談新收入準則對建筑施工企業(yè)會計核算的影響

楊秀玲

（陜西永昌電力建設有限公司，陜西 西安 710065）

評估企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的核心指標之一是收入，2014年國際財務報告準則理事會和美國會計準則理事會聯(lián)合發(fā)布了新的收入準則，并在2016年分別進行了澄清和修訂。我國2016年發(fā)布的與收入確認相關的會計準則與當時的國際財務報告準則保持了一致性。財政部于2017年7月發(fā)布新修訂的收入準則，其基本思路與國際財務報告準則和美國會計準則趨同。

一、新收入準則主要修訂的內容

（一）在收入確認模式和理念的變化

之前的收入準則將銷售商品、提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權和建造合同分別采用不同的收入確認模式。新收入準則采用統(tǒng)一的模式來確定收入確認的時間和金額，即“五步法”模型。

現(xiàn)行的收入準則在收入確認時強調風險報酬轉移，新收入準則是強調以控制權轉移作為收入判斷標準。企業(yè)應當在將商品或者服務的控制權轉移給客戶時，以其預計的有權獲得的金額進行收入確認。

（二）在具體運用方面發(fā)生的主要變化

首先，引入了履約義務的概念，如建筑企業(yè)購買電梯，電梯公司提供產(chǎn)品同時也要提供電梯安裝服務以及后續(xù)電梯的質保，在此項業(yè)務中，電梯公司就有交付電梯、電梯安裝和電梯質保三項履約義務。因為建筑企業(yè)可能存在一期二期，電梯購買的合同中有關交易價格的規(guī)定有相應的適用期間，在新的收入準則中就對存在多個履約義務以及如何將交易的價格合理分攤進行了具體詳實的規(guī)定。其次，規(guī)定了收入確認的時間。履約進度的計量明確采用產(chǎn)出法或者投入法確定恰當?shù)穆募s進度，并且按照該履約進度進行收入確認。最后，準則對存在可變對價，非現(xiàn)金對價、重大融資成分等進行了詳細的規(guī)定。對于合同取得成本，比如支付的銷售傭金等做出明確的規(guī)定。

二、新收入準則對建筑施工企業(yè)會計核算的影響

（一）會計核算科目的影響

第一，“工程施工”科目被“合同履約成本”科目代替?！昂贤募s成本”記錄與履行合同直接相關的一些費用支出等，且該成本預期可收回。第二，“工程結算”科目被“合同結算”科目替代，本科目應設置以下兩個明細科目：“合同結算——價款結算”和“合同結算-收入結轉”“合同結算--價款結算”科目反應施工企業(yè)根據(jù)工程施工合同的履約進度向業(yè)主開出工程價款結算單辦理結算的價款。向業(yè)主開出工程價款結算單辦理結算時，按結算單所列金額，借記“應收賬款”科目，貸記“合同結算-價款結算”“應交稅費-應交增值稅-銷項稅額”科目。本科目應按工程施工合同設置明細賬，進行明細核算?！昂贤Y算-收入結轉”科目反映工程施工合同按履約進度結轉的收入金額。第三，新增了“合同資產(chǎn)”科目。第四，原來核算中使用的“工程施工-合同毛利”科目將不再出現(xiàn)。第五，除以上會計科目的明顯變化之外，也改變了資產(chǎn)減值的計提依據(jù)，與存貨減值類似，該減值可在以后視情況轉回。

（二）收入確認的影響

1.收入確認時點、方法的影響

新收入準則與現(xiàn)行的收入準則的收入確認時點、方法不相同。

現(xiàn)行收入準則以“風險報酬轉移”為收入確認的基礎。新收入準則以“控制權的轉移”為收入的確認基礎。之前的準則當風險報酬轉移給客戶就是收入確認的時點。建筑施工企業(yè)大多都是根據(jù)完工進度（完工百分比法）確認提供的勞務收入。

新準則規(guī)定客戶取得控制權則是收入確認的時點，收入確認可能在某個時點或者在一段時間以內確認。建筑施工企業(yè)收入確認均適用“五步法”，采用產(chǎn)出法或者投入法替代完工百分比法。建筑施工企業(yè)在某一時段內履約進度能夠合理確定的，應在該段時間內按照履約進度確認收入。在產(chǎn)出法或投入法中，新收入準則要求首選產(chǎn)出法，當有關產(chǎn)出指標無法直接獲得或獲得這些信息的成本很高時，才考慮投入法。

2.收入計價的影響

新收入準則對交易價格的確定進行了詳細的規(guī)定，因為交易價格是收入計量的關鍵依據(jù)，在一定程度上可變對價、非現(xiàn)金對價、重大融資成分、支付給客戶的價款等情形都將影響交易價格的變動。

3.財務報告披露影響

現(xiàn)行收入準則一般只需要在收入報告附錄中披露合同總金額、施工工程竣工進度確認方法、累計已發(fā)生的成本等相關數(shù)據(jù)。新收入準則要求收入報告附錄披露得更加細致。在收入報告附錄中要披露收入確認、計量依據(jù)的相關政策、預估的變更、合同信息、涉及相關合同成本的資產(chǎn)信息等。

（三）資產(chǎn)減值的影響

現(xiàn)行收入準則對有權收取但未達到收款條件的工程款，如果建筑施工企業(yè)執(zhí)行CAS14號準則就通過“應收賬款”科目反映，如果建筑施工企業(yè)執(zhí)行CAS15號準則，則通過“工程施工”科目反映。在新收入準則中則在“合同資產(chǎn)”科目反映。

