企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算研究

張淑敏

（中興財(cái)光華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）保定大雁分所，河北 保定 071000）

一、引言

創(chuàng)新是中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的源動(dòng)力。為了振興中國(guó)經(jīng)濟(jì)，國(guó)家先后出臺(tái)了一系列鼓勵(lì)創(chuàng)新研發(fā)的稅收優(yōu)惠政策及政府補(bǔ)助政策。如何真實(shí)、完整反映企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)，用好、用足國(guó)家優(yōu)惠政策，顯得尤為重要。但是在實(shí)務(wù)中，尚存一些問(wèn)題急需整頓和完善。比如不知道研發(fā)活動(dòng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是什么、企業(yè)的哪些活動(dòng)屬于研發(fā)活動(dòng)；不知道或者隨意歸集研發(fā)費(fèi)用；對(duì)研發(fā)費(fèi)用沒(méi)有進(jìn)行輔助核算等。企業(yè)只有嚴(yán)肅、認(rèn)真正式這些問(wèn)題，才能針對(duì)做到創(chuàng)新引領(lǐng)科技，創(chuàng)新從而創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

二、企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算的重要性

（一）研發(fā)費(fèi)用核算有助于降低企業(yè)稅負(fù)

如果一個(gè)企業(yè)確實(shí)進(jìn)行了實(shí)實(shí)在在的研發(fā)活動(dòng)，但是財(cái)務(wù)沒(méi)有對(duì)相關(guān)的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確的歸集和核算，進(jìn)而相關(guān)的留存?zhèn)洳橘Y料不可能符合相關(guān)稅務(wù)制度的規(guī)定，企業(yè)就不能享受?chē)?guó)家制定的一系列稅收、政府補(bǔ)貼等優(yōu)惠政策，最終導(dǎo)致企業(yè)既不能申請(qǐng)為高新技術(shù)企業(yè)，也不能進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，直接導(dǎo)致企業(yè)的稅負(fù)增加。

（二）研發(fā)費(fèi)用核算有助于提升企業(yè)良好口碑

如果一個(gè)企業(yè)重視對(duì)研發(fā)活動(dòng)的核算，說(shuō)明企業(yè)的財(cái)務(wù)及各方面的管理較為規(guī)范，有助于提升口碑，進(jìn)而提升企業(yè)的業(yè)績(jī)。

三、企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算存在的問(wèn)題

實(shí)務(wù)中，企業(yè)（尤其是中小企業(yè)）的研發(fā)費(fèi)用核算存在這樣或者那樣的問(wèn)題。最突出的問(wèn)題體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）分不清什么是研發(fā)活動(dòng)

部分企業(yè)財(cái)務(wù)人員分不清什么是研發(fā)活動(dòng)，比如把企業(yè)產(chǎn)品的簡(jiǎn)單升級(jí)換代認(rèn)為是研發(fā)活動(dòng)，從而將相應(yīng)的成本費(fèi)用記入研發(fā)費(fèi)用科目，進(jìn)而在所得稅匯算清繳時(shí)加計(jì)扣除，給企業(yè)帶來(lái)很大的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）不清楚研發(fā)費(fèi)用的核算口徑及內(nèi)容

部分財(cái)務(wù)人員不清楚研發(fā)費(fèi)用的核算口徑及內(nèi)容，亦不知道在會(huì)計(jì)核算時(shí)、申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定時(shí)和進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí)的研發(fā)費(fèi)用內(nèi)容是不完全相同的，即不知道存在上述三個(gè)口徑，致使研發(fā)費(fèi)用核算和歸集均不規(guī)范、不合理、進(jìn)而無(wú)法認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)或者研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除金額不準(zhǔn)確導(dǎo)致企業(yè)所得稅多交或者少交。

（三）沒(méi)有對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行輔助核算

有些企業(yè)總賬中沒(méi)有設(shè)置研發(fā)費(fèi)用或者研發(fā)支出相關(guān)科目，更沒(méi)有設(shè)置研發(fā)費(fèi)用輔助賬，僅僅是在申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定之前臨時(shí)拼湊出前三年的研發(fā)費(fèi)用輔助賬；有些企業(yè)對(duì)研發(fā)費(fèi)用歸集不準(zhǔn)確；有些企業(yè)對(duì)研發(fā)和生產(chǎn)共用的人員、儀器、設(shè)備等沒(méi)有進(jìn)行合理的分配等。

四、完善企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算的對(duì)策

要想對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確的歸集和核算，需要做好以下幾個(gè)方面：一是準(zhǔn)確判斷一個(gè)活動(dòng)是研發(fā)活動(dòng)還是非研發(fā)活動(dòng)。二是了解不同口徑下研發(fā)費(fèi)用的歸集內(nèi)容。三是規(guī)范對(duì)研發(fā)費(fèi)用的核算和歸集。

