試論謹慎原則在新會計準則中的體現(xiàn)

王兆芳

（云南羊場煤礦，云南 曲靖 655411）

市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動面臨著越來越多的風險和不確定性，需要會計人員對尚未發(fā)生的情況做出合理估計并做出相應的處理。為減少會計估計的隨意性，提高會計信息質(zhì)量，謹慎原則應運而生。謹慎原則是指企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告時保持應有的謹慎，不應高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。謹慎原則的出現(xiàn)，要求會計人員在面臨不確定性因素的情況下應保持職業(yè)謹慎，充分估計到各種風險和損失，不能高估資產(chǎn)或者收益，也不能低估負債或者費用。謹慎原則在2006年頒布實施的新會計準則中得到了廣泛應用，本文從計提資產(chǎn)減值準備、或有事項、無形資產(chǎn)開發(fā)等方面對此問題進行研究。

一、計提資產(chǎn)減值準備

《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，然后將所估計的資產(chǎn)可收回金額與其賬面價值相比較，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，以及是否需要計提資產(chǎn)減值準備并確認相應的減值損失。一般而言，資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象主要包括以下方面：一是資產(chǎn)的市價在當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；二是企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；三是市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；四是有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；五是資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；六是企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等。上述現(xiàn)象出現(xiàn)時，企業(yè)資產(chǎn)并未真正發(fā)生損失，可能只是資產(chǎn)的市場價格下跌，企業(yè)所處市場環(huán)境發(fā)生變化，或者投資報酬率下降，但根據(jù)謹慎原則，此時就應該考慮確認減值損失。以持有至到期投資為例，每期期末應將攤余成本與其預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行比較，如果預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值較低，則應考慮計提減值，具體賬務處理為：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：持有至到期投資減值準備

例如，2009年1月1日，甲公司購入一批A公司當日發(fā)行的5年期債券，將其劃分為持有至到期投資。2010年12月31日，有客觀證據(jù)表明A公司發(fā)生嚴重財務困難，甲公司據(jù)此認定該債券投資發(fā)生了減值。當日該債券投資的攤余成本為1086100元，甲公司預計未來從該投資收到現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為703448.53元，應確認的資產(chǎn)減值損失＝1086100－703448.53＝382651.47（元）。會計分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失 382651.47

貸：持有至到期投資減值準備 382651.47

二、或有事項

或有事項是指過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項，包括或有資產(chǎn)和或有負債?；蛴惺马椌哂幸韵绿卣鳎海ㄒ唬┯蛇^去交易或事項形成。（二）結(jié)果具有不確定性。（三）由未來事項決定。常見的或有事項有：未決訴訟或仲裁、債務擔保、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）、環(huán)境污染整治、承諾、虧損合同、重組義務等。上述事項均會對企業(yè)的經(jīng)營產(chǎn)生一定影響，雖然現(xiàn)在還并未發(fā)生，但根據(jù)謹慎原則需要提前估計。

以產(chǎn)品質(zhì)量保證為例：甲股份有限公司是生產(chǎn)并銷售A產(chǎn)品的企業(yè)，2012年度第一季度，共銷售A產(chǎn)品60000件，銷售收入為360000000元。根據(jù)公司的產(chǎn)品質(zhì)量保證條款，該產(chǎn)品售出后一年內(nèi)，如發(fā)生正常質(zhì)量問題，公司將負責免費維修。根據(jù)以前年度的維修記錄，如果發(fā)生較小的質(zhì)量問題，發(fā)生的維修費用為銷售收入的1%；如果發(fā)生較大的質(zhì)量問題，發(fā)生的維修費用為銷售收入的2%。根據(jù)公司技術(shù)部門的預測，本季度銷售的產(chǎn)品中，80%不會發(fā)生質(zhì)量問題；15%可能發(fā)生較小質(zhì)量問題；5%可能發(fā)生較大質(zhì)量問題。

據(jù)此，2012年第一季度末，甲股份有限公司應在資產(chǎn)負債表中確認的負債金額為：

360000000×（0×80%＋1%×l5%＋2%×5%）＝900000（元）

借：銷售費用 900 000

貸：預計負債 900 000

三、自行開發(fā)無形資產(chǎn)成本的確認

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，對于企業(yè)自行開發(fā)的項目，應區(qū)分研究階段與開發(fā)階段兩個部分分別進行核算。研究階段的特點是具有很大的不確定性，企業(yè)無法證明其研究活動一定能夠形成帶來未來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn)，根據(jù)謹慎原則，研究階段的支出在發(fā)生時應當費用化計入當期損益。開發(fā)階段的特點在于：具有針對性，形成成果的可能性較大。由于開發(fā)階段在很大程度上形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備，此時如果企業(yè)能夠證明滿足無形資產(chǎn)的定義及相關確認條件，所發(fā)生的開發(fā)支出可資本化，確認為無形資產(chǎn)的成本。

某企業(yè)自行研究開發(fā)一項新產(chǎn)品專利技術(shù)，在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費40000000元、人工工資10000000元，以及用銀行存款支付其他費用30000000元，總計80000000元，其中，符合資本化條件的支出為50000000元，期末，該專利技術(shù)已經(jīng)達到預定用途。假定不考慮相關稅費。

相關費用發(fā)生時：

借：研發(fā)支出——費用化支出30000000

——資本化支出50000000

貸：原材料 40000000

應付職工薪酬 10000000

銀行存款 30000000

期末：

借：管理費用 30000000

無形資產(chǎn) 50000000

貸：研發(fā)支出——費用化支出30000000

——資本化支出50000000