程形象進度，準確工程計量計價，按實撥付工程款，督促建立施工合同臺賬，編制審計外包工作報告，并及時向建設(shè)單位進行風險預(yù)警。

（四）竣工結(jié)算階段

竣工結(jié)算是工程造價控制和體現(xiàn)造價質(zhì)量水平的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，審計外包公司應(yīng)在熟練掌握相關(guān)專業(yè)知識、熟悉工程現(xiàn)場的基礎(chǔ)上，做到認真細致，嚴格審核，遵守良好的職業(yè)道德，真實反映工程造價。收集完整的施工合同、竣工圖紙、設(shè)計變更、會議紀要、驗收報告、招標文件、投標文件等，檢查竣工資料手續(xù)是否完備，資料目錄是否按順序編號，是否已按職責權(quán)限簽字蓋章，內(nèi)容是否清晰明確；充分理解工程合同，特別是專用條款，掌握合同約定的計算方法、風險分擔、責任追究、質(zhì)量保證，審核結(jié)算時能夠做到心中有數(shù)；查閱資料，發(fā)現(xiàn)問題，深入到工程現(xiàn)場逐一核實工程圖紙資料的準確性，預(yù)防施工單位故意虛增工程內(nèi)容；運用合理的重點審核法、全面審核法、對比審核法等工程結(jié)算審核方法。為提高結(jié)算準確性，竣工結(jié)算審計可以像預(yù)算審計一樣，兩家結(jié)算單位同時編制結(jié)算，然后在外包單位的見證和指導(dǎo)下，三方同時對數(shù)，得到更加精準的工程結(jié)算。

四、建設(shè)工程審計外包風險及其防控

雖然審計外包能提供更加專業(yè)的審計監(jiān)督，但同時也存在一定的風險，識別出審計外包的風險，提出風險防控措施，完善相應(yīng)工作機制，能更好地履行審計監(jiān)督職能，提升審計質(zhì)量。

（一）審計外包風險識別

1.外包單位信息不充分，內(nèi)部審計積極性降低

工程建設(shè)是建設(shè)單位的階段性的工作，即使外包單位全程參與工程建設(shè)，時間也相對較短，不能像內(nèi)部審計部門一樣熟悉建設(shè)單位各部門之間的業(yè)務(wù)往來，短期內(nèi)很難對建設(shè)單位的情況全部掌握。外包單位一般是通過招標選擇的，在招標文件設(shè)置的門檻低或者建設(shè)單位盲目招標的情況下，存在中標的外包單位實力弱的風險，管理水平低，業(yè)務(wù)和溝通能力差，在審計監(jiān)督中不能針對性發(fā)現(xiàn)問題。另外，建設(shè)單位審計部門過分依賴于外包單位，也鑒于外包單位的“專業(yè)監(jiān)工”角色，內(nèi)部審計部門積極性降低，“懶工”現(xiàn)象存在，有時刻意隱瞞信息，期望外包單位自己發(fā)現(xiàn)問題。上述情況導(dǎo)致外包單位信息不充分，不能快速全面熟悉和掌握信息，從而影響審計效果。

2.審計舞弊和道德風險存在

實現(xiàn)自身利益最大化是企業(yè)追求的目標，外包單位在實施項目審計時很可能著眼于眼前利益，信奉利益至上，為獲取更多利益，與施工單位合謀，徇私舞弊，犧牲建設(shè)單位利益。外包單位審計人員也可能利用建設(shè)單位給予的“權(quán)力”，故意設(shè)置障礙，刁難施工單位，甚至影響工程進展。

3.增加成本風險

在內(nèi)部審計機構(gòu)發(fā)揮監(jiān)督作用的同時，委托審計外包單位需要增加一定的成本。如果外包單位所帶來的經(jīng)濟效益不足以抵消其增加的成本，委托就變成了不經(jīng)濟。在實際操作中，往往無法提前預(yù)判外包單位能否帶來預(yù)期的經(jīng)濟效益。

（二）審計外包風險防范

雖然外審的專業(yè)性更強，更具針對性，但由于審計外包同時存在眾多風險，這些風險因素如果處理不當，將會影響審計質(zhì)量，甚至可能影響到工程進展。在識別審計外包風險后，采取一定的措施進行風險防范是審計外包管理重要的內(nèi)容。

1.加強過程監(jiān)督，關(guān)注關(guān)鍵環(huán)節(jié)

審計外包單位一般從項目規(guī)劃開始進行審計監(jiān)督，由于建設(shè)工程審計貫穿于建設(shè)工程全過程，審計風險也隨著工程建設(shè)出現(xiàn)。若僅從建設(shè)的某一階段采取措施，或僅關(guān)注審計的結(jié)果，審計外包風險的防范必將是片面和不完整的。必須加強過程監(jiān)督，重點關(guān)注外包管理的過程中的預(yù)算、結(jié)算等環(huán)節(jié)，實時監(jiān)控審計外包的工作，在工程招標、變更簽證、工程款支付等方面實行隨時報告制度，突擊檢查審計外包單位的工作，加強審計過程監(jiān)督。

2.完善內(nèi)部激勵機制，預(yù)防道德風險

激勵機制的最根本目的是正確地誘導(dǎo)外審人員的工作動機，使他們在實現(xiàn)企業(yè)目標的同時，體現(xiàn)自身的價值和增加自身滿意度，從而進一步保持和發(fā)揮積極性、創(chuàng)造性。在工作中，外審人員由于自身的滿意度提高，將能一定程度上抵御外部誘惑，更加努力去工作，發(fā)現(xiàn)并解決問題，預(yù)防消極態(tài)度等帶來的道德風險。建立審計外包績效考核體系，采取盡可能量化指標，以更加科學的角度衡量外包單位的工作。

3.明確管理責任，增強風險防控意識

有明確的管理責任和風險防控意識，是審計外包的質(zhì)量保證的必要條件。一是內(nèi)審機構(gòu)要細化外審工作流程和崗位責任，明確責任分工，由靜態(tài)管理逐步轉(zhuǎn)化為動態(tài)管理，建立審計責任追究制度，對發(fā)現(xiàn)徇私舞弊、違反合同條款、損害單位利益的事項不姑息；二是增強風險防控意識，謹慎選擇審計外包單位，明確工程各階段的工作任務(wù)，規(guī)范辦事流程。尋求審計外包風險點，劃分不同的風險等級，制定不同風險等級對應(yīng)的風險防范預(yù)警預(yù)案，提高抵御建設(shè)工程審計外包風險的能力。

4.提高審計獨立性和內(nèi)審人員素養(yǎng)

實施建設(shè)工程審計外包的原因在于需要降低審計成本、內(nèi)審人員專業(yè)水平不高以及人員缺少等因素，但審計外包不能喪失審計的獨立性，否則就不能實現(xiàn)經(jīng)濟監(jiān)督的客觀和有效性，浪費了審計資源。在開展審計工作過程中，外包單位以及內(nèi)審機構(gòu)都應(yīng)當不受外界因素的影響、制約和干擾，保持客觀公正的工作態(tài)度和職業(yè)素養(yǎng)，增強和提高審計獨立性。另外，需要進一步提高內(nèi)審人員的專業(yè)水平，增強管理意識和風險防控意識，聚焦主業(yè)主責，充分發(fā)揮審計監(jiān)督作用，逐步擺脫外部審計力量。