（一）研發(fā)活動(dòng)的判斷

首先判斷一個(gè)活動(dòng)是研發(fā)活動(dòng)還是普通的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不單純是財(cái)務(wù)人員的事情，技術(shù)部門(mén)或者研發(fā)部門(mén)一定要和財(cái)務(wù)部門(mén)緊密配合。實(shí)際判斷時(shí)可以看該活動(dòng)是否同時(shí)具備以下三個(gè)要素，具備的話基本判斷是研發(fā)活動(dòng)，否則就是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)即非研發(fā)活動(dòng)。一是有明確的目標(biāo)。二是系統(tǒng)的組織形式。在研發(fā)活動(dòng)的整個(gè)過(guò)程中要有系統(tǒng)的組織形式，研發(fā)活動(dòng)首先應(yīng)有立項(xiàng)和具體的目標(biāo)，然后結(jié)合目標(biāo)采用課題或者項(xiàng)目的形式組織實(shí)施，期間要有相對(duì)固定的研發(fā)人員、并有企業(yè)資金及其他資產(chǎn)的配套支持。因?yàn)闆](méi)有這些可量化的投入，研發(fā)活動(dòng)是無(wú)法進(jìn)行的。而且這些投入在企業(yè)的留存?zhèn)洳橘Y料中都有所體現(xiàn)，比如說(shuō)：項(xiàng)目立項(xiàng)、研發(fā)項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)支出等相關(guān)的資料支撐。三是實(shí)質(zhì)性改進(jìn)。對(duì)于產(chǎn)品的常規(guī)性升級(jí)，或者對(duì)現(xiàn)有產(chǎn)品進(jìn)行的重復(fù)性、簡(jiǎn)單性的改變等活動(dòng)均屬于一般的知識(shí)性、技術(shù)性活動(dòng)，不屬于稅法規(guī)定的研發(fā)活動(dòng)，不適用稅前加計(jì)扣除政策。

（二）了解不同口徑下研發(fā)費(fèi)用的歸集內(nèi)容

要想對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確的歸集和核算，需要清楚不同的目的遵循不同的口徑，比如是會(huì)計(jì)核算口徑、還是高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑或者研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除口徑。假設(shè)一個(gè)企業(yè)有研發(fā)活動(dòng)，但是這個(gè)企業(yè)不一定是高新技術(shù)企業(yè)，那么在核算的時(shí)候就應(yīng)該遵從會(huì)計(jì)核算口徑；如果一個(gè)企業(yè)要申請(qǐng)認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，就應(yīng)該遵從高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑歸集研發(fā)費(fèi)用；如果一個(gè)企業(yè)要在所得稅匯算清繳時(shí)對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行加計(jì)扣除，那么這時(shí)候就應(yīng)該遵從加計(jì)扣除稅收規(guī)定口徑。這三個(gè)口徑的研發(fā)費(fèi)用歸集存在相同點(diǎn)和不同點(diǎn)。

以自主研發(fā)為例，三個(gè)口徑下的研發(fā)費(fèi)用均要求與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)，比如其中的人員人工費(fèi)用、直接投入費(fèi)用、折舊費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)、設(shè)計(jì)試驗(yàn)費(fèi)用及其他相關(guān)費(fèi)用。具體差異主要包括以下幾項(xiàng)：

1.關(guān)于人員人工費(fèi)用

高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑中的人員特指科技人員，即企業(yè)中直接從事研發(fā)活動(dòng)的技術(shù)人員以及專(zhuān)門(mén)的管理人員，且在企業(yè)累計(jì)實(shí)際工作時(shí)間不低于183天，可以是在職、兼職和臨時(shí)聘用人員，總之科技人員強(qiáng)調(diào)183天。而會(huì)計(jì)核算和研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除口徑中的人員指研發(fā)人員，既包括主要從事研發(fā)項(xiàng)目的專(zhuān)業(yè)研究人員又包括參與研發(fā)項(xiàng)目的技術(shù)人員同時(shí)還包括參與研究項(xiàng)目的技工等輔助性人員。

2.關(guān)于直接投入費(fèi)用

一是研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除和高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑都強(qiáng)調(diào)研制出的樣品不構(gòu)成固定資產(chǎn)，而會(huì)計(jì)核算口徑?jīng)]有此規(guī)定。二是研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除口徑下的經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用僅包括租入的儀器和設(shè)備，而高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑指固定資產(chǎn)，即沒(méi)有排除房屋；會(huì)計(jì)核算口徑明確包括房屋租賃費(fèi)。

3.關(guān)于折舊費(fèi)用與長(zhǎng)期待攤費(fèi)用

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除口徑僅包括用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊，沒(méi)有提到房屋等建筑物，也沒(méi)有提到長(zhǎng)期待攤費(fèi)用；而高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑明確包括在用建筑物的折舊費(fèi)及研發(fā)相關(guān)的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。

4.關(guān)于其他相關(guān)費(fèi)用

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除口徑明確了20項(xiàng)明細(xì)，包括與人員報(bào)酬相關(guān)的職工福利費(fèi)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)（這三項(xiàng)費(fèi)用在核算時(shí)會(huì)歸集到人員人工費(fèi)用），而且落款沒(méi)有“等”字，里面亦沒(méi)有高新技術(shù)認(rèn)定口徑中提到的“通訊費(fèi)”，且有最嚴(yán)格的比例限制即不得超過(guò)可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%；而高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中提到的比例限額為20%，會(huì)計(jì)核算口徑?jīng)]有對(duì)其他相關(guān)費(fèi)用的比例要求。