因為新舊準則的差異，計提減值準備也不一樣，對“應收賬款”計提的減值準備記入“壞賬準備”，對“合同資產(chǎn)”計提的減值準備記入“合同資產(chǎn)減值準備”。

新收入準則采用統(tǒng)一的收入確認模式，強調“控制權轉移”確認收入，同時也提供了判斷“控制權轉移”時應考慮的跡象和指引，從而可以有效杜絕利用以上借口造成的虛增賬面利潤現(xiàn)象。

（四）期間費用的影響

建筑施工企業(yè)支付給銷售人員的傭金、項目中標獎勵金在現(xiàn)行收入準則下記入“銷售費用”科目核算，在新收入準則下應該增加建筑合同的成本額，增加的成本部分記入“合同取得成本”科目核算，當確認收入時進行同比例攤銷，使得期間費用的歸類更加合理化、具體化，對企業(yè)費用支出的管理更加細致。

三、新收入準則下建筑施工企業(yè)的應對措施

（一）針對會計核算科目影響的應對措施

建筑施工企業(yè)要建立一套完善的會計核算規(guī)章制度。比如原建造合同準則下，已完工未結算款，報表上列示為存貨，按照新收入準則應計入主營業(yè)務成本。因此建筑施工企業(yè)在執(zhí)行新收入準則時在新的科目下要做好新舊科目的銜接調整工作，升級財務軟件，完善企業(yè)財務核算系統(tǒng)，進一步提升會計核算的質量。

（二）針對收入確認影響的應對措施

1.建立健全財務內控體系

建筑施工企業(yè)的項目具有其他行業(yè)難以相比的特殊性，因此在實際實施的過程中相關責任難以落實到具體的個人。在進行項目成本管控過程中，加強合同管理，健全委派責任制，由財務部門統(tǒng)一安排工作，各項目財務人員及時有序地向上一級財務部門反饋項目上的相關數(shù)據(jù)、存在的問題等，真正實現(xiàn)對成本的預、決算工作。財務內控體系的建立勢必對財務人員個人的素質要求更高，企業(yè)從財務主管開始需要不斷學習新的財務知識，認真學習新的收入準則，提高自身執(zhí)業(yè)水平。

2.加大財務內控的監(jiān)管力度

財務內控工作的順利進行需要有強有力的監(jiān)督機制作為保障，強大的監(jiān)督機制需要企業(yè)領導人的牽頭，各項目管理者的密切配合，健全的內控體系。只有建立嚴格的監(jiān)督機制才能夠及時跟進各項目的財務動向，了解各項目的需求，及時把握各項目的成本變動。強有力的監(jiān)管環(huán)境需要有科學的人才培養(yǎng)機制，讓監(jiān)督機制在實際的項目運行中得到有效的執(zhí)行。

3.科學合理的完善、確定完工百分比

為了保證完工百分比能夠較為準確，就應該提升內部和外部證據(jù)取得的充分性。在各部門的積極配合下，首先應該確定成本與收入數(shù)量，加強各項目執(zhí)行部門之間的溝通、協(xié)調與配合工作，保證取得累計已經(jīng)發(fā)生的成本數(shù)據(jù)的準確性。相關的財務部門應該按照核算對象進行特征分析，并選擇適當?shù)耐旯ぐ俜直群怂惴椒?。在建設項目整體施工階段，假如內容呈現(xiàn)平衡的狀態(tài)，資金的波動情況不大，就可以采用完工百分比法。另外要加強對已完工工程部分的成本歸集核算工作，確保已完工程收入與成本呈現(xiàn)較為匹配的狀態(tài)。

（三）針對資產(chǎn)減值影響的應對措施

新收入準則在原準則的基礎上統(tǒng)一了收入確認的標準，使得通過計提減值來影響賬面利潤的尋求空間變小。新準則可相應地進行追溯調整，對于已經(jīng)完成的項目不再追溯。經(jīng)管理層商討可對目前影響較大的項目進行逐一按實際情況進行討論，對于之后的資產(chǎn)減值按照新的準則執(zhí)行，并且制定出完善的資產(chǎn)減值政策，進而提升企業(yè)管理水平，更好地反映企業(yè)實際的經(jīng)營水平。

（四）針對期間費用影響的應對措施

新收入準則在建筑施工企業(yè)實施后，就能很好地解決銷售傭金、中標獎金等一次性計入當期銷售費用，造成本期利潤減少，將費用均衡地攤入相關的會計期間，取得較為準確的數(shù)據(jù)，出具合理的財務報告。當建筑施工企業(yè)實際發(fā)生業(yè)務時，要嚴格把控相關的費用，并且將相關的費用計入相對應的合同中，并且要求項目報銷人員在報銷單中明確報銷項目及費用明細。

四、結束語

綜上所述，新收入準則的頒布和落實對建筑施工企業(yè)會計核算產(chǎn)生了深遠的影響，同時對財務人員和管理層的能力和素質都提出了更高、更新的要求，人員的綜合素養(yǎng)直接決定新收入準則在工作實施中的有效性。企業(yè)財務人員要不斷學習新收入準則，分析新收入準則對會計核算的影響，切實、深入地貫徹新收入準則；企業(yè)的管理人員也應重點學習、理解新收入準則，以期在實際的工作中能夠按規(guī)范要求管理企業(yè)工作。只有建筑施工企業(yè)各項目部門協(xié)同起來才能應對新收入準則對會計核算帶來的影響，保證建筑施工企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。