綜合三個(gè)口徑下歸集差異：加計(jì)扣除稅務(wù)口徑下的歸集范圍最小，會(huì)計(jì)核算中研發(fā)費(fèi)用的核算范圍最大，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中研發(fā)費(fèi)用的范圍居中。

之所以三個(gè)口徑存在差異，主要原因如下：會(huì)計(jì)核算中的研發(fā)費(fèi)用，主要由財(cái)務(wù)人員結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行判斷后核算，只要不違背企業(yè)會(huì)計(jì)制度或者準(zhǔn)則，能準(zhǔn)確反映研發(fā)活動(dòng)的各項(xiàng)支出即可，企業(yè)有很大的主動(dòng)性，相關(guān)政策對(duì)此沒(méi)有太多的條條框框等約束。申請(qǐng)認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)時(shí)，對(duì)研發(fā)費(fèi)用的歸集要求主要是為了判斷企業(yè)的研發(fā)投入強(qiáng)度是否達(dá)到相應(yīng)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，相關(guān)政策對(duì)科技人員的人工費(fèi)用、研發(fā)形成的樣品、研發(fā)用固定資產(chǎn)租賃費(fèi)、折舊費(fèi)及其他費(fèi)用等都進(jìn)行了一定的約束。而研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的政策主要是為了明確哪些研發(fā)費(fèi)用可以享受加計(jì)扣除哪些不可以享受加計(jì)扣除，引導(dǎo)企業(yè)重視對(duì)核心研發(fā)的投入，限制不太相關(guān)的其他費(fèi)用占比，因此該口徑的范圍最小。

（三）規(guī)范對(duì)研發(fā)費(fèi)用的核算

會(huì)計(jì)口徑下對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行核算時(shí)，需要注意以下事項(xiàng)：一是財(cái)務(wù)部門(mén)及時(shí)和研發(fā)部門(mén)溝通，第一時(shí)間取得有關(guān)項(xiàng)目立項(xiàng)、可行性調(diào)查等研發(fā)項(xiàng)目的資料，即在研發(fā)活動(dòng)立項(xiàng)時(shí)就應(yīng)該設(shè)置輔助賬或者進(jìn)行輔助核算；二是按項(xiàng)目分別進(jìn)行輔助核算；三是對(duì)不同研發(fā)活動(dòng)共用或者研發(fā)和生產(chǎn)共用的人員和固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，需要做好相應(yīng)的使用記錄，并采用合理的方法進(jìn)行分配，比如根據(jù)生產(chǎn)和研發(fā)人員工時(shí)進(jìn)行分配或者根據(jù)生產(chǎn)和研發(fā)消耗的物流數(shù)量進(jìn)行分配等。分配方法既要做到合理，更要兼顧成本和效率原則。四是原始憑證要合理且齊全，以體現(xiàn)研發(fā)費(fèi)用歸集的合理性和真實(shí)性。比如1.直接人工費(fèi)中的工資需要以人事部或者財(cái)務(wù)部等職能部門(mén)每月?lián)?shí)編制的工資分配表作為原始憑證，且工資分配表需要區(qū)分不同的項(xiàng)目；2.直接投入費(fèi)用中的原材料耗用費(fèi)用需要以領(lǐng)料單或者出庫(kù)單作為原始憑證，且領(lǐng)料單或者出庫(kù)單應(yīng)注明領(lǐng)用的研發(fā)項(xiàng)目、研發(fā)人員等信息；3.直接投入費(fèi)用中的燃料、動(dòng)力等費(fèi)用需要以發(fā)票、分配表作為原始憑證；4.直接投入費(fèi)用中的租賃費(fèi)需以租賃合同、發(fā)票及分配表作為原始憑證；5.折舊費(fèi)以研發(fā)用固定資產(chǎn)折舊明細(xì)表（要素包括固定資產(chǎn)名稱(chēng)、型號(hào)、原值、折舊期限、本期計(jì)提金額等）及分配表作為原始憑證；6.無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)以攤銷(xiāo)表、分配表作為原始憑證等。

五、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的核算具有一定的復(fù)雜性，而且研發(fā)費(fèi)用的準(zhǔn)確核算離不開(kāi)研發(fā)部門(mén)、人事部門(mén)等其他相關(guān)部門(mén)的密切配合。建議企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)高度重視研發(fā)事項(xiàng)，加強(qiáng)各相關(guān)部門(mén)的培訓(xùn)，提高業(yè)務(wù)水平和認(rèn)知，做好研發(fā)費(fèi)用的核算工作，更要準(zhǔn)備好需要留存?zhèn)洳榈难邪l(fā)費(fèi)用一系列資料，用好、用足相關(guān)研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠和政府資金補(bǔ)貼相關(guān)政策，進(jìn)而助力企業(yè)健康發(fā)